0113-KDIPT2-2.4011.640.2021.4.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

- Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią …,

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani małżonkowie … (dalej także jako: Zainteresowana lub Żona) oraz … (dalej także jako: Zainteresowany lub Mąż) podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów.

W chwili obecnej Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz jest zatrudniony w ramach stosunku pracy. Z kolei Zainteresowana zamierza podjąć zatrudnienie w ramach stosunku pracy. Zainteresowani prowadzą oraz w dalszym ciągu będą prowadzić działalność rolniczą. Zainteresowani są rolnikami ryczałtowymi. Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) czynnym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Zainteresowana nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zainteresowani, na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 3 sierpnia 1987 r., Rep. A nr …, nabyli od rodziców Żony m.in. niezabudowaną działkę rolną, położoną we wsi i gminie …, o powierzchni 1,56 ha, składającą się z działek o numerach ewidencyjnych … i …. Działki te Zainteresowani nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej. Małżonkowie użytkowali nabyte działki do celów rolniczych. Z upływem czasu dalsze użytkowanie działki nr … stało się nieopłacalne dla Zainteresowanych, dlatego zdecydowali się podzielić ją na mniejsze działki i sukcesywnie dokonywać ich odpłatnego zbycia.

Małżonkowie w dniu 17 października 2017 r. złożyli do Wójta Gminy … wniosek w sprawie podziału działki oznaczonej nr …. Wójt Gminy … decyzją z dnia 22 czerwca 2018 r. pozytywnie rozpatrzył wniosek Zainteresowanych i orzekł o podziale działki nr …, o powierzchni 1,16 ha, na dziesięć mniejszych działek:

- nr `(...)`, o powierzchni 0,1439 ha,

- nr …, o powierzchni 0,2022 ha (ma służyć zapewnieniu komunikacji z drogą publiczną - dotyczy działek nr …, nr … i nr …),

- nr …, o powierzchni 0,1135 ha,

- nr …, o powierzchni 0,0940 ha,

- nr …, o powierzchni 0,1091 ha,

- nr …, o powierzchni 0,0992 ha,

- nr …, o powierzchni 0,0971 ha,

- nr …, o powierzchni 0,1015 ha,

- nr …, o powierzchni 0,0976 ha,

- nr …, o powierzchni 0,1051 ha.

Zainteresowani nie dokonywali żadnych innych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek, w tym nie utwardzili dróg dojazdowych do nowopowstałych działek oraz nie dokonali przyłączy mediów (prądu, wody itp.). Wskazane wyżej działki nie były przedmiotem dzierżawy, najmu ani umowy o podobnym charakterze. Małżonkowie nie wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowopowstałych działek. Małżonkowie umieścili jedynie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nowopowstałych działek na portalu ….

Pierwszego odpłatnego zbycia działek Zainteresowani dokonali w dniu 22 maja 2020 r. Wówczas, na podstawie umowy sprzedaży, dokonali odpłatnego zbycia działek nr …, nr … oraz udział wynoszący 2/9 części w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej jako działka gruntu nr …. Do chwili obecnej (stan na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Zainteresowani sprzedali wszystkie nowopowstałe działki, tj. nr …, nr …, nr …, nr …, nr …, nr …, nr …, nr … oraz nr … wraz ze wszystkimi udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej nr …. Na moment sprzedaży wszystkie nowopowstałe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie zostały wydane w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy. Działki nie były zabudowane w momencie sprzedaży. Do momentu sprzedaży działki wykorzystywane były do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego przez Zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych: …, …, …, …, …, …, …, … oraz … wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem …, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku stwierdzenia, że sprzedaż działek ewidencyjnych o numerach: …, …, …, …, …, …, …, … oraz … wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem …, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy sprzedaż ww. działek korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako u.p.t.u.)?

3. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: …, …, …, .., …, …, …, … oraz … wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem …, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, dotyczących podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Zainteresowani uważają, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia działek o numerach ewidencyjnych: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej także jako: u.p.d.o.f.), oraz z uwagi na upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia działki nr … nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Na gruncie u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości, w zależności do jakich celów nieruchomość była wykorzystywana, może stanowić źródło przychodów:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lub

- z odpłatnego zbycia nieruchomości niewykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w myśl przytoczonych wyżej przepisów, mamy do czynienia wówczas, gdy zbywana nieruchomość stanowi, np.:

- składnik majątku podatnika będący środkiem trwałym podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.);

- składnik majątku podatnika, który ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie został zaliczony do środków trwałych albo wartości niematerialnych prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.);

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca inaczej definiuje pojęcie działalności gospodarczej niż uczynił to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl przytoczonej definicji, dla uznania danej działalności za gospodarczą nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełniać osoba prowadząca działalność gospodarczą. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność. Nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Definicja działalności gospodarczej dotyczy bowiem stanu faktycznego, a nie prawnego czy też subiektywnego przekonania osoby zainteresowanej. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej od odpłatnego zbycia niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, oceniając czy sprzedaż działek stanowi na gruncie u.p.d.o.f. przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, należy wziąć pod uwagę kryteria wypracowane przez orzecznictwo, takie jak zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz sprzedażą działek.

