0112-KDIL2-2.4011.552.2021.1.MM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania spłaty przez wspólnika w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki osobowej drugiemu wspólnikowi – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania spłaty przez wspólnika w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki osobowej drugiemu wspólnikowi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych podziału majątku spółki jawnej działającej pod nazwą (…) SPÓŁKA JAWNA (dalej jako: spółka) – spółka wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział (…) Gospodarczy KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) pod nr KRS: (…), REGON: (…), NIP: (…), której wspólnikami w chwili rozwiązania spółki byli:

1. Wnioskodawca – PESEL: (…);

2. wspólnik – PESEL: (…).

Wskutek wewnętrznych sporów pomiędzy wspólnikami, Wnioskodawca podjął decyzję o złożeniu oświadczenia o wypowiedzeniu umowy spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2014 r. Wskutek powyższego wspólnik wszczął postępowanie przed Sądem Okręgowym w (…) wnosząc o przyznanie mu prawa do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się ze wspólnikiem Wnioskodawcą zgodnie z brzmieniem art. 65 i 66 k.s.h., a to przez wzgląd na fakt wyrażania przez wspólnika chęci do kontynuowania działalności wchodzącej w profil zadaniowy spółki.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. Sąd Okręgowy w (…) (sygn. akt: (…)) przyznał wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z pozwanym jako występującym wspólnikiem, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia brzmienie art. 65 k.s.h.

Powyższy wyrok zaskarżył apelacją pozwany Wnioskodawca wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie powództwa w całości wraz z zasądzeniem na rzecz pozwanego kosztów postępowania, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Sąd Apelacyjny nie znalazł przesłanek przemawiających za uwzględnieniem argumentów pozwanego, oddalając apelację i utrzymując w mocy wyrok I instancji (sygn. akt apelacji: (…)).

Spółka została prawomocnie wykreślona z KRS z dniem 28.10.2016 r. (sygnatura akt rejestrowych (…)), w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w (…) z dnia 20.01.2015 r. (sygn. akt (…)), a dalej postanowieniem Sądu Apelacyjnego w (…) z dnia 11.07.2016 r. (sygn. akt: (…)).

W dalszej kolejności pomiędzy stronami przed Sądem Okręgowym w (…) zawisły dwie sprawy o zapłatę z powództwa Wnioskodawcy przeciwko wspólnikowi – (sygn. akt: (…)– połączone postępowania) tytułem rozliczenia się z powodem zgodnie z art. 65 k.s.h. po jego wystąpieniu ze spółki.

Postępowanie zostało finalnie umorzone postanowieniem z dnia 27 maja 2021 r. (sygn. akt: (…)) przez wzgląd na fakt, że Stronom w toku sprawy udało się wypracować ugodę, która jako zatwierdzona przez Sąd korzysta z rygoru ugody sądowej.

Zgodnie z brzmieniem ugody:

1. Pozwany wspólnik zobowiązał się do zapłaty na rzecz Powoda Wnioskodawcy kwoty (…) zł (słownie: (…) złotych 00/00) tytułem rozliczenia przysługującej części powodowi majątku w spółce w związku z sądowym przyznaniem pozwanemu prawa do przedsiębiorstwa, po uwzględnieniu potrącenia dokonanego w dniu 09 lutego 2017 r. w kwocie (…) zł (słownie: (…) złotych) wynikającego z wyroków Sądu Okręgowego w (…) w sprawie (…), Sądu Apelacyjnego w (…) w sprawie (…) i postanowienia Sądu Najwyższego w sprawie (…), zapłaconej w dniu 25 maja 2021 r. na rachunek bankowy numer: (…);

2. Strony uregulowały wszelkie zobowiązania istniejące pomiędzy nimi w dniu zawarcia ugody;

3. Koszty postępowania na rzecz Skarbu Państwa zobowiązał się uiścić w całości pozwany.

Wnioskodawca otrzymał kwotę (…) zł przekazaną przez wspólnika honorującego zapisy powołanej wcześniej prawomocnie zawartej ugody sądowej.

