0112-KDIL2-1.4011.562.2021.2.KF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 16 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.) oraz z 5 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię RSU oraz nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Planu – jest prawidłowe,

- skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej nabytych w ramach Planu – jest prawidłowe,

- skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych na zapłatę ewentualnego podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawczynię – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię RSU oraz nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Planu,

- skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej nabytych w ramach Planu,

- skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych na zapłatę ewentualnego podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawczynię.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 26 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.562.2021.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 26 sierpnia 2021 r., skutecznie doręczono 9 września 2021 r., natomiast 21 września 2021 r. oraz 12 października 2021 r. do tut. organu wpłynęły pisma będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną – pracownikiem spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”) będącej częścią międzynarodowej grupy.

Spółka z grupy – (…) (dalej: „Spółka Amerykańska”) w 2019 r. wprowadziła motywacyjny plan wynagrodzeń o nazwie (…) (dalej: „Plan”).

Spółka Amerykańska jest spółką akcyjną utworzoną na gruncie przepisów prawa amerykańskiego, notowaną na giełdzie w Stanach Zjednoczonych (…) i jest ona spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do Spółki Akcyjnej.

Plan skierowany jest do wyznaczonych pracowników, dyrektorów niebędących pracownikami i kluczowych doradców (konsultantów oraz doradców, którzy wykonują usługi dla Spółki Amerykańskiej i jej spółek zależnych) i umożliwia uzyskanie grantów w postaci opcji na akcje („grants of stock options”), jednostek uczestnictwa („stock units”), nagród w postaci akcji („stock awards”), prawa ze wzrostu wartości akcji („stock appreciation rights”), inne nagrody oparte na akcjach („other stock-based awards”), nagrody pieniężne („cash awards”) i ekwiwalenty dywidend („dividend equivalents”).

Celem Planu jest umożliwienie uczestnikom posiadania udziałów własnościowych w Spółce Amerykańskiej i zachęcenie ich do udziału w jej rozwoju, przynosząc korzyści jej akcjonariuszom i dostosowując interesy ekonomiczne uczestników z interesami akcjonariuszy Spółki Amerykańskiej.

Plan został określony przez zarząd Spółki Amerykańskiej i zatwierdzony przez jej jedynego akcjonariusza. Plan jest zarządzany przez Komitet Wynagrodzeń lub inny komitet powoływany przez Radę Dyrektorów Spółki Amerykańskiej. Komitet może przekazać swoje funkcje administracyjne w ramach Planu jednemu lub kilku podkomitetom, jeśli uzna to za stosowne. Komitet będzie się składał wyłącznie z dyrektorów niebędących pracownikami. Komitet może delegować swoje funkcje administracyjne wynikające z Planu na Dyrektora Generalnego Spółki („CEO”), jeśli uzna to za stosowne. Zarząd może samodzielnie wykonać dowolne działania Komitetu. Komitet ma wyłączne uprawnienia m.in. do:

- określenia osób, którym zostaną przekazane granty w ramach Planu;

- określenia rodzaju, wielkości, warunków wszelkich grantów;

- określenia czasu, w którym granty zostaną przyznane i czasu trwania wszelkich mających zastosowanie okresów wykonywania lub ograniczenia, łącznie z kryteriami wykonalności i przyspieszeniem wykonalności;

- zmiany warunków wcześniej przyznanego grantu.

Komitet ma również uprawnienia do administrowania i interpretowania Planu. Interpretacje planu i wszelkie ustalenia Komitetu odnoszące się do Planu są rozstrzygające i wiążące. Wszystkie granty w ramach Planu są uzależnione od potwierdzenia na piśmie lub przez akceptację grantu, że wszystkie decyzje i ustalenia Komitetu są ostateczne i wiążące.

Zgodnie z ustaleniami Komitetu do otrzymywania grantu w ramach Planu uprawnieni są:

- pracownicy Spółki Amerykańskiej i pracownicy jej spółek zależnych;

- dyrektorzy Spółki Amerykańskiej niebędący pracownikami;

- kluczowi doradcy Spółki Amerykańskiej i kluczowi doradcy jej spółek zależnych.

W ramach Planu Komitet przyznał Wnioskodawczyni oraz innym pracownikom Spółki Akcyjnej (dalej także: Uczestnicy) ograniczone jednostki uczestnictwa (restricted stock units, dalej: RSU). Komitet zdecydował o przyznaniu RSU jako zachęty dla Wnioskodawczyni do promowania najlepszych interesów Spółki Amerykańskiej i jej akcjonariuszy.

Każda RSU reprezentuje prawo Wnioskodawczyni do otrzymania akcji zwykłej Spółki Amerykańskiej. RSU reprezentują hipotetyczne akcje Spółki Amerykańskiej, a nie rzeczywiste akcje. Spółka Amerykańska utworzy i będzie prowadzić rachunek RSU, jako konto księgowe w swoich ewidencjach, dla Wnioskodawczyni i będzie zapisywać na tym rachunku liczbę RSU przyznanych Wnioskodawczyni. Żadne akcje Spółki Amerykańskiej nie zostaną wyemitowane na rzecz Wnioskodawczyni w momencie przyznania, a Wnioskodawczyni nie będzie miała żadnych praw ani przywilejów akcjonariusza Spółki Amerykańskiej w odniesieniu do jakichkolwiek zapisanych RSU.