Powyższe potwierdza przykładowo NSA w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17: „W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej”.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.286.2017.2.IM, Dyrektor KIS uznał, że takie okoliczności faktyczne jak:

- nabycie nieodpłatnie działki rolnej na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego,

- podział geodezyjny działki na 8 mniejszych działek wraz z drogą wewnętrzną,

- wydanie w odniesieniu do nowopowstałych działek decyzji o warunkach zabudowy na wniosek inwestora,

- uzbrojenie nowopowstałych działek w prąd,

- ogłoszenie zamiaru sprzedaży działek w Internecie,

i następnie sprzedaż działek przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami VAT nie stanowi o wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak stwierdził Dyrektor KIS, „(`(...)`) sprzedaż ta będzie okazjonalna i nieprofesjonalna, z treści wniosku nie wynika, że sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności handlowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem należy uznać, że sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.239.2018.2.AGR, organ interpretacyjny stwierdził, że „Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług, o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktur zaistnienia pojedynczych z nich”.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, NSA stwierdził, że nie ma cechy zorganizowania i ciągłości działalność osoby fizycznej polegająca na:

- podziale działki na mniejsze,

- wydzieleniu drogi,

- uzyskaniu służebności przejazdu (drogi koniecznej),

- zleceniu czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi,

- wystąpieniu do operatora poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci.

NSA w ww. wyroku uznał, że „Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności — a nadto, że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania. (`(...)`) Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi”. Z kolei w cytowanym już wyżej wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, NSA stwierdził, że nie można uznać za wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym takich działań jak:

- wystąpienie o podział nieruchomości,

- wystąpienie o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy na poszczególnych działkach,

- ustalenie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej,

- korzystanie z pośrednictwa biur nieruchomości,

- ogłaszanie swoich ofert w Internecie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że:

- Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie są podatnikami VAT,

- Zainteresowani nabyli działkę rolną nr … nieodpłatnie 34 lata temu na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców Żony – w chwili nabycia działki nic nie świadczyło o zamiarze wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, a sam fakt nabycia związany był z uwarunkowaniami rodzinnymi,

- przed sprzedażą Zainteresowani podjęli jedynie takie czynności, jak podział działki na 10 mniejszych działek (z zapewnionym dostępem do dróg publicznych) oraz zamieścili ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nowopowstałych działek na stronie internetowej - portalu …; działania te zostały podjęte 30 lat po nabyciu działki,

- przed zbyciem nieruchomości nie oddawali działki (przed podziałem) oraz działek (po podziale) w najem czy dzierżawę,

- Zainteresowani nie dokonywali działań mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości poprzez wystąpienie z wnioskiem o zmianę przekształcenia terenu z rolnego na budowlany, wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy, utwardzenie dróg dojazdowych do nowopowstałych działek, czy uzbrojenie działek w media, które to działania, w ich całokształcie, charakteryzują handlowców zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami,

- przyczyną dokonania podziału działki rolnej o numerze … na mniejsze działki oraz zamiar sprzedaży działek wynikał z braku opłacalności dalszego utrzymywania działki nr … oraz jej wykorzystywania do celów rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, jak również interpretacje indywidualne Dyrektora KIS oraz orzecznictwo NSA Zainteresowani uważają, że podjęte przez nich działania nie odpowiadają przesłankom określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia działek o numerach ewidencyjnych: …, …, …, … …, …, …, …, …, …, nie podlegał opodatkowaniu jako przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Zainteresowani nie podjęli szeregu działań, które charakteryzują profesjonalne podmioty zajmujące się sprzedażą nieruchomości. Tym samym należy uznać, że sprzedaż działek stanowi dla nich zarząd majątkiem prywatnym.

Zainteresowani uważają, że przychód uzyskany ze sprzedaży działek nie będzie również podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Zainteresowani nabyli działkę nr … na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 3 sierpnia 1987 r., Rep. A nr …, od rodziców Żony. Następnie, Wójt Gminy … decyzją z dnia 22 czerwca 2018 r. orzekł o podziale działki nr … o powierzchni 1,16 ha, na dziesięć mniejszych działek.

