0114-KDWP.4011.142.2021.2.AS1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 15 sierpnia 2021 r. (data wpływu 15 sierpnia 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 4 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDWP.4011.142.2021.1.AS1 (data nadania 4 sierpnia 2021 r., data doręczenia 11 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 4 sierpnia 2021 r. 0114-KDWP.4011.142.2021.1.AS1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z 15 sierpnia 2021 r. (data wpływu 15 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zakupił mieszkanie w którym zamieszkiwał. Mieszkanie to sprzedał w dniu 16 maja 2019 r. za cenę 195.000 zł, tj. przed okresem 5 lat. W związku z tym 19 czerwca 2019 r. Wnioskodawca nabył działkę budowlaną. Cena nabycia za działkę wynosiła 53.000 zł. Ponadto zakupił On projekt budowlany ogółem za 5.889,50 zł. Na przedmiotowej działce planował budowę domu która sfinansowana miała być ze środków finansowych ze sprzedaży mieszkania. W wyniku zmiany planów życiowych Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość w dniu 29 września 2020 r. za kwotę 85.000 zł. Następnie 27 listopada 2020 r., zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe, realizując swoje cele mieszkalne – zakupił nieruchomość – mieszkanie za 180.000 zł.

W związku z tym, iż sprzedaż tych nieruchomości nastąpiły przed okresem 5 lat od zakończenia roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie Wnioskodawca złożył PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39 za 2019 r. i za 2020 r. Wskazał że dochód z tego tytułu zostanie wydatkowany na własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawca podkreśla, że dochód uzyskany z ww. tytułów w 2019 r. wydatkował na zakup działki budowlanej i usług projektowych, a w 2020 r. dochód ze sprzedaży działki wydatkował na zakup mieszkania.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

W dniu 8 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zakupił ze środków pochodzących z majątku osobistego mieszkanie, w którym mieszkał do dnia sprzedaży tj. 16 maja 2019 r. Lokal zakupił w stanie do generalnego remontu i musiał oprócz wydatkowania swoich pozostałych oszczędności, zaciągnąć również na ten cel kredyt gotówkowy, aby móc doprowadzić lokal do stanu używalności, aby w nim zamieszkać.

Mieszkanie Wnioskodawca sprzedał przed okresem 5 lat, ponieważ w czasie kiedy w nim mieszkał, okazało się, że nie spełnia Jego oczekiwań z uwagi na mały metraż, niewystarczającą ilość miejsc parkingowych, uciążliwość sąsiadów.

Sprzedaż mieszkania pozwoliła na zakup z tych pieniędzy działki budowlanej w dniu 19 czerwca 2019 r. i całkowitą spłatę kredytu wziętego na remont tego mieszkania. Pozostałą kwotę ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca planował przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego. Podjął On w tym kierunku kroki i skompletował dokumenty niezbędne do rozpoczęcia budowy i przeprowadził całą procedurę, której wynikiem było uzyskanie pozwolenia na budowę. Wnioskodawca poniósł wszystkie koszty związane z tą procedurą: zakup projektu, opłacenie usług geodezyjnych, projektowych, kierownictwa budowy.

Działkę z pozwoleniem na budowę, co siłą rzeczy podniosło jej wartość, sprzedał dnia 29 września 2020 r., ponieważ przebywając na niej dłuższy czas, okazało się, że odgłosy ruchu samochodowego z obwodnicy są bardziej uciążliwe niż myślał. Poza tym rozwijająca się sytuacja z COVID-19 sprawiła, że Wnioskodawca odczuwał niepewność swojej przyszłości zawodowej. W międzyczasie zarówno usługi budowlane, jak i materiały podrożały nawet o 30%, przez co z logicznej kalkulacji wynikło, że może nie podołać finansowo z budową domu, a nie chciał brać kolejnego kredytu.

