0113-KDIPT2-3.4011.430.2017.10.IR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2690/18 (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 286/18 (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)w zakresie:

· zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia wartości odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartości zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami – jest prawidłowe,

· możliwości zastosowania art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 listopada 2017 r., Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 9 listopada 2017 r. (skutecznie doręczono w dniu 22 listopada 2017 r.), zaś w dniu 30 listopada 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 29 listopada 2017 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 18 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0113-KDIPT2-3.4011.430.2017.1.IR, w której uznał za nieprawidłowe Jego stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W interpretacji Organ stwierdził, że poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związanym z nabyciem wraz z małżonką udziału w przewłaszczonej nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. wartość udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorców spłacona – w kwocie odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w majątku wspólnym małżonków zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Nie będą natomiast stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, odsetki od tej pożyczki, gdyż Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków z tego tytułu.

Również wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą Wnioskodawca wraz z żoną zwrócił pożyczkobiorcom po sprzedaży nieruchomości, będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c ww. ustawy w celu nabycia nieruchomości, a tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 18 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.430.2017.1.IR, Wnioskodawca wniósł za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 22 stycznia 2018 r. (data nadania 23 stycznia 2018 r., data wpływu 26 stycznia 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 286/18, uchylił ww. interpretację indywidualną.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Pożyczkodawców nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest nie tylko wartość nominalna udzielonej pożyczki (co jest bezsporne pomiędzy stronami), ale także należne odsetki oraz kwota, którą Pożyczkodawcy zobowiązani są zwrócić Pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zabezpieczenie wierzytelności, a sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości służy wyłącznie zaspokojeniu wierzyciela. Sąd wskazał także, że nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniem a ceną sprzedaży podlega zwrotowi pożyczkobiorcy.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 286/18 (data wpływu 24 maja 2018 r.) Organ podatkowy wniósł pismem z dnia 21 czerwca 2018 r., nr 0110-KWR5.4021.42.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2690/18, (data wpływu do Organu 29 kwietnia 2021 r.) oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 286/18.

W dniu 28 czerwca 2021 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 23 lutego 2021 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 286/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek Wnioskodawcy z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, podlega ponownemu rozpatrzeniu przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

W dniu 19 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonką oraz spółką cywilną `(...)`.. (Pożyczkodawcy) zawarli umowę pożyczki na kwotę 61 500 zł, w ramach której Pożyczkobiorcy (2 osoby fizyczne) zobowiązali się zwrócić wartość pożyczki wraz z należnymi odsetkami w wysokości ustalonej w umowie pożyczki do dnia 19 kwietnia 2017 r. Pożyczka została udzielona z majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca wraz z małżonką udzielili pożyczki w kwocie 48 000 zł (78% całej pożyczki) a Spółka w kwocie 13 500 zł (22%). Tego samego dnia strony zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności nieruchomości dla zabezpieczenia zwrotu pożyczki (przewłaszczenie na zabezpieczenie).

Udzielenie wspólnej pożyczki związane było z faktem, że żaden z Pożyczkodawców nie miał możliwości finansowych, aby jej udzielić samodzielnie w kwocie, jaka interesowała Pożyczkobiorców. W umowie tej Pożyczkobiorcy przenieśli na Pożyczkodawców własność opisanej w umowie nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki w ten sposób, że `(...)``(...)` jako wspólnicy spółki cywilnej nabyli udział 22/100 w nieruchomości, a małżonkowie udział 78/100. W dziale IV księgi wieczystej wpisane były na rzecz banku dwie hipoteki: umowna zwykła na kwotę 41 400 zł i umowna kaucyjna do kwoty 20 700 zł.

W przedmiotowej umowie wskazano, że Pożyczkobiorcy dla zabezpieczenia zwrotu opisanej pożyczki przenoszą własność opisanej nieruchomości na rzecz Pożyczkodawców, którzy oświadczają, że wyrażają na to zgodę i przeniesienie to przyjmują. Strony umowy postanowiły, że Pożyczkodawcy zobowiązują się, że w umówionym co do zwrotu pożyczki terminie nie będą dokonywać zameldowania osób fizycznych na pobyt stały lub czasowy, w „przedmiocie przewłaszczenia” także nie będą obciążać ich żadnymi obligacyjnymi lub ograniczonymi prawami rzeczowymi na rzecz osób trzecich. Dodatkowo zobowiązali się, że nie będą korzystać z nieruchomości w innym zakresie, niż jest to konieczne do zabezpieczenia wierzytelności.

