INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 czerwca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych związanych z wypłatą odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 stycznia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych związanych z wypłatą odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji.
Dotychczasowy przebieg postępowania.
W dniu 10 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni interpretację Nr 1462-IPPB4.4511.42.2017.1.JK3, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie obowiązków podatkowych związanych z wypłatą odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji za nieprawidłowe.
W interpretacji tej stwierdzono, że wypłacone Wnioskodawczyni - menadżerowi odszkodowanie na podstawie zapisów dotyczących zakazu konkurencji, będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 70% podatkiem. Opodatkowaniu ryczałtową stawką 70% podatku w myśl art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, będzie podlegała kwota odszkodowania z tytułu Przedłużonego Zakazu Konkurencji, która to przekroczy wysokość wynagrodzenia (sumę wypłat) otrzymanego w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.
Interpretacja została doręczona 25 kwietnia 2017 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, wezwała organ podatkowy pismem z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.) do usunięcia naruszenia prawa.
Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków podatkowych związanych z wypłatą odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z 22 maja 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.42.2017.2.JK3.
Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono 6 czerwca 2017 r.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 10 kwietnia 2017 r., Nr 1462-IPPB4.4511.42.2017.1.JK3 Strona złożyła pismem z 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2408/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 kwietnia 2017 r., Nr 1462-IPPB4.4511.42.2017.1.JK3.
Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną 14 sierpnia 2018 r. Nr 0110-KWR3-4021.101.2018.PM, do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3171/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.
W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od 9 marca 2021 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/17.
W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków podatkowych związanych z wypłatą odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
W dniu 21 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni została odwołana uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z o. o. z funkcji wiceprezesa Zarządu tej Spółki. W Spółce z o. o. 70% udziałów posiada S.A, (spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa) oraz po 10 procent; B., C. i D. Zgodnie z par. 12 ust. 3 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: kontraktu menadżerskiego) w każdym przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron, w tym dotyczy to również odwołania, przez okres 3 miesięcy od daty wygaśnięcia, Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia za wynagrodzeniem usług na rzecz Spółki w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi, w zakresie określonym przez spółkę, w tym w szczególności do osobistego stawiennictwa w przypadku żądania Spółki oraz przekazania wszelkich posiadanych przez siebie informacji i materiałów umożliwiających niezakłócone kontynuowanie zarządzania Spółką.
Takie usługi, na podstawie par. 12 ust. 3 na rzecz Spółki we wskazanym tam okresie Wnioskodawczyni świadczyła, za co otrzymała wynagrodzenie, na podstawie wystawionej faktury. W tym czasie Wnioskodawczynię obowiązywał zakaz konkurencji na podstawie par. 10 ust. 1 kontraktu menadżerskiego, który stanowił, że w okresie obowiązywania umowy oraz przez okres, o którym mowa w par. 10 ust. 3 i par. 12 ust. 3 Zarządzający lub osoba powiązania nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej. Par. 12 ust. 3 kontraktu to wymieniony już przez Wnioskodawczynię obowiązek świadczenia usług przekazania obowiązków, informacji i materiałów oraz osobistego stawiennictwa na żądanie Spółki, za co Wnioskodawczyni pobierała wynagrodzenie.
Natomiast par. 10 ust. 3 ustanawia tzw. przedłużony zakaz konkurencji, po upływie świadczenia usług na rzecz Spółki, wynoszący 6 miesięcy, za który przysługuje Wnioskodawczyni odszkodowanie w wysokości 100% miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia przedłużonym zakazem konkurencji, zgodnie z par. 10 ust. 4 kontraktu. Tak więc kontrakt menadżerski przewiduje zakaz konkurencji w czasie świadczenia usług na rzecz spółki za wynagrodzeniem (usług zarządzania w czasie pełnienia funkcji wiceprezesa Zarządu oraz usług przekazania obowiązków innemu podmiotowi w okresie 3 miesięcy po odwołaniu) oraz zakaz konkurencji po upływie ww. okresów nazwany przedłużonym zakazem konkurencji, gdyż nie wiąże się on z wykonywaniem usług na rzecz spółki za wynagrodzeniem, ale z powstrzymaniem się od działalności konkurencyjnej w zamian za co przysługuje świadczenie w wysokości 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego.