Prawo do otrzymania akcji wynikające z RSU będzie realizowane w sposób proporcjonalny w każdą z pierwszych czterech rocznic daty przyznania („Vesting date”), pod warunkiem, że Wnioskodawczyni nadal będzie zatrudniona przez pracodawcę (Spółkę Akcyjną) lub świadczyła na jego rzecz usługi od daty przyznania do odpowiedniego Vesting date. Jeśli Wnioskodawczyni przestanie być zatrudniona przez pracodawcę lub świadczyć usługi na jego rzecz z jakiegokolwiek powodu przed zrealizowaniem wszystkich RSU, wszelkie niezrealizowane RSU zostaną automatycznie rozwiązane i przepadną z dniem wypowiedzenia przez Wnioskodawczynię stosunku pracy lub służby. Żadna płatność nie zostanie dokonana w odniesieniu do jakichkolwiek RSU, które nie zostały zrealizowane.

Jeśli RSU zostanie zrealizowana, Spółka Amerykańska nieodpłatnie wyda Wnioskodawczyni jedną akcję za każdą nabytą RSU. Liczba akcji wydanych na rzecz Wnioskodawczyni może zostać zmniejszona o liczbę akcji Spółki Amerykańskiej o godziwej wartości rynkowej (mierzonej na dzień Vesting date) równej kwocie podatków wymaganych przez prawo do potrącenia, pobrania lub zaksięgowania w związku z realizacją RSU. W takiej sytuacji akcje na pokrycie podatków w ogóle nie są przekazywane Uczestnikowi, są tylko przekazywane środki pieniężne z tego tytułu (środki pieniężne na pokrycie podatków wymaganych przez prawo do potrącenia, pobrania lub zaksięgowania w związku z realizacją RSU).

Ani Wnioskodawczyni, ani żadna osoba uprawniona do otrzymania zapłaty na wypadek śmierci Wnioskodawczyni, nie będzie miała żadnych praw i przywilejów akcjonariusza w odniesieniu do akcji Spółki Amerykańskiej, w tym prawa głosu lub prawa do dywidendy, do czasu wydania świadectw na akcje po realizacji RSU. Niezależnie od powyższego, Komitet może przyznać Uczestnikowi ekwiwalenty dywidendy od akcji stanowiących podstawę RSU przed datą Vesting date, które zostaną zapisane na koncie RSU Uczestnika i zostaną wypłacone lub rozdysponowane zgodnie z umową o przyznaniu RSU i Planem.

O ile Komitet nie zezwoli inaczej zgodnie z Planem, prawa i interesy Wnioskodawczyni wynikające z umowy o przyznanie RSU nie mogą być sprzedawane, cedowane, obciążane ani w inny sposób przenoszone, z wyjątkiem przypadku śmierci Wnioskodawczyni. W przypadku jakiejkolwiek próby ze strony Wnioskodawczyni, aby zbyć, scedować, zastawić, lub w inny sposób zbyć RSU lub jakiekolwiek prawa wynikające z umowy o przyznanie RSU, Spółka może wypowiedzieć RSU za powiadomieniem Wnioskodawczyni, a RSU i wszelkie wynikające z nich prawa tracą ważność.

Plan jest ustalany dobrowolnie przez Spółkę Amerykańską. Przyznanie RSU jest dobrowolne i okazjonalne i nie wynika z umowy o pracę zawartej między Spółką Akcyjną a Wnioskodawczynią. Wnioskodawczyni dobrowolnie uczestniczy w Planie. RSU i akcje Spółki Amerykańskiej nabyte w ramach Planu są elementami nadzwyczajnymi, które nie stanowią żadnego rodzaju wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone na rzecz Spółki Amerykańskiej lub jej spółek zależnych (w tym Spółki Akcyjnej) oraz nie są objęte umową o pracę Wnioskodawczyni.

Spółka Akcyjna jest obciążana kosztami uczestnictwa jej pracowników w Planie.

Po otrzymaniu akcji Spółki Amerykańskiej Wnioskodawczyni zamierza je sprzedać. Sprzedaż nastąpi za pośrednictwem amerykańskiej giełdy (…) i za pośrednictwem amerykańskiego biura maklerskiego. Biuro maklerskie przy sprzedaży akcji pobierze prowizję od sprzedanych akcji.

W związku z tym, że akcje Spółki Amerykańskiej są notowane na giełdzie w Stanach Zjednoczonych (…) ich wartość wyrażona jest w dolarach amerykańskich (USD).

Zgodnie z postanowieniami Planu liczba akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji RSU może zostać zmniejszona o liczbę akcji o godziwej wartości rynkowej równej kwocie podatków wymaganych przez prawo do potrącenia, pobrania lub zaksięgowania w związku z realizacją RSU. W takiej sytuacji Uczestnikowi przekazywane są środki pieniężne na pokrycie podatków. Przykładowo, Wnioskodawczyni miała otrzymać 10 akcji, ale faktycznie otrzymała 8, natomiast równowartość 2 akcji i ewentualna dopłata są przekazywane w postaci środków pieniężnych przez Spółkę Amerykańską Spółce Akcyjnej, a następnie przez Spółkę Akcyjną Wnioskodawczyni.

