0114-KDIP3-1.4011.589.2021.2.MS2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 3 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.) na wezwanie z 1 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.589.2021.1.MS2 (data nadania 1 września 2021 r., data odbioru 2 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2013 r. Wnioskodawczyni - i jej ówczesny mąż, nabyli nieruchomość do majątku wspólnego małżonków na zasadzie wspólnoty majątkowej. Od tego momentu oboje małżonków zarządzało i władało nieruchomością na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. W grudniu 2019 r. mąż przekazał Wnioskodawczyni darowizną swoje udziały w nieruchomości i od tego momentu Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem nieruchomości. Dnia 1 czerwca 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała wyżej wspomnianą nieruchomość.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 - ust. 6 „w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków (…) nieruchomości (…), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków (…), czyli w przypadku Wnioskodawczyni od 2014 r. Nieruchomość została sprzedana 7 lat po nabyciu nieruchomości, zatem zdaniem Wnioskodawczyni, zastosowanie tego przepisu oznacza, że od sprzedaży nieruchomości, w części nabytej w drodze darowizny z majątku wspólnego małżonków, nie ma konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że poza wskazanym wyżej przepisem istnieje szereg interpretacji, które wskazują na analogiczne rozumowanie.

NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r. (II FSK 2012/15) w pełni podzielił stanowisko sądu wyrażone w uchwale NSA (II FPS 2/17 z 15 maja 2017 r.). W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego małżonków. Wspólność małżeństwa (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, nie ma możliwości określenia tego w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA stwierdził, że nie ma możliwości nabycia nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie nabyli w chwili nabycia nieruchomości, w małżeństwie przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości. Co za tym idzie, nie można użyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), od daty ustania ustawowej wspólności małżeńskiej.

Analogicznie można się powołać na art. 31 par. 1 ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy. Wg ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków, lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym, lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. W czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Wnioskodawczyni nie widzi zatem podstaw prawnych, by termin nabycia udziału w nieruchomości, liczyć od daty darowizny. Jako datę nabycia nieruchomości przyjąć należy datę nabycia do majątku wspólnego małżonków.

W odpowiedzi na wezwanie z 1 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.589.2021.1.MS2 Wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego poprzez doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w wyniku udzielenia jednoznacznych odpowiedzi na pytania:

1. Na podstawie jakiego tytułu (w jaki sposób) i kiedy nabyła Pani wraz z mężem nieruchomość do majątku wspólnego?

Własność opisanej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, która to umowa została wpisana na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej do Księgi Wieczystej wspomnianej nieruchomości 26 czerwca 2013 r.

2. Czy pomiędzy Panią, a Pani mężem w trakcie trwania małżeństwa została zawarta umowa majątkowa małżeńska, na mocy której wyłączony został ustrój ustawowej wspólności małżeńskiej i ustanowiona została rozdzielność majątkowa? Jeśli tak, proszę wskazać, kiedy nastąpiło zawarcie takiej umowy.

Zawarty został akt notarialny umowy majątkowej małżeńskiej sporządzony przed notariuszem w Warszawie 19 sierpnia 2017 r., w którym to Wnioskodawczyni wraz mężem ustanowili umowny ustrój majątkowy, polegający na rozdzielności majątkowej, bez podziału majątku. Udziały w majątku objętym wspólnością ustawową majątkową małżeńską zostały równe.

3. Czy darowizna, jaką Pani otrzymała od swojego męża, była darowizną do Pani majątku osobistego?

3 grudnia 2019 r. w formule aktu notarialnego, małżonkowie oświadczyli, iż całą stanowiącą ich własność na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomość darują małżonce (czyli Wnioskodawczyni), Wnioskodawczyni zaś wyraża na to zgodę, darowiznę przyjmuje i nabycia dokonuje do majątku osobistego. Jednocześnie w dniu podpisania darowizny Wnioskodawczyni była już w posiadaniu przedmiotu umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy termin nabycia udziału w nieruchomości liczy się od daty przekazania darowizny, czy od daty nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków?

2. Czy jest konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od połowy nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, idąc w ślad za art. 10 ust. 1 pkt 8 - ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, termin nabycia udziału w nieruchomości, a w konsekwencji całej nieruchomości liczy się od daty nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, czyli od czerwca 2013 r. W związku z tym Wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całej nieruchomości, ponieważ od zakupu tej nieruchomości minęło 7 lat. Innymi słowy, od sprzedaży nieruchomości, w części nabytej w drodze darowizny z majątku wspólnego małżonków nie ma konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od tego dnia.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 przywołanej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Na mocy zaś art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W świetle art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że 26 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni - i jej ówczesny mąż, nabyli nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży. Od tego momentu oboje małżonków zarządzało i władało nieruchomością na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. 19 sierpnia 2017 r. zawarty został przed notariuszem akt notarialny umowy majątkowej małżeńskiej, w którym to Wnioskodawczyni wraz mężem ustanowili umowny ustrój majątkowy, polegający na rozdzielności majątkowej, bez podziału majątku. Udziały w majątku objętym wspólnością ustawową majątkową małżeńską zostały równe. 3 grudnia 2019 r. małżonkowie oświadczyli, iż całą nieruchomość stanowiącą ich własność na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej darują Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wyraziła na to zgodę, darowiznę przyjęła i nabycia dokonała do majątku osobistego. 1 czerwca 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała wyżej wspomnianą nieruchomość

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

W myśl art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Wskazać należy również, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.).

Na mocy art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością − art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Wskazania również wymaga, że darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jakkolwiek jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia przez niego nieruchomości i innych praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego w analizowanej sprawie za datę nabycia ww. nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy uznać datę nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego, tj. czerwiec 2013 r.

Mając na uwadze wyżej wymienione przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2021 r. nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku 2013, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do wspólnego majątku małżonków. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu jak też składania deklaracji PIT-39 w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.