Pismem z 3 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na wezwanie z 27 sierpnia 2021 r. 1462-IPPB4.4511.42.2017.2021.8.S.JK2 o następujące informacje:
1. jednoznaczne wskazanie od kiedy do kiedy było wypłacane odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji?
Odpowiedź:
Odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji było wypłacane Wnioskodawczyni od 22 października 2016 r. – 21 kwietnia 2017 r., na podstawie par. 10 ust. 3 i 4 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z 30 maja 2014 r. (dalej: Umowa).
2. jaka była wysokość otrzymanego wynagrodzenia w ciągu sześciu miesięcy z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania?
Odpowiedź:
Wysokość wynagrodzenia w okresie 6 miesięcy z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania wynosiła 45 000 zł miesięcznie (słownie: czterdzieści pięć tysięcy), zgodnie z par. 7 ust. 2 oraz par. 12 ust. 5 Umowy, a zatem od maja do września 2016 r. - 225 000 zł (słownie: dwieście dwadzieścia pięć tysięcy zł) oraz od 1 do 21 października 2016 r. proporcjonalnie - 30 483,87 zł (słownie: trzydzieści tysięcy czterysta osiemdziesiąt trzy zł 87/100), razem: 255 483, 87 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt trzy zł 87/100).
3. jaka była wysokość odszkodowania za poszczególny miesiąc?
Odpowiedź:
Wysokość odszkodowania za zakaz konkurencji za poszczególny miesiąc wynosiła:
1. Od 22 października 2016 r. do 31 października 2016 r. - 14 516,13 zł (słownie: czternaście tysięcy pięćset szesnaście zł 13/100)
2. Za listopad 2016 r.- 45 000 zł (słownie: czterdzieści pięć tysięcy zł)
3. Za grudzień 2016 r. - 45 000 zł (słownie: czterdzieści pięć tysięcy zł)
4. Za styczeń 2017 r. - 45 000 zł (słownie: czterdzieści pięć tysięcy zł)
5. Za luty 2017 r. - 45 000 zł (słownie: czterdzieści pięć tysięcy zł)
6. Za marzec 2017 r. - 45 000 zł (słownie: czterdzieści pięć tysięcy zł)
7. Od 1 kwietnia 2017 r. do 21 kwietnia 2017 r. - 30 483,87 zł (słownie: trzydzieści tysięcy czterysta osiemdziesiąt trzy zł 87/100)
4. co należy rozumieć przez sformułowanie, że odszkodowane z tytułu zakazu konkurencji wynosiło 100% miesięcznego wynagrodzenia, tzn.:
- czy chodzi o wynagrodzenie sprzed umowy o świadczenie usług po odwołaniu ze stanowiska?
- czy może chodzi o wynagrodzenie z umowy o świadczenie usług po odwołaniu ze stanowiska?
Poproszono o dokładne opisanie tej kwestii z podaniem konkretnych kwot.
Odpowiedź:
Poprzez sformułowanie, że odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji wynosiło 100% miesięcznego wynagrodzenia należy rozumieć wynagrodzenie z par. 7 ust. 2 oraz z par. 12 ust. 5 Umowy, a zatem stałe miesięczne wynagrodzenie podstawowe w wysokości 45 000 zł (słownie: czterdzieści pięć tysięcy zł) wypłacane przed odwołaniem oraz w okresie 3 miesięcy świadczenia za wynagrodzeniem usług na rzecz Spółki po odwołaniu, z zastrzeżeniem, że za niepełny miesiąc przysługiwało wynagrodzenie obliczone proporcjonalnie (iloczyn kwoty należnej i proporcji dni przepracowanych w danym miesiącu). Wysokość odszkodowania wynika wprost z par. 10 ust. 4 Umowy.