Dodatkowo Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że:

1. Plan motywacyjny, o którym mowa we Wniosku, został określony przez zarząd Spółki Amerykańskiej i został zatwierdzony przez jej jedynego akcjonariusza, co spełnia warunek utworzenia programu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej.

2. Przedmiotowy plan stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

3. Jednostki RSU stanowią „inne prawa majątkowe”, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

4. Spółka Akcyjna poniesie faktyczny ciężar finansowy związany z uczestnictwem jej pracowników w opisanym planie motywacyjnym. Koszty uczestnictwa zostaną poniesione w ten sposób, że Spółka Amerykańska wystawi na Spółkę Akcyjną fakturę za koszty przyznanych jej pracownikom akcji.

Ponadto w piśmie z 16 września 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowana doprecyzowała opis sprawy wskazując, że:

1. Program motywacyjny został określony przez zarząd Spółki Amerykańskiej w tym znaczeniu, że to zarząd opracował plan motywacyjny, wskazując kto i na jakich warunkach / zasadach może w nim uczestniczyć.

2. Tak jak wskazano we wniosku, zatwierdzenie planu motywacyjnego nastąpiło zgodnie z prawem amerykańskim, przez jedynego akcjonariusza Spółki Amerykańskiej – spółkę (…). Ponieważ Spółka Amerykańska podlega prawu handlowemu obowiązującemu w Stanach Zjednoczonych (które jest innym systemem prawnym od tego obowiązującego w Polsce), forma zatwierdzenia planu motywacyjnego opracowanego przez zarząd przez jedynego akcjonariusza nie może zostać określona bezpośrednio jako „uchwala walnego zgromadzenia”, gdyż zarówno pojęcie „walne zgromadzenie akcjonariuszy” jak i „uchwała” mają znaczenie nadane przez polski kodeks spółek handlowych, którego nie można bezpośrednio przenieść na porządek prawny obowiązujący w Stanach Zjednoczonych. Tym niemniej, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zatwierdzenie planu przez jedynego akcjonariusza było analogiczne w skutkach z podjęciem uchwały walnego zgromadzenia (tj. bez zatwierdzenia planu przez spółkę (…), plan motywacyjny nie zostałby wprowadzony).

Natomiast pismem z 5 października 2021 r., Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o dodatkowe informacje dotyczące opracowania programu motywacyjnego oraz jego zatwierdzenia przez jedynego akcjonariusza.

Tak jak wskazano we wniosku oraz w piśmie z 16 września 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Program motywacyjny został określony przez zarząd Spółki Amerykańskiej w tym znaczeniu, że to zarząd opracował plan motywacyjny wskazując kto i na jakich warunkach / zasadach może w nim uczestniczyć.

Wnioskodawczyni pragnie doprecyzować, że po określeniu planu, zarząd Spółki Amerykańskiej przedstawił swoją rekomendację jedynemu akcjonariuszowi Spółki Amerykańskiej odnośnie zatwierdzenia, przyjęcia i udzielenia upoważnienia do wprowadzenia planu motywacyjnego.

W związku z powyższym, plan nie został wprowadzony decyzją zarządu Spółki Amerykańskiej, lecz zarząd dokonał jedynie opracowania jego założeń i przedstawił wprowadzenie planu decyzji jedynego wspólnika Spółki Amerykańskiej.

Tak jak wskazano we wniosku, zatwierdzenie planu motywacyjnego nastąpiło zgodnie z prawem amerykańskim, przez jedynego akcjonariusza Spółki Amerykańskiej – spółkę (…).

Zatwierdzenie nastąpiło poprzez udzielenie przez jedynego akcjonariusza Spółki Amerykańskiej pisemnej zgody (ang.: „written consent”) na wprowadzenie planu, w ramach której jedyny akcjonariusz uchwalił zatwierdzenie, przyjęcie i udzielił upoważnienia do wprowadzenia planu (ang.: „now therefore be it resolved that each of the (`(...)`) plan is adopted, approved and authorised in all respects by the Sole Stockholder in its capacity as such (`(...)`)”; co w tłumaczeniu na język polski oznacza: „należy podjąć uchwałę, że każdy z (`(...)`) planów jest przyjęty, zatwierdzony i upoważniony we wszystkich aspektach przez Jedynego Akcjonariusza”).

Tak jak wskazano w piśmie z 16 września 2021 r., ponieważ Spółka Amerykańska podlega prawu handlowemu obowiązującemu w Stanach Zjednoczonych (które jest innym systemem prawnym od tego obowiązującego w Polsce), forma zatwierdzenia planu motywacyjnego opracowanego przez zarząd przez jedynego akcjonariusza nie może zostać określona bezpośrednio jako „uchwała walnego zgromadzenia”, gdyż zarówno pojęcie „walne zgromadzenie akcjonariuszy” jak i „uchwała” mają znaczenie nadane przez polski kodeks spółek handlowych, którego nie można bezpośrednio przenieść na porządek prawny obowiązujący w Stanach Zjednoczonych.