Za pieniądze ze sprzedaży działki oraz pozostałe (zostały ze sprzedaży poprzedniego mieszkania, a które miały być wydatkowane na budowę domu), Wnioskodawca zakupił dnia 27 listopada 2020 r. większe mieszkanie, które ma w końcu zaspokoić Jego potrzeby mieszkaniowe. Lokal wymaga remontu, który trwa i cały czas Wnioskodawca wydatkuje wyżej wymienione pieniądze przeznaczone na cele mieszkaniowe. Zatem wszystkie wydatki pokrywają w dalszym ciągu pieniądze z majątku osobistego Wnioskodawcy i nie zaciąga On kolejnych kredytów na ten cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w przypadku Wnioskodawcy, gdy przez swoje złe wybory musiał dokonać sprzedaży dwóch nieruchomości przed okresem 5 lat od ich zakupu, czym skomplikował sobie sytuację, podatkową, jest możliwe zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wykorzystanie pieniędzy ze sprzedaży obu nieruchomości na cele mieszkaniowe, na zakupione w dniu 27 listopada 2020 r. mieszkanie i jego remont, bez ponoszenia dodatkowych obciążeń podatkowych w postaci osobno rozliczanej sprzedaży mieszkania z 16 maja 2019 r. i działki sprzedanej 29 września 2020 r., a zamiast tego scalenie w jedno rozliczenie, którego czas liczony jest od sprzedaży działki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu zwolnienie podmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dokonując opisanych wcześniej zakupów i sprzedaży nieruchomości miał na celu wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania i działki są wydatkowane na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25. Przy czym ustawa nie definiuje i nie ogranicza możliwości popełnienia przez podatnika błędu życiowego, który wpływa na decyzję o sprzedaży nieruchomości w okresie krótszym niż 5 lat od zakupu i przeznaczenia uzyskanych pieniędzy na własne cele mieszkaniowe w postaci innej nieruchomości spełniającej oczekiwania podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy zmiana planów życiowych nie powinna wiązać się z koniecznością osobnego rozliczania obu sprzedanych nieruchomości. Tym bardziej, że kwoty uzyskane z ich sprzedaży, w obu wypadkach są przeznaczone na cele mieszkaniowe, na tę samą nieruchomość zakupioną 27 listopada 2020 r. Wnioskodawca uważa, że kwota ze sprzedaży działki powinna stanowić częściowe rozliczenie za uprzednio sprzedane mieszkanie. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że obecnie posiadane przez Niego mieszkanie jest remontowane i pieniądze uzyskane ze sprzedaży obu nieruchomości, są inwestowane w to mieszkanie na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w dniu 8 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zakupił mieszkanie w którym zamieszkiwał. Mieszkanie to sprzedał w dniu 16 maja 2019 r. za cenę 195.000 zł tj. przed okresem 5 lat. W związku z tym 19 czerwca 2019 r. Wnioskodawca nabył działkę budowlaną. Cena nabycia za działkę wynosiła 53.000 zł. Ponadto zakupił On projekt budowlany ogółem za 5.889,50 zł. Na przedmiotowej działce planował budowę domu która sfinansowana miała być ze środków finansowych ze sprzedaży mieszkania. W wyniku zmiany planów życiowych Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość w dniu 29 września 2020 r. za kwotę 85.000 zł.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro sprzedaż ww. mieszkania oraz działki budowlanej została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Z kolei art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy stanowi, że – w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Zeznaniem tym jest formularz PIT-39.