W związku z powyższym, pięcioletni termin na powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy liczyć od dnia 31 grudnia 1987 r. Upływ wskazanego w tej regulacji pięcioletniego okresu powoduje, że nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą działek. Nie można traktować podziału działki o numerze … na 10 mniejszych działek jako nowego nabycia nieruchomości, które powodowałoby rozpoczęcie biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, od dnia wydania decyzji o podziale działki nr …. Podział działki … na 10 mniejszych działek nie zmienił władztwa Zainteresowanych nad rzeczą. Tym samym nie można mówić w tym przypadku o nabyciu w myśl przytoczonego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Powyższe potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.138.2017.2.ZK: „Fakt dokonania podziału działki nr … na działki o nr … i … nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia, gdyż w jego wyniku nie zmienił się zakres władztwa Zainteresowanych nad działkami”.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani uważają, że odpłatne zbycie działek o numerach ewidencyjnych: …, … (udziałów w tej działce), …, …, …, …, …, …, …, …, nie podlegało opodatkowaniu - zarówno na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak również na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem sprzedaż ww. działek nie spowodowała obowiązku zapłaty podatku dochodowego przez Zainteresowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426; z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Kwestie związane z podatkiem od towarów i usług są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

‒ zarobkowym celu działalności,

‒ wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

‒ prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani małżonkowie podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów.

W chwili obecnej Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz jest zatrudniony w ramach stosunku pracy. Z kolei Zainteresowana zamierza podjąć zatrudnienie w ramach stosunku pracy. Zainteresowani prowadzą oraz w dalszym ciągu będą prowadzić działalność rolniczą. Zainteresowani są rolnikami ryczałtowymi. Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Zainteresowana nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zainteresowani, na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 3 sierpnia 1987 r., nabyli od rodziców Żony m.in. niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 1,56 ha, składającą się z działek o numerach ewidencyjnych nr … i nr …. Działki te Zainteresowani nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej. Małżonkowie użytkowali nabyte działki do celów rolniczych. Z upływem czasu dalsze użytkowanie działki nr … stało się nieopłacalne dla Zainteresowanych, dlatego zdecydowali się podzielić ją na mniejsze działki i sukcesywnie dokonywać ich odpłatnego zbycia.

Małżonkowie w dniu 17 października 2017 r. złożyli do Wójta Gminy wniosek w sprawie podziału działki oznaczonej nr … Wójt Gminy decyzją z dnia 22 czerwca 2018 r. pozytywnie rozpatrzył wniosek Zainteresowanych i orzekł o podziale działki nr …, o powierzchni 1,16 ha, na dziesięć mniejszych działek:

- nr …, o powierzchni 0,1439 ha,

- nr …, o powierzchni 0,2022 ha (ma służyć zapewnieniu komunikacji z drogą publiczną - dot. działek nr …, nr … i nr …),

- nr …, o powierzchni 0,1135 ha,

- nr …, o powierzchni 0,0940 ha,

- nr …, o powierzchni 0,1091 ha,

- nr …, o powierzchni 0,0992 ha,

- nr …, o powierzchni 0,0971 ha,

- nr …, o powierzchni 0,1015 ha,

- nr …, o powierzchni 0,0976 ha,

- nr …, o powierzchni 0,1051 ha.

Zainteresowani nie dokonywali żadnych innych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek, w tym nie utwardzili dróg dojazdowych do nowopowstałych działek oraz nie dokonali przyłączy mediów (prądu, wody itp.). Wskazane wyżej działki nie były przedmiotem dzierżawy, najmu ani umowy o podobnym charakterze. Małżonkowie nie wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowopowstałych działek. Małżonkowie umieścili jedynie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nowopowstałych działek na portalu ogłoszeniowym.

Pierwszego odpłatnego zbycia działek Zainteresowani dokonali w dniu 22 maja 2020 r. Wówczas, na podstawie umowy sprzedaży, dokonali odpłatnego zbycia działek o numerach ewidencyjnych …, … oraz udziału wynoszącego 2/9 części w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej jako działka gruntu nr …. Do chwili obecnej (stan na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Zainteresowani sprzedali wszystkie nowopowstałe działki, tj. nr …, nr …, nr …, nr …, nr …, nr …, nr …, nr … oraz nr … wraz ze wszystkimi udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej nr …. Na moment sprzedaży wszystkie nowopowstałe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie zostały wydane w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy. Działki nie były zabudowane w momencie sprzedaży. Do momentu sprzedaży działki wykorzystywane były do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego przez Zainteresowanych.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż wydzielonych działek powstałych w wyniku podziału działki nr … na 10 mniejszych działek, nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, kwota uzyskana z planowanej sprzedaży ww. nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

W świetle powyższego, nabycie przez Zainteresowanych przedmiotowej nieruchomości (działki nr …) nastąpiło w 1987 r. W konsekwencji, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 1992 r.

Zaznaczyć należy, że podział nieruchomości, nie będzie stanowił dla Zainteresowanych nowego nabycia nieruchomości. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia wydzielonej działki należy utożsamiać z datą nabycia prawa do tej nieruchomości przez Zainteresowanych, tj. 1987 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonana przez Zainteresowanych sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych: …, …, …, …, …, …, …, … oraz … wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem …, które powstały w wyniku podziału działki nr …, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości przez Zainteresowanych upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w ww. przepisie. Wobec powyższego Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych tytułu ww. transakcji odpłatnego zbycia.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.