Tym niemniej, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – na podstawie przedstawionych okoliczności – nie ulega wątpliwości, że udzielenie przez jedynego akcjonariusza pisemnej zgody, w ramach której zatwierdzono i przyjęto plan było w istocie tożsame z podjęciem uchwały walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię RSU, a następnie nieodpłatnym otrzymaniem przez nią akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Planu po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, a jeśli tak to z jakiego źródła, według jakiego kursu należy dokonać przeliczenia na złote uzyskanego przychodu, w jakiej wysokości należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania tego przychodu?

2. Czy odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach Planu przez Wnioskodawczynię, skutkuje u niej powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT, a jeśli tak z jakiego źródła, według jakiego kursu należy dokonać przeliczenia na złote uzyskanego przychodu, w jakiej wysokości należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania tego przychodu?

3. Czy środki pieniężne na zapłatę ewentualnego podatku PIT przez Wnioskodawczynię przekazane najpierw przez Spółkę Amerykańską Spółce Akcyjnej, a następnie przekazane Wnioskodawczyni przez Spółkę Akcyjną stanowią przychód dla Wnioskodawczyni, a jeśli tak z jakiego źródła, w jakiej wysokości należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię RSU, a następnie nieodpłatnym otrzymaniem przez nią akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Planu po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. W konsekwencji nie zachodzi konieczność ustalania źródła przychodów, kursu według którego należy dokonać przeliczenia na złote uzyskanego przychodu, wysokości w jakiej należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania tego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 2, odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach Planu przez Wnioskodawczynię skutkuje u niej powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Przychodem z tego tytułu jest cena, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, którym w szczególności jest prowizja pobrana przez amerykańskie biuro maklerskie. Przychód należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, którym jest w tym przypadku dzień przeniesienia na nabywcę własności akcji Spółki Amerykańskiej. Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (tj. w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie akcji Spółki Amerykańskiej, które w analizowanej sytuacji nie wystąpią). Przychód ten rozliczany jest samodzielnie przez Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 3, środki pieniężne na zapłatę ewentualnego podatku PIT przez nią, przekazane najpierw przez Spółkę Amerykańską Spółce Akcyjnej, a następnie przekazane Wnioskodawczyni przez Spółkę Akcyjną stanowią przychód dla Wnioskodawczyni. Przychód ten należy zaliczyć do przychodów z tzw. innych źródeł. Przychód należy rozpoznać w wysokości środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię. W przypadku gdy środki pieniężne zostaną przekazane Wnioskodawczyni w walucie obcej przychód należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, którym jest w tym przypadku dzień faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię. Koszty uzyskania przychodu w tym przypadku nie wystąpią. Przychód ten rozliczany jest samodzielnie przez Wnioskodawczynię w zeznaniu rocznym.

Ad. 1) Zasady opodatkowania otrzymania RSU i ich konwersji na akcje

Otrzymanie RSU

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Przychodem dla podatnika może być jedynie faktyczne przysporzenie po stronie podatnika, które ma rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter.

Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na swoją niepewną majątkową wartość, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika).

Samo przyznanie RSU nie powoduje powstania po jego stronie przychodu. Otrzymanie RSU nie wiąże się z trwałym przysporzeniem po stronie Wnioskodawczyni, a stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej. Wnioskodawczyni otrzymując RSU nie uzyskuje bowiem trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, które miałoby charakter definitywny i powiększałoby jej majątek. Co więcej, co do zasady Wnioskodawczyni nie może swobodnie dysponować przyznanymi RSU, nie może ich zbyć, ani w żaden inny sposób „zrealizować”. Wnioskodawczyni nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście otrzyma akcje Spółki Amerykańskiej, a w przypadku odejścia z pracy przed upływem wyznaczonego okresu (przed Vesting date), utraci te prawa.

W konsekwencji, ponieważ otrzymanie RSU nie oznacza trwałego przysporzenia po stronie Wnioskodawczyni, nie uzyskuje ona na tym etapie jakiegokolwiek przychodu. Tym samym, jest to zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

Potwierdzają to przykładowo.

1. interpretacja Dyrektora KIS z 20 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.322.2020.1.MG, w której stwierdzono: „samo przyznanie Wnioskodawcy jednostek RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z treści wniosku wynika, że jednostki RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki z siedzibą na Kajmanach. RSU nie podlegają sprzedaży, ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Posiadając jednostki RSU Wnioskodawca nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te Wnioskodawca nabędzie dopiero w momencie nabycia akcji. Z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści dla Wnioskodawcy. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy RSU nie powoduje powstania po ich stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca dopiero w przyszłości będzie miał prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci jednostek RSU w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

2. interpretacja Dyrektora KIS z 3 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.550.2019.2.MG, w której stwierdzono: „Podzielić należy stanowisko Wnioskodawczyni, że nieodpłatnego przyznania Wnioskodawczyni niezbywalnych, warunkowych jednostek RSU, stanowiących inne prawo, od którego nie mają zastosowania przepisu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, będącej organizatorem przedmiotowego programu motywacyjnego, które m.in. nie uprawniają do otrzymania dywidendy z akcji lub innych praw, nie można traktować w kategorii przychodu w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie nieodpłatnego przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, Wnioskodawczyni nie uzyskała bowiem realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, który mógłby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce”.