Pożyczkodawcy zobowiązali się przenieść z powrotem na rzecz Pożyczkobiorców przedmiot przewłaszczenia w terminie 14 (czternastu) dni licząc od dnia, w którym Pożyczkobiorcy zwrócą im kwotę w wysokości 61 500 zł (sześćdziesiąt jeden tysięcy pięćset złotych) wraz z odsetkami na zasadach, terminach określonych w wyżej wskazanej umowie pożyczki. Wszelkie koszty związane z zawarciem umowy pożyczki oraz ustanowieniem, utrzymaniem, zmianą i wykreśleniem zabezpieczeń udzielonej pożyczki ponoszą Pożyczkobiorcy.

Z umowy pożyczki wynikało, że w przypadku, gdy w terminie do dnia 19 kwietnia 2017 r. Pożyczkobiorcy nie zwrócą Pożyczkodawcom wyżej wskazanej kwoty 61 500 zł (sześćdziesiąt jeden tysięcy pięćset złotych) wraz z odsetkami, Pożyczkobiorcy będą mogli do dnia 19 maja 2017 r. wskazać osoby trzecie, którym Pożyczkodawcy sprzedadzą wyżej opisany przedmiot przewłaszczenia za cenę nie niższą niż łączna kwota wierzytelności wraz z odsetkami, na zasadach określonych w wyżej wskazanej umowie pożyczki. Cena uzyskana ze sprzedaży zaliczona miała zostać na poczet spłaty kwoty 61 500 zł (sześćdziesiąt jeden tysięcy pięćset złotych) wraz z odsetkami, na zasadach określonych w wyżej wskazanej umowie pożyczki, na poczet ciążącego na przedmiocie przewłaszczenia ewentualnego zadłużenia, a także każdego innego rodzaju zadłużenia dotyczącego Pożyczkobiorców, a związanego z faktem nabycia wyżej wskazanego przedmiotu przewłaszczenia. Po zaspokojeniu powyższych roszczeń, nadwyżka uzyskana z ceny zbycia podlega zwrotowi Pożyczkobiorcom.

Umowa sprzedaży miała zostać zawarta w terminie 14 (czternastu) dni, licząc od dnia, w którym Pożyczkobiorcy wskażą Pożyczkodawcom osobę trzecią (osoby trzecie), z którą zobowiązani będą zawrzeć umowę sprzedaży (umowy sprzedaży). Wskazanie takie powinno nastąpić listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem lub na piśmie z potwierdzeniem odbioru. Jeżeli do dnia 19 maja 2017 r. Pożyczkobiorcy nie wskażą osoby trzeciej albo – z powodu okoliczności za które odpowiedzialności nie będą ponosili Pożyczkodawcy – nie zostanie zawarta w wymaganym terminie ze wskazaną osoba trzecią (osobami trzecimi) umowa sprzedaży, wówczas wszelkie ograniczenia w korzystaniu, czy rozporządzaniu przedmiotem zabezpieczenia ustają, a Pożyczkodawcy będą mogli zaspokoić się w dowolny sposób według ich wyboru, a w szczególności poprzez sprzedaż przedmiotu przewłaszczenia.

Pożyczkobiorcy nie dokonali spłaty pożyczki w umówionym terminie. W dniu 11 września 2017 r. aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali swój udział w nieruchomości, zrobili to również pozostali właściciele (pożyczkodawcy) – zgodnie z postanowieniami umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie.

Nieruchomość została sprzedana za kwotę 225 000 zł. W związku z tym, z kwoty tej Pożyczkodawcy potrącili:

- wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami w kwocie 70 300 zł,

- kwotę innych kosztów związanych z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości, tj.:

· koszty wykreślenia roszczenia z księgi wieczystej,

· koszty wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej,

· koszty wykreślenia wpisów w III dziale księgi,

· podatek od nieruchomości za 2016 i 2017 rok,

· koszty pełnomocnictwa małżonków do sprzedaży,

· koszty poświadczenia podpisów do nadania klauzuli aktowi notarialnemu,

· koszty odpisu aktu przewłaszczenia na zabezpieczenie,

· koszty notarialnego poświadczenia podpisów na wezwaniu do zapłaty,

· prowizja dla biura za sprzedaż nieruchomości,

· koszty poświadczenia podpisów odbioru gotówki,

· koszty analizy stanu prawnego nieruchomości.

Z ww. kosztów Wnioskodawca wspólnie z małżonką ponieśli 78 % kosztów. Pozostałe koszty zostały poniesione przez Spółkę. Pozostała kwota stanowiąca nadwyżkę ponad wskazane powyżej koszty Pożyczkodawców zostanie zwrócona zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Wnioskodawca ani Jego małżonka nie prowadzą działalności gospodarczej, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pożyczkobiorcy to 2 osoby fizyczne – zamieszkują na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy u Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości przewłaszczonej na Jego rzecz w celu zabezpieczenia spłaty udzielonej przez Niego pożyczki?