W powyższym rozliczeniu rocznym należy zsumować przychody i koszty związane ze wszystkimi odpłatnymi zbyciami nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e, jakie miał miejsce w danym roku podatkowym. Jeżeli łączne przychody przekraczają łączne koszty, obliczona nadwyżka jest dochodem podlegającym opodatkowaniu.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany został w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zatem z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Podkreślić należy przy tym, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył nieruchomość w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował na niej swoje potrzeby mieszkaniowe.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, w dniu 8 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zakupił mieszkanie w którym zamieszkiwał. Mieszkanie to sprzedał w dniu 16 maja 2019 r. za cenę 195.000 zł tj. przed okresem 5 lat. W związku z tym 19 czerwca 2019 r. Wnioskodawca nabył działkę budowlaną. Cena nabycia za działkę wynosiła 53.000 zł. Ponadto zakupił On projekt budowlany ogółem za 5.889,50 zł. Na przedmiotowej działce planował budowę domu która sfinansowana miała być ze środków finansowych ze sprzedaży mieszkania. W wyniku zmiany planów życiowych Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość w dniu 29 września 2020 r. za kwotę 85.000 zł. Następnie 27 listopada 2020 r., zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe, realizując swoje cele mieszkalne – zakupił nieruchomość – mieszkanie za 180.000 zł. Za pieniądze ze sprzedaży działki oraz pozostałe (zostały ze sprzedaży poprzedniego mieszkania, a które miały być wydatkowane na budowę domu), Wnioskodawca zakupił dnia 27 listopada 2020 r. większe mieszkanie, które ma w końcu zaspokoić Jego potrzeby mieszkaniowe. Lokal wymaga remontu, który trwa i cały czas Wnioskodawca wydatkuje wyżej wymienione pieniądze przeznaczone na cele mieszkaniowe. Zatem wszystkie wydatki pokrywają w dalszym ciągu pieniądze z majątku osobistego Wnioskodawcy i nie zaciąga On kolejnych kredytów na ten cel. Tym samym zasadne jest uznanie, że Wnioskodawca, nabywając niniejsze mieszkanie i przeprowadzając jego remont realizuje „własne wydatki mieszkaniowe”.

Zaznaczyć należy, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia wyłącznie w związku wydatkowaniem na zakup, a nie sprzedażą innej nieruchomości. Wnioskodawca błędnie uważa więc, „że kwota ze sprzedaży działki powinna stanowić częściowe rozliczenie za uprzednio sprzedane mieszkanie”.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Zastrzeżenia wymaga, że od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), w powołanym przepisie wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”. W myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

I tak, w sytuacji gdy dochód został uzyskany po 1 stycznia 2019 r., warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcę obowiązuje okres trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie zarówno mieszkania jak i działki (tj. od końca 2019 r. 2020 r.), a nie tylko działki jak wskazał Wnioskodawca. Terminy na wydatkowanie wszystkich środków uzyskanych z dokonanej sprzedaży mieszkania i działki budowlanej upłyną zatem odpowiednio z dniem 31 grudnia 2022 r. i 31 grudnia 2023 r.

Zaznaczyć również należy, że zwolnienie, o którym mowa powyżej, obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód (a nie dochód – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy) z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbycia nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jeżeli tylko część przychodu zostanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe to wówczas zwolniony będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wówczas opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy dochodem osiągniętym z odpłatnego zbycia, a dochodem zwolnionym.

Oznacza to, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika, wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Zatem jeśli ze sprzedaży nieruchomości podatnik uzyska dochód i uzyskany przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przeznaczy na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas uzyskany dochód może skorzystać ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Ulgę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględnić dla każdej nieruchomości odrębnie. W przypadku przedstawionym we wniosku dochód zwolniony należy obliczyć odrębnie w odniesieniu do sprzedanego mieszkania i działki, a nie scalić w jedno rozliczenie jak wskazał Wnioskodawca.

Reasumując należy stwierdzić, że dokonana przez Wnioskodawcę odpowiednio w 2019 r. i 2020 r. sprzedaż mieszkania oraz sprzedaż działki budowlanej stanowi dla Niego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez Wnioskodawcę. Dochody uzyskane ze sprzedaży powyższych nieruchomości mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym. O zastosowaniu przywołanego zwolnienia decyduje fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika, wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy. W przedmiotowej sprawie za wydatki na własne cele mieszkaniowe można uznać zakup w dniu 27 listopada 2020 r. mieszkania i jego remont, służącego realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie może być jednak kwota ze sprzedaży działki. Odpłatne zbycie ww. nieruchomości, powinno być rozpatrywane osobno, a nie jak wskazał Wnioskodawca scalone w jedno rozliczenie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, że przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być dokonywanie oceny danych liczbowych (rozliczeń) zawartych we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 ustawy Ordynacja podatkowa może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV tej ustawy, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.