Do niniejszego wniosku Wnioskodawca załącza jak poniżej:

1. Pełnomocnictwo dla radcy prawnego wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej:

2. Dowód wniesienia opłaty od wniosku w wymiarze 40,00 zł;

3. Odpis pełny KRS spółki (…);

4. Odpis wyroku Sądu Okręgowego w (…) z dnia 20.01.2015 r. ((…)) wraz z uzasadnieniem;

5. Odpis wyroku Sądu Apelacyjnego w (…) z dnia 15.01.2016 r. ((…)) wraz z uzasadnieniem;

6. Odpis postanowienia Sądu Okręgowego w (…) z dnia 27.05.2021 r. ((…)) wraz z odpisem zatwierdzonej ugody sądowej;

7. Odpis postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 6.12.2016 r. ((…)).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty (…) zł przekazanej przez wspólnika w wykonaniu postanowień ugody sądowej, której sentencją był obowiązek spłaty ustępującego wspólnika spółki osobowej – spółki jawnej przez wspólnika, który kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej – skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy powołana wpłata w wysokości (…) zł nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania u Wnioskodawcy – wspólnika będącego osobą fizyczną. Przekazanie wspólnikowi – w ramach rozwiązania spółki jawnej i przysądzenia prawa do przejęcia majątku spółki drugiemu ze wspólników – środków pieniężnych jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z art 22 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka jawna jest spółką osobową. Spółka jawna nie jest osobą prawną. Jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 331 k.c., czyli taką, której odrębna ustawa, tj. art. 8 k.s.h. przyznaje zdolność prawną i zdolność sądową. W literaturze przedmiotu określana jest jako ułomna osoba prawna, pozorna osoba prawna, niepełna osoba prawna, osoba ustawowa, podmiot nieosobowy (w zakresie nazewnictwa jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a posiadających zdolność prawną).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, odpowiednio, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Równocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej).

Powyższe przepisy ustanawiają tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników (którzy są podatnikami z tego tytułu). Tym samym każdy ze wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w takiej spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej ustawy o podatku dochodowym. W przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną są to przepisy ustawy o PIT. Wnioskodawca na bieżąco rozliczał przychody i koszty wynikające z faktu bycia wspólnikiem Spółki dla potrzeb podatkowych (jako przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej) – w okresie, kiedy uzyskiwał takie dochody.

Art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT wprowadza regulację, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Cytując za komentarzem do art. 14 ustawy o PIT (wyd. 18, red. Dr Janusz Marciniuk):

1. W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010 r. istniały wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jak wynika z uzasadnienia do wprowadzonych z 1.1.2011 r. zmian, orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem: „zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej” (por. wyr. NSA z 7.10.2004 r. FSK 594/04, MoPod 2005, Nr 3, s. 41; podobnie wyr. WSA w Warszawie z 30.1.2009 r., III SA/Wa 2247/08, Legalis oraz wyr. WSA w Bydgoszczy z 14.7.2009 r., I SA/Bd 257/09, Legalis).

Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany był pogląd, że: „uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym”.

2. Dodane w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz w art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o PIT przepisy precyzują sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

3. Ustawa zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

Ponad powyższe w doktrynie i wykładni prawa podatkowego kontrowersji nie budzi pogląd, zgodnie z którym w przypadku likwidacji spółki i otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła przychodu.

Przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki. Stanowisko takie w pełni jest aprobowane przez NSA (zob. wyr.: z 6.4.2016 r. II FSK 298/14, Legalis: z 27.4.2016 r., II FSK 967/14, Legalis: z 5.5.2016 r.. II FSK 1083/14, Legalis).

Od 2015 r. przepis definiuje użyty w nim zwrot „środki pieniężne”. Obejmuje on także wierzytelności spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika, które zarachowane były jako przychód należny w kwocie netto, tj. bez podatku VAT (podatek od towarów i usług), oraz wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Nie obejmuje natomiast wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz z tytułu odsetek od takiej pożyczki.

Z przepisów ustawy o PIT wynika wprost, że wartość środków pieniężnych wydanych przez spółkę niebędącą osobą prawną i otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu.

Przechodząc do zagadnienia likwidacji, rozwiązania spółki w bieżącym stanie faktycznym.

W myśl art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

· przyczyny przewidziane w umowie spółki,

· jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

· ogłoszenie upadłości spółki,

· śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

· wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

· prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając zatem na uwadze brzmienie art. 67 § 1 k.s.h. należy uznać, iż o sposobie zakończenia bytu prawnego spółki osobowej w zakresie wskazanym przez przepisy k.s.h. mogą zadecydować jej wspólnicy, a postępowanie likwidacyjne nie jest obligatoryjne. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż zarówno likwidacja, jak i inne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności danej spółki oraz ustania jej bytu prawnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda wyżej powołany przepis mówi o likwidacji spółki. Milczy natomiast o zakończeniu działalności spółki niebędącej osobą prawną na inne prawnie dopuszczone sposoby