2. Jeżeli przychód powstaje, to czy wartość odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartość zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami stanowi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartość zwróconej nadwyżki (który to zwrot zostanie udokumentowany) między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami stanowi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.f.”), koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym nie występuje dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości, bowiem pożyczkodawcy nie uzyskują przysporzenia majątkowego ponad kwotę udzielonej pożyczki wraz z odsetkami.

Sprzedaż nieruchomości służyła jedynie odzyskaniu kwoty udzielonej pożyczki z odsetkami. W takim celu została sporządzona umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w której wprost wskazano, że przy sprzedaży nieruchomości pożyczkodawcy potrącą przysługującą im kwotę pożyczki wraz z odsetkami, natomiast nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży zostanie zwrócona pożyczkobiorcy. Z kwoty nadwyżki zostały potrącone koszty związane z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie natomiast do treści do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Według Wnioskodawcy, mając na uwadze treść ww. przepisu, jak również społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawie sygn. akt II FSK 555/15 oraz stanowisko WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 1116/14, że za koszty uzyskania przychodu powinna być, oprócz kwoty pożyczki, uznana także kwota nadwyżki, jaką pożyczkodawca jest zobowiązany zwrócić pożyczkobiorcy. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości (dopiero bowiem wtedy znana jest kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł bowiem nabyć przedmiotowej nieruchomości. Kwota nadwyżki nie może więc stanowić dochodu pożyczkodawcy, skoro jest należna pożyczkobiorcy.

Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu „ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy” (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu.

W sprawie nie można odnosić się tylko do literalnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ale należy również uwzględnić wykładnię systemową i funkcjonalną.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje, według Niego, potwierdzenie w wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 1116/14 i NSA sygn. akt II FSK 555/15.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Dla rozpoznawanej sprawy istotna jest nowelizacja, która z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła w życie dalsze ustępy art. 8, w tym zwłaszcza ust. 3, który aktualnie mówi, że zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na postawienie tezy, że ogólna regulacja odnosząca się do sposobu określenia przychodu z udziału we wspólnej własności nie ma zastosowania do ustawowej wspólności majątkowej małżonków, o czym w pierwszej kolejności świadczy ukształtowanie treści ust. 3 jako normy szczególnej (wyjątkowej) w porównaniu z normą generalną zawartą w ust. 1 tegoż przepisu.

Zamieszczenie w tym samym artykule, w drodze uzupełnienia, odniesienia do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, w kontekście poszerzenia kręgu podmiotów objętych zasadami określania przychodu ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy przemawia za twierdzeniem, że co do reguły zapis ogólny nie odnosi się do tej kategorii podmiotów. Oznacza to innymi słowy, że co do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, tylko na podstawie szczególnej normy zastosowanie znajdą ogólne zasady określania przychodu z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i to dodatkowo pod warunkiem, że zostały osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy, działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Nie ma bowiem w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków.

Wspólność małżeńska jest bowiem współwłasnością łączną (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm. dalej k.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 k.c.).

W związku z powyższym, przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. miałby zastosowanie w relacjach między Spółką (jako jednym z pożyczkodawców) a małżonkami (jako drugim z pożyczkodawców).

Wnioskodawca wraz z małżonką udzielili 78% całej kwoty pożyczki i nabyli odpowiednio 78/100 udziału w nieruchomości.

Przychody we wspólnej własności określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zysk, którym były odsetki został podzielony proporcjonalnie do %, w jakim została udzielona pożyczka przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę. Pozostałe koszty związane z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości zostały podzielone w ten sam sposób między Pożyczkodawców i potrącone z kwoty nadwyżki przeznaczonej do zwrotu Pożyczkobiorcom.

Podlegająca zwrotowi nadwyżka między kwotą udzielonej pożyczki i odsetek a ceną ze sprzedaży, która w 78% przypada na Wnioskodawcę i Jego małżonkę, powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego**, uwzględniając prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu** w Gliwicach z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 286/18, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2690/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

· zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia wartości odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartości zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami – jest prawidłowe,