Dodatkowo Wnioskodawczyni podniosła, że wszystkie zapisy umowy zostały przez Nią wyczerpująco opisane i przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, który wpłynął do organu w dniu 17 stycznia 2017 r.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- Czy w przypadku Wnioskodawczyni dotyczy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zryczałtowanym podatkiem od dochodu (przychodu) w wysokości 70% objęte jest odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeśli zobowiązaną do zapłaty jest spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania?
- Czy okres 3 miesięcy świadczenia usług za wynagrodzeniem po odwołaniu w dniu 21 lipca 2016 r. kumuluje się z 6 miesięcznym tzw. przedłużonym zakazem konkurencji, za który Wnioskodawczyni otrzymuje odszkodowanie w wysokości równej 100% miesięcznego wynagrodzenia i który trwa od 21 października 2016 r. do 21 kwietnia 2017 r.?
- Czy zatem ostatnie 3 miesiące 6-miesięcznego przedłużonego zakazu konkurencji, za który Wnioskodawczyni otrzymuje odszkodowanie w wysokości 100% stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego jest objęte 70% zryczałtowanym podatkiem?
Zdaniem Wnioskodawczyni,
Zgodnie z zapisami kontraktu menadżerskiego przedstawionymi w opisie stanu faktycznego ze Spółką wiązała Wnioskodawczynię umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, za którą otrzymywała miesięczne wynagrodzenie. Wynagrodzenie to obejmowało dwie sytuacje - świadczenia usług zarządzania oraz, w przypadku odwołania lub rozwiązania umowy z innych przyczyn - świadczenie usług przekazywania obowiązków, informacji, materiałów oraz osobistego stawiennictwa na żądanie Spółki. Okres ten można więc porównać do quasi wypowiedzenia przewidzianego w przepisach prawa pracy, a służącego do niezakłóconego funkcjonowania Spółki w okresie zmian na stanowisku wiceprezesa Zarządu.
W takim okresie, zgodnie z przyjętą praktyką i zapisami kontraktu nadal świadczy się usługi w zamian za co Spółka zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia. Świadczenie wypłacane Wnioskodawczyni w okresie 3 miesięcy po odwołaniu nie miało więc charakteru odszkodowania, a wynagrodzenia, co wynikało wprost z zapisu par. 12 ust. 3. Dopiero świadczenie wypłacane Wnioskodawczyni od dnia 21 października 2016 r. do 21 kwietnia 2017 r. ma charakter odszkodowania, co wynika wprost z par. 10 ust. 4 kontraktu i wynosi ono 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (a zatem nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług).
Również w tytule wystawianych przez Wnioskodawczynię za świadczone usługi faktur rozróżniała fakt wystawienia faktury tytułem zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi z tytułu par. 12 ust. 3 kontraktu (tak do 21 października 2016 r.) oraz tytułem zakazu konkurencji po 21 października 2016 r., gdy Wnioskodawczyni nie świadczyła już na rzecz Spółki usług, a świadczenie było odszkodowaniem z tytułu zakazu konkurencji.
Jeżeli więc przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 odnosi się do wysokości odszkodowania za zakaz konkurencji wykraczającego poza 6 miesięczny termin wynagrodzenia poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, to terminem tym w przypadku Wnioskodawczyni powinna być data 21 października 2016 r., gdyż dopiero od tej daty Wnioskodawczyni wystawia faktury, które zgodnie z par. 10 ust. 4 kontraktu były fakturami za zakaz konkurencji, a nie za świadczenie usług.
Do daty 21 października 2016 r., zgodnie z przywołanymi przepisami kontraktu menadżerskiego Wnioskodawczyni świadczyła na rzecz Spółki usługi, za które pobierała wynagrodzenie. Fakt ten wynika expresses verbis z kontraktu zawartego pomiędzy Spółką a Wnioskodawczynią w dniu 30 maja 2014 r., a więc na długo przed datą wejścia w życie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).
Ustawa również odwołuje się expressis verbis do odszkodowania, które to świadczenie stanowi ekwiwalent, rekompensatę za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej, nie jest natomiast wynagrodzeniem za świadczone usługi. W tym miejscu należy podkreślić, że zakaz konkurencji równoległy ze świadczeniem usług obowiązywał przez cały okres trwania kontraktu i świadczenia usług na rzecz Spółki. Do momentu świadczenia usług był więc związany z ekwiwalentem za ich świadczenie w postaci wynagrodzenia, natomiast po ustaniu świadczenia usług był związany z rekompensatą w postaci odszkodowania wyłącznie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej.