Realizacja RSU

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2 (art. 24 ust. 11b ustawy o PIT).

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o PIT).

Plan stanowi program motywacyjny w rozumieniu ww. przepisów ponieważ:

- Plan jest systemem wynagradzania o charakterze motywacyjnym skierowanym do kluczowych pracowników spółek należących do grupy, do której należy Spółka Akcyjna;

- Plan został określony co prawda przez zarząd Spółki Amerykańskiej, ale został zatwierdzony przez jej jedynego akcjonariusza, a to w ocenie Wnioskodawczyni spełnia warunek utworzenia programu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej;

- Spółka Amerykańska jest jednostką dominującą – w rozumieniu ustawy o rachunkowości – w stosunku do Spółki Akcyjnej;

- Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Spółce Akcyjnej w ramach umowy o pracę – a zatem otrzymuje od Spółki Akcyjnej świadczenia określone w art. 12 ustawy o PIT;

- Wnioskodawczyni nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki Amerykańskiej;

- Spółka Amerykańska ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki – tj. państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, Plan stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Tak więc przychód po stronie Wnioskodawczyni w związku z udziałem w Planie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w wyniku realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym jego etapie, w szczególności przychód nie powstanie w momencie realizacji RSU i otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej.

Przyjmując nawet, że Plan nie stanowi programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, to przychód po stronie Wnioskodawczyni w związku z udziałem w Planie również nie powstanie w momencie otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej w wyniku realizacji RSU. W momencie otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej Wnioskodawczyni nie uzyskuje bowiem trwałego i ostatecznego przysporzenia majątkowego. Wartość akcji Spółki Amerykańskiej jest zmienna i po ich otrzymaniu wartość akcji może zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć, a zatem wartość akcji na moment otrzymania jest jedynie hipotetycznym, potencjalnym przysporzeniem. Rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z otrzymanymi nieodpłatnie akcjami Spółki Amerykańskiej w związku z realizacją RSU uzyska dopiero z chwilą zbycia tych akcji.

Potwierdza to wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. (II FSK 3304/16), w którym stwierdzono, że „uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (tożsama argumentacja, którą NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela zawarta została m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3674/14, Lex nr 2199179)”.

Potwierdzają to również wyroki NSA z 2 lutego 2018 r. (II FSK 142/16) oraz z 21 lipca 2017 r. (II FSK 1716/15).

W konsekwencji, przychód nie powstanie w momencie otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej, lecz dopiero z chwilą ich późniejszego zbycia. Odmienna konkluzja, tj. uznanie że już na moment otrzymania akcji przez Wnioskodawczynię powstaje przychód podatkowy jest niezgodna z definicją przychodu dla celów podatku dochodowego (argumentacja wskazana powyżej) i prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Na to również zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z 13 grudnia 2018 r. (II FSK 3304/16): „aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13 (CBOSA), obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pozbawiona jest podstaw prawnych”.

Jak wskazano wyżej, w związku z uczestnictwem w Planie przyznanie RSU, a następnie nabycie nieodpłatnie akcji w ramach Planu, nie będą skutkowały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawczyni.

Ad. 2) Zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT).

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o PIT).

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji objętych lub nabytych w wyniku realizacji programu motywacyjnego jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 24 ust. 11a ustawy o PIT).

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawczyni przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku. Co do zasady, koszty uzyskania tego przychodu rozpoznane powinny być zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, tj. w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie akcji Spółki Amerykańskiej. Biorąc jednak pod uwagę, że Wnioskodawczyni nabywa akcje Spółki Amerykańskiej nieodpłatnie koszty uzyskania przychodu nie wystąpią.

Wnioskodawczyni ma prawo do pomniejszenia przychodu o koszty odpłatnego zbycia akcji, którymi są w szczególności koszty prowizji pobranej przez amerykańskie biuro maklerskie. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodu z odpłatnego zbycia akcji stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT. Ustęp 1 art. 19 ustawy o PIT stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o PIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jak wskazano wyżej, przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Tak więc, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku gdy przychód z odpłatnego zbycia akcji wyrażony jest w walucie obcej, jego przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym zostanie przeniesione na nabywcę prawo własności akcji.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W ww. terminie podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy o PIT). Jednocześnie w myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z ww. zeznania.

Z powyższego wynika, ze przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej opodatkowany jest na zasadzie samoopodatkowania.

Ad. 3) Zasady opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych

Zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19. art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazano wyżej, aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Przychodem dla podatnika może być jedynie faktyczne przysporzenie po stronie podatnika, które ma rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter.

Środki pieniężne na zapłatę ewentualnego podatku PIT przekazane najpierw przez Spółkę Amerykańską Spółce Akcyjnej, a następnie przekazane przez Spółkę Akcyjną do Wnioskodawczyni stanowią dla niej faktyczne przysporzenie zwiększające jej majątek, a więc z tego tytułu po stronie Wnioskodawczyni powstaje przychód.