· możliwości zastosowania art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako jedno z nich ustawodawca wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonką oraz spółką cywilną (Pożyczkodawcy) zawarli umowę pożyczki na kwotę 61 500 zł, w ramach której Pożyczkobiorcy (2 osoby fizyczne) zobowiązali się zwrócić wartość pożyczki wraz z należnymi odsetkami w wysokości ustalonej w umowie pożyczki do dnia 19 kwietnia 2017 r. Pożyczka została udzielona z majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca wraz z małżonką udzielili pożyczki w kwocie 48 000 zł (78% całej pożyczki), a Spółka w kwocie 13 500 zł (22%). Tego samego dnia, strony zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności nieruchomości dla zabezpieczenia zwrotu pożyczki (przewłaszczenie na zabezpieczenie). W umowie tej Pożyczkobiorcy przenieśli na Pożyczkodawców własność opisanej w umowie nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki w ten sposób, że wspólnicy spółki cywilnej nabyli udział 22/100 w nieruchomości, a małżonkowie udział 78/100. Cena uzyskana ze sprzedaży zaliczona miała zostać na poczet spłaty kwoty 61 500 zł wraz z odsetkami, na zasadach określonych w wyżej wskazanej umowie pożyczki, na poczet ciążącego na przedmiocie przewłaszczenia ewentualnego zadłużenia, a także każdego innego rodzaju zadłużenia dotyczącego Pożyczkobiorców, a związanego z faktem nabycia wyżej wskazanego przedmiotu przewłaszczenia. Po zaspokojeniu powyższych roszczeń, nadwyżka uzyskana z ceny zbycia podlega zwrotowi Pożyczkobiorcom. Pożyczkobiorcy nie dokonali spłaty pożyczki w umówionym terminie. W dniu 11 września 2017 r. aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali swój udział w nieruchomości, zrobili to również pozostali właściciele (Pożyczkodawcy) – zgodnie z postanowieniami umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie. Nieruchomość została sprzedana za kwotę 225 000 zł. W związku z tym, z kwoty tej Pożyczkodawcy potrącili: wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami w kwocie 70 300 zł, kwotę innych kosztów związanych z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości. Z ww. kosztów Wnioskodawca wspólnie z żoną ponieśli 78 % kosztów. Pozostałe koszty zostały poniesione przez Spółkę. Pozostała kwota stanowiąca nadwyżkę ponad wskazane powyżej koszty Pożyczkodawców zostanie zwrócona zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1, ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczyć można wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Treść przepisu art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Wskazać należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniając wprost umowę przewłaszczenia określił, że taka umowa nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Ustawodawca zaznaczył więc pewną odmienność takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy.

Społeczno-gospodarcze przeznaczenie umów przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz istotne warunki takiej umowy uzasadniają twierdzenie o prawidłowości zaliczenia odsetek od udzielonej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie wspomnianej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Celem bowiem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umożliwienie wierzycielowi zaspokojenia się z przekazanej mu na własność nieruchomości w przypadku niespełnienia zobowiązania przez dłużnika. Zatem, intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania (np. z umowy pożyczki), ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Chodzi o to, by wierzyciel, pomimo braku świadczenia dłużnika, nie poniósł straty ale miał realną możliwość zaspokojenia swej wierzytelności.

Z tych też względów, należy uznać, że istotą umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest całościowa ochrona interesów wierzyciela, a więc nie tylko w zakresie wartości nominalnej wierzytelności, ale również należnych od niej odsetek za opóźnienie w jej spłacie. Oznacza to, że odsetki od udzielonej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia stanowi także nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniem a ceną sprzedaży, która podlega zwrotowi pożyczkobiorcy.

Podsumowując stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest nie tylko wartość nominalna udzielonej pożyczki, ale także należne odsetki oraz kwota, którą Wnioskodawca i Jego małżonka zobowiązani są zwrócić pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zabezpieczenie wierzytelności, a sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości służy wyłącznie zaspokojeniu wierzyciela.

Wymienione koszty z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie,przypadają Wnioskodawcy w kwocie odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w majątku wspólnym małżonków.

Odnosząc się do podnoszonej przez Wnioskodawcę kwestii, że do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, tylko na podstawie szczególnej normy zastosowanie znajdą ogólne zasady określania przychodu z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to dodatkowo pod warunkiem, że zostały osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 8 ust. 3 powołanej ustawy, zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

W myśl zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych dochodów.

Z zawartego w tym przepisie sformułowania „od osiągniętych przez nich dochodów” nie można wyprowadzić poglądu, że odrębne opodatkowanie ma zastosowanie wyłącznie do małżonków osiągających przychody z innych źródeł. Nie ma w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody ze wspólnego źródła przychodów.

Zatem, jeżeli małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie zmienia tej interpretacji art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten i następne są szczególnymi uregulowaniami dotyczącymi dochodu uzyskiwanego przez małżonków z najmu i dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Mając powyższe na względzie, Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia wartości odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartości zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami.

Natomiast jako nieprawidłowe Organ ocenił stanowisko dotyczące możliwości zastosowania art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.430.2017.1.IR.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.