Konkludując, Wnioskodawczyni przedstawia stanowisko, że 3 miesięczny okres świadczenia usług na rzecz Spółki po odwołaniu Wnioskodawczyni z dniem 21 lipca 2016 r. za który otrzymywała wynagrodzenie zgodnie z par. 12 ust. 3 kontraktu nie kumuluje się z 6 miesięcznym okresem odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu świadczenia usług, a zatem 6 - miesięczny okres przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega pod art. 30 ust. 1 pkt 15 w całości, tzn. żaden miesiąc z 6 miesięcznego okresu przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega temu przepisowi, co oznacza, że żaden miesiąc tego okresu nie jest objęty 70% zryczałtowanym podatkiem.
Taka interpretacja jest zgodna z literalną wykładnią ww. przepisu ustawy o PIT oraz z literalną wykładnią zapisów par. 10 ust. 1, 3 i 4 oraz par. 12 ust. 3 kontraktu menadżerskiego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/17.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:
- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
- przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Według art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
W myśl art. 41 ust. 4 wskazanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Jak stanowi art. 30 ust. 3 ww. ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4- 5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.
Z ww. przepisu wynika, że od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji pobiera się zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70%. Pobór podatku według tej stawki następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.
Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, aby wypłata świadczenia była objęta jego dyspozycją, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:
-
przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;
-
zobowiązanym do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami;
-
przychód powinien przekraczać wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania i tylko nadwyżką nad tą kwotą podlega opodatkowaniu.
Niespełnienie zatem którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkuje niemożnością opodatkowania świadczenia według zasad wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do oceny zagadnienia wyznaczonego pytaniami Wnioskodawczyni, tj. czy regulacja wynikająca z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji Wnioskodawczyni, w tym, czy okres trzymiesięcznego świadczenia usług po odwołaniu ze stanowiska członka zarządu kumuluje się z sześciomiesięcznym tzw. przedłużonym zakazem konkurencji, za który otrzymuje odszkodowanie w wysokości równej 100 % miesięcznego wynagrodzenia a także, czy ostatnie trzy miesiące sześciomiesięcznego przedłużonego zakazu konkurencji, za który otrzymuje odszkodowanie w wysokości 100 % stałego miesięcznego wynagrodzenia jest objęte 70 % zryczałtowanym podatkiem.
Wnioskodawczyni postawiła zatem pytania nawiązujące do tego, jak należy liczyć moment, od którego pobierany jest zryczałtowany podatek z zastosowaniem 70 % stawki, w tym, jak do tego momentu ma się okoliczność, że Wnioskodawczyni po odwołaniu ze stanowiska członka zarządu spółki ze stuprocentowym udziałem Skarbu Państwa przez trzy miesiące świadczyła jeszcze usługi na rzecz tej spółki zaś potem przez sześć miesięcy otrzymywała wynagrodzenie z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej.
Jak dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/17, że kwestia interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem zainteresowania orzecznictwa sądowego a dotychczasowy dorobek orzeczniczy może być przydatny dla wypracowania wytycznych co do rozumienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku wskazał na spostrzeżenie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/17, w uzasadnieniu którego Sąd rozstrzygając w przedmiocie ustalania „limitu” wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, które nie podlega opodatkowaniu 70 % stawką podatku podał, że „pobór podatku od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji według stawki 70% następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.” a także, że „[`(...)`] znaczenie ma nie nazwa nadana świadczeniu w umowie stron, lecz prawny charakter tego świadczenia.”. W wyroku tym Sąd poddał refleksji szeroki wachlarz świadczeń pieniężnych ze stosunku pracy, innych niż wynagrodzenie za pracę, nie będących świadczeniami za pracę faktycznie wykonaną ani wynagrodzeniem za pracę [tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, różne odprawy pieniężne, konstatując, że „[`(...)`] w przypadku umów cywilnoprawnych o wynagrodzeniu za świadczone usługi zarządzania można mówić jedynie w przypadku tych świadczeń, które są ekwiwalentem za takie wykonane w danym okresie usługi. Natomiast wypłacane na podstawie Kontraktu inne świadczenia, nawet nazwane wynagrodzeniem, ale niezwiązane bezpośrednio ze świadczeniem usług zarządzania w danym okresie, nie mają takiego charakteru.”. Z uzasadnienia tego wyroku wynika wytyczna jednakowego traktowania - przy umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania - wszystkich świadczeń które są ekwiwalentem za wykonane usługi zarządzania jak wynagrodzenia za pracę.
Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/17, z treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
- pierwszym momentem, który ma znaczenie dla ustalenia obowiązku i momentu zastosowania stawki 70% dla odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji jest pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania („pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji"; „wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług więżącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania];
- dla ustalenia momentu, od którego zastosowanie znajduje stawka 70% znaczenie ma nie okres wypłaty odszkodowania, lecz przekroczenie przez to odszkodowanie wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania („pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli [`(...)`], w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług więżącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania ”]. Dla wystąpienia obowiązku zapłaty podatku według 70% stawki znaczenie ma więc nie okres wypłaty odszkodowania, lecz przekroczenie przez to odszkodowanie wartości odpowiadającej wynagrodzeniu z okresu sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia wypłaty odszkodowania. Może więc być tak, że już w pierwszym miesiącu wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji podatnik będzie objęty stawką 70%, jeśli to odszkodowanie przekroczy wysokość otrzymanych w ciągu sześciu miesięcy wynagrodzeń z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania;
- opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 70 % podlega nie całe odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji, lecz tylko ta jego część (niezależnie od tego, czy jest ono wypłacane w układzie miesięcznym czy innym), która przekracza wysokość otrzymanych w ciągu sześciu miesięcy wynagrodzeń z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.
Analizowany przepis wskazuje bowiem, że zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji pobiera się od dochodów (przychodów) w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.
Wyznacznikiem zastosowania stawki 70% do odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji jest zatem nie okres wypłaty tego odszkodowania (ilość miesięcy, przez które jest ono należne), lecz przekroczenie wysokości otrzymanych w ciągu sześciu miesięcy wynagrodzeń z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.
Według Sądu dostrzeżenia wymaga, że Wnioskodawczyni we wniosku podała, że zgodnie z zapisami kontraktu menadżerskiego wiązała ją ze Spółką umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, za którą otrzymywała miesięczne wynagrodzenie a wynagrodzenie to obejmowało dwie sytuacje - świadczenia usług zarządzania oraz, w przypadku odwołania lub rozwiązania umowy z innych przyczyn - świadczenie usług przekazywania obowiązków, informacji, materiałów oraz osobistego stawiennictwa na żądanie Spółki. Wnioskodawczyni podała też we wniosku, że okres ten można porównać do quasi wypowiedzenia przewidzianego w przepisach prawa pracy, a służącego do niezakłóconego funkcjonowania Spółki w okresie zmian na stanowisku wiceprezesa Zarządu, przy czym w takim okresie, zgodnie z przyjętą praktyką i zapisami kontraktu nadal świadczy się usługi, w zamian za co Spółka zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia. Skarżąca podała też we wniosku, że świadczenie wypłacane w okresie trzech miesięcy po odwołaniu nie miało charakteru odszkodowania, a wynagrodzenia, co wynikało wprost z zapisu § 12 ust. 3 kontraktu i dopiero świadczenie wypłacane od 21 października 2016 r. do 21 kwietnia 2017 r. ma charakter odszkodowania, co wynika z § 10 ust. 4 kontraktu i wynosi ono 100 % kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (a zatem nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług). We wniosku Wnioskodawczyni też scharakteryzowała wynagrodzenie otrzymywane w okresie trzech miesięcy po odwołaniu, podając, że również w tytule wystawianych przez nią za świadczone usługi faktur rozróżniała fakt wystawienia faktury tytułem zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi z tytułu § 12 ust. 3 kontraktu (tak do 21 października 2016 r.) oraz tytułem zakazu konkurencji po 21 października 2016 r., gdy nie świadczyła już na rzecz Spółki usług, a świadczenie było odszkodowaniem z tytułu zakazu konkurencji.
Przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawia cezurę dla uwzględnienia wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, wyznaczając - jako moment graniczny, od którego brane pod uwagę jest odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji - pierwszy miesiąc wypłaty tego odszkodowania. Po przekroczeniu przez to odszkodowanie wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółkę w okresie sześciu miesięcy, pozostała wartość odszkodowania) w części przekraczającej wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia z okresu poprzedzającego bezpośrednio miesiąc rozpoczęcia wypłaty odszkodowania] podlega opodatkowaniu stawkę 70 %.
Zauważyć należy, że pojęcie „wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką”, zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego.
Przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazów konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm., dalej jako: „KP”), tj. w art. 1011 – 1014 KP.
Wskazać natomiast należy, że ze względu na całą treść art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy.
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.
W przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1578 ze zm.) zagadnienie działalności konkurencyjnej zawarte jest w art. 380 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, zgody udziela organ uprawniony do powoływania zarządu.
W związku z powyższym, w celu kalkulacji „wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, Wnioskodawczyni powinna wziąć pod uwagę wynagrodzenie otrzymane z tytułu umowy o świadczenie wiążącej Wnioskodawczynię ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji.
Zauważyć należy, że sześciomiesięczny okres wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako okres sześciu miesięcy kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji.
Ponadto czy do wypłacanego odszkodowania (jego raty) będzie miała zastosowanie regulacja art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym celu będzie należało porównać wysokość całości odszkodowania wynikającą z umowy o zakazie konkurencji z wysokością wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię z umowy o świadczenie usług zarządzania w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, tj. w okresie od kwietnia 2016 roku do września 2016 roku.
Jeżeli wynik obliczenia wykaże nadwyżkę kwoty odszkodowania nad wysokością tego wynagrodzenia, to począwszy od tego momentu ta nadwyżka odszkodowania będzie podlegała 70% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawczyni w uzupełnieniu podała, że poprzez sformułowanie, że odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji wynosiło 100% miesięcznego wynagrodzenia należy rozumieć wynagrodzenie z par. 7 ust. 2 oraz z par. 12 ust. 5 Umowy, a zatem stałe miesięczne wynagrodzenie podstawowe w wysokości 45 000 zł (słownie: czterdzieści pięć tysięcy zł) wypłacane przed odwołaniem oraz w okresie 3 miesięcy świadczenia za wynagrodzeniem usług na rzecz Spółki po odwołaniu, z zastrzeżeniem, że za niepełny miesiąc przysługiwało wynagrodzenie obliczone proporcjonalnie (iloczyn kwoty należnej i proporcji dni przepracowanych w danym miesiącu). Wysokość odszkodowania wynika wprost z par. 10 ust. 4 Umowy.
Odnosząc się do powyższego, zgodzić się należy z Wnioskodawczynią, że świadczenie wypłacane w okresie 3 miesięcy po odwołaniu nie miało charakteru odszkodowania, a wynagrodzenia. Dopiero świadczenie wypłacane Wnioskodawczyni od dnia 21 października 2016 r. do 21 kwietnia 2017 r. ma charakter odszkodowania, co wynika wprost z par. 10 ust. 4 kontraktu i wynosi ono 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego.
Zatem 3 miesięczny okres świadczenia usług na rzecz Spółki po odwołaniu Wnioskodawczyni 21 lipca 2016 r., za który otrzymywała wynagrodzenie zgodnie z par. 12 ust. 3 kontraktu nie kumuluje się z 6 miesięcznym okresem odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu świadczenia usług.
Okres przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega pod art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości, tzn. żaden miesiąc z 6 miesięcznego okresu przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega temu przepisowi, co oznacza, że żaden miesiąc tego okresu nie jest objęty 70% zryczałtowanym podatkiem.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/17 stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.