Przychód ten nie stanowi jednak przychodu ze stosunku pracy. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Nie można stwierdzić, że środki pieniężne za zapłatę ewentualnego podatku PIT są uzyskiwane przez Wnioskodawczynię od Spółki Akcyjnej jako pracodawcy. Spółka Akcyjna jest jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazaniu środków pieniężnych od Spółki Amerykańskiej do Wnioskodawczyni. Podmiotem przekazującym środki pieniężne jest bowiem Spółka Amerykańska, jako świadczeniodawca. Nie można również uznać, że Spółka Amerykańska, jako spółka dominująca realizuje na rzecz Wnioskodawczyni świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Spółkę Akcyjną.

Przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ustawy o PIT).

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię. Koszty uzyskania przychodu w tej sytuacji nie wystąpią. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 27 ustawy o PIT), a Wnioskodawczyni musi wykazać go w zeznaniu rocznym za rok, w którym został osiągnięty i opodatkować. Jak bowiem wskazano wyżej Wnioskodawczyni (powinno być: Spółka Akcyjna) nie jest podmiotem dokonującym świadczenia w postaci środków pieniężnych na rzecz Uczestników. Wnioskodawczyni (powinno być: Spółka Akcyjna) jest jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazaniu środków pieniężnych od Spółki Amerykańskiej do Uczestników. Podmiotem dokonującym wypłaty środków pieniężnych jest Spółka Amerykańska, jako świadczeniodawca.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o PIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W świetle powyższego, w sytuacji gdy środki pieniężne zostaną przekazane w walucie obcej przychód należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, którym jest w tym przypadku dzień faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

- skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię RSU oraz nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Planu – jest prawidłowe,

- skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej nabytych w ramach Planu – jest prawidłowe,

- skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych na zapłatę ewentualnego podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawczynię – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną – pracownikiem Spółki Akcyjnej będącej częścią międzynarodowej grupy. Spółka z grupy – Spółka Amerykańska w 2019 r. wprowadziła motywacyjny plan wynagrodzeń o nazwie (…). Spółka Amerykańska jest spółką akcyjną utworzoną na gruncie przepisów prawa amerykańskiego, notowaną na giełdzie w Stanach Zjednoczonych (…) i jest ona spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do Spółki Akcyjnej. Plan skierowany jest do wyznaczonych pracowników, dyrektorów niebędących pracownikami i kluczowych doradców (konsultantów oraz doradców, którzy wykonują usługi dla Spółki Amerykańskiej i jej spółek zależnych) i umożliwia uzyskanie grantów w postaci opcji na akcje („grants of stock options”), jednostek uczestnictwa („stock units”), nagród w postaci akcji („stock awards”), prawa ze wzrostu wartości akcji („stock appreciation rights”), inne nagrody oparte na akcjach („other stock-based awards”), nagrody pieniężne („cash awards”) i ekwiwalenty dywidend („dividend equivalents”). Plan został określony przez zarząd Spółki Amerykańskiej i zatwierdzony przez jej jedynego akcjonariusza. Plan jest zarządzany przez Komitet Wynagrodzeń lub inny komitet powoływany przez Radę Dyrektorów Spółki Amerykańskiej. W ramach Planu Komitet przyznał Wnioskodawczyni oraz innym pracownikom Spółki Akcyjnej ograniczone jednostki uczestnictwa (RSU).

Komitet zdecydował o przyznaniu RSU jako zachęty dla Wnioskodawczyni do promowania najlepszych interesów Spółki Amerykańskiej i jej akcjonariuszy. Każda RSU reprezentuje prawo Wnioskodawczyni do otrzymania akcji zwykłej Spółki Amerykańskiej. RSU reprezentują hipotetyczne akcje Spółki Amerykańskiej, a nie rzeczywiste akcje. Spółka Amerykańska utworzy i będzie prowadzić rachunek RSU, jako konto księgowe w swoich ewidencjach, dla Wnioskodawczyni i będzie zapisywać na tym rachunku liczbę RSU przyznanych Wnioskodawczyni. Żadne akcje Spółki Amerykańskiej nie zostaną wyemitowane na rzecz Wnioskodawczyni w momencie przyznania, a Wnioskodawczyni nie będzie miała żadnych praw ani przywilejów akcjonariusza Spółki Amerykańskiej w odniesieniu do jakichkolwiek zapisanych RSU. Prawo do otrzymania akcji wynikające z RSU będzie realizowane w sposób proporcjonalny w każdą z pierwszych czterech rocznic daty przyznania („Vesting date”), pod warunkiem, że Wnioskodawczyni nadal będzie zatrudniona przez pracodawcę (Spółkę Akcyjną) lub świadczyła na jego rzecz usługi od daty przyznania do odpowiedniego Vesting date. Jeśli Wnioskodawczyni przestanie być zatrudniona przez pracodawcę lub świadczyć usługi na jego rzecz z jakiegokolwiek powodu przed zrealizowaniem wszystkich RSU, wszelkie niezrealizowane RSU zostaną automatycznie rozwiązane i przepadną z dniem wypowiedzenia przez Wnioskodawczynię stosunku pracy lub służby. Żadna płatność nie zostanie dokonana w odniesieniu do jakichkolwiek RSU, które nie zostały zrealizowane. Jeśli RSU zostanie zrealizowana, Spółka Amerykańska nieodpłatnie wyda Wnioskodawczyni jedną akcję za każdą nabytą RSU. Ani Wnioskodawczyni, ani żadna osoba uprawniona do otrzymania zapłaty na wypadek śmierci Wnioskodawczyni, nie będzie miała żadnych praw i przywilejów akcjonariusza w odniesieniu do akcji Spółki Amerykańskiej, w tym prawa głosu lub prawa do dywidendy, do czasu wydania świadectw na akcje po realizacji RSU. Niezależnie od powyższego, Komitet może przyznać Uczestnikowi ekwiwalenty dywidendy od akcji stanowiących podstawę RSU przed datą Vesting date, które zostaną zapisane na koncie RSU Uczestnika i zostaną wypłacone lub rozdysponowane zgodnie z umową o przyznaniu RSU i Planem. O ile Komitet nie zezwoli inaczej zgodnie z Planem, prawa i interesy Wnioskodawczyni wynikające z umowy o przyznanie RSU nie mogą być sprzedawane, cedowane, obciążane ani w inny sposób przenoszone, z wyjątkiem przypadku śmierci Wnioskodawczyni. W przypadku jakiejkolwiek próby ze strony Wnioskodawczyni, aby zbyć, scedować, zastawić, lub w inny sposób zbyć RSU lub jakiekolwiek prawa wynikające z umowy o przyznanie RSU, Spółka może wypowiedzieć RSU za powiadomieniem Wnioskodawczyni, a RSU i wszelkie wynikające z nich prawa tracą ważność.

Plan jest ustalany dobrowolnie przez Spółkę Amerykańską. Przyznanie RSU jest dobrowolne i okazjonalne i nie wynika z umowy o pracę zawartej między Spółką Akcyjną a Wnioskodawczynią. Wnioskodawczyni dobrowolnie uczestniczy w Planie. RSU i akcje Spółki Amerykańskiej nabyte w ramach Planu są elementami nadzwyczajnymi, które nie stanowią żadnego rodzaju wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone na rzecz Spółki Amerykańskiej lub jej spółek zależnych (w tym Spółki Akcyjnej) oraz nie są objęte umową o pracę Wnioskodawczyni.

Po otrzymaniu akcji Spółki Amerykańskiej Wnioskodawczyni zamierza je sprzedać. Sprzedaż nastąpi za pośrednictwem amerykańskiej giełdy (…) i za pośrednictwem amerykańskiego biura maklerskiego. Biuro maklerskie przy sprzedaży akcji pobierze prowizję od sprzedanych akcji. W związku z tym, że akcje Spółki Amerykańskiej są notowane na giełdzie w Stanach Zjednoczonych (…) ich wartość wyrażona jest w dolarach amerykańskich (USD).

Odnosząc się do otrzymania przez Wnioskodawczynię RSU należy wskazać, że – jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega, co do zasady, każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że samo przyznanie Wnioskodawczyni RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej. Z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawczyni RSU nie powoduje powstania po Jej stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla Wnioskodawczyni konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawczyni dopiero w przyszłości będzie miała prawo nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej, którymi będzie mogła rozporządzać. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w momencie przyznania RSU Wnioskodawczyni – otrzyma Ona wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będzie mogła rozporządzać. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawczyni prawa w postaci RSU w ramach Planu nie skutkuje dla Niej powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, z uwagi na to, że przedstawiony opis sprawy dotyczy programu motywacyjnego, należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z ww. przepisu wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”. Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

- jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

- podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

- w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Siedziba spółki dominującej mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zatem należy odwołać się do podpisanej w dniu 8 października 1974 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1974 r. Nr 31 poz. 178).

W niniejszej sprawie:

1. Plan jest systemem wynagradzania o charakterze motywacyjnym skierowanym do kluczowych pracowników spółek należących do grupy, do której należy Spółka Akcyjna;

2. Plan został określony przez zarząd Spółki Amerykańskiej i został zatwierdzony przez jej jedynego akcjonariusza zgodnie z prawem amerykańskim, co spełnia warunek utworzenia programu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej;

3. Spółka Amerykańska jest jednostką dominującą – w rozumieniu ustawy o rachunkowości – w stosunku do Spółki Akcyjnej;

4. Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Spółce Akcyjnej w ramach umowy o pracę – a zatem otrzymuje od Spółki Akcyjnej świadczenia określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

5. Wnioskodawczyni nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki Amerykańskiej;

6. Spółka Amerykańska ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki – tj. państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zatem stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Wnioskodawczyni uzyska zatem przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej.

Podsumowując, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię RSU, a następnie nieodpłatnym otrzymaniem przez Nią akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Planu po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie zachodzi konieczność ustalania źródła przychodów, kursu według którego należy dokonać przeliczenia na złote uzyskanego przychodu, wysokości w jakiej należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania tego przychodu.

Przechodząc do kwestii skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię akcji nabytych w ramach Planu tut. Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem w związku ze sprzedażą akcji Spółki Amerykańskiej po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

W analizowanej sprawie sprzedaż akcji Spółki Amerykańskiej nastąpi za pośrednictwem amerykańskiego biura maklerskiego. Biuro przy sprzedaży akcji pobierze prowizję od sprzedanych akcji. Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić zatem należy, że uzyskany przychód ze sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć o prowizję pobraną przez amerykańskie biuro maklerskie.

Jednocześnie, w związku z tym, że wartość akcji Spółki Amerykańskiej wyrażona jest w dolarach amerykańskich (USD), wskazać należy na przepis art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Tym samym przychód ze sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej uzyskany w dolarach amerykańskich należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym zostanie przeniesione na nabywcę prawo własności akcji.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11 (a więc nabytych w ramach programu motywacyjnego), jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia akcji zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Ponieważ jednak w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni nabyła akcje Spółki Amerykańskiej nieodpłatnie, a więc nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie (objęcie), koszty uzyskania przychodu nie wystąpią.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży akcji (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 tej ustawy). W tym samym terminie należy dokonać też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Podsumowując, odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach Planu przez Wnioskodawczynię skutkuje u Niej powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Przychód należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, którym jest w tym przypadku dzień przeniesienia na nabywcę własności akcji Spółki Amerykańskiej. Przychodem z tego tytułu jest cena, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, tj. prowizję pobraną przez amerykańskie biuro maklerskie. Z uwagi na to, że akcje Spółki Amerykańskiej zostaną nabyte przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu w analizowanej sytuacji nie wystąpią.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych na zapłatę ewentualnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku, zgodnie z postanowieniami Planu liczba akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji RSU może zostać zmniejszona o liczbę akcji o godziwej wartości rynkowej równej kwocie podatków wymaganych przez prawo do potrącenia, pobrania lub zaksięgowania w związku z realizacją RSU. W takiej sytuacji Uczestnikowi przekazywane są środki pieniężne na pokrycie podatków. Przykładowo, Wnioskodawczyni miała otrzymać 10 akcji, ale faktycznie otrzymała 8, natomiast równowartość 2 akcji i ewentualna dopłata są przekazywane w postaci środków pieniężnych przez Spółkę Amerykańską Spółce Akcyjnej, a następnie przez Spółkę Akcyjną Wnioskodawczyni.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że środki pieniężne na zapłatę ewentualnego podatku dochodowego od osób fizycznych przekazane najpierw przez Spółkę Amerykańską Spółce Akcyjnej, a następnie przekazane przez Spółkę Akcyjną Wnioskodawczyni stanowią dla Niej faktyczne przysporzenie zwiększające Jej majątek, a więc z tego tytułu po stronie Wnioskodawczyni powstaje przychód.

Odnosząc się natomiast do kwalifikacji tego przychodu do odpowiedniego źródła przychodu, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);

- inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z tego przepisu, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W pojęciu tym mieszczą się wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich. Ustawa podatkowa nie jest bowiem w stanie z uwagi na bogactwo stanów faktycznych życia codziennego dokonać enumeratywnego wyliczenia wszystkich okoliczności w jakich może powstać przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przepis ten wprowadza możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b i opisane w art. 12-18, jeżeli spełnia on kryteria określone w art. 11 ust. 1 ustawy, czyli są to otrzymane pieniądze lub rzeczy, jak też wartość świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni otrzymuje powyższe świadczenie nie od pracodawcy, lecz od innego podmiotu, tj. Spółki Amerykańskiej, będącej spółką dominującą w stosunku do pracodawcy Wnioskodawczyni. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie od pracodawcy. Spółka Akcyjna jest jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazaniu środków pieniężnych od Spółki Amerykańskiej Wnioskodawczyni. Jej rola sprowadza się zatem jedynie do technicznego przekazania środków Spółki Amerykańskiej.

Po stronie Wnioskodawczyni nie powstaje zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przychód z innych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Przychód ten powstanie w momencie otrzymania środków przez Wnioskodawczynię. Jednocześnie, w przypadku gdy środki pieniężne zostaną przekazane Wnioskodawczyni w walucie obcej, zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychód będzie podlegał przeliczeniu na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu w tej sytuacji nie wystąpią. Ww. przychód podlega opodatkowaniu, łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, w zeznaniu podatkowych (PIT-36) składanym po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostanie uzyskany.

Podsumowując, środki pieniężne na zapłatę ewentualnego podatku dochodowego od osób fizycznych, przekazane najpierw przez Spółkę Amerykańską Spółce Akcyjnej, a następnie przekazane Wnioskodawczyni przez Spółkę Akcyjną stanowią przychód dla Wnioskodawczyni. Przychód ten należy zaliczyć do przychodów z tzw. innych źródeł. Przychód należy rozpoznać w wysokości środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię. W przypadku gdy środki pieniężne zostaną przekazane Wnioskodawczyni w walucie obcej przychód należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię. Koszty uzyskania przychodu w tym przypadku nie wystąpią.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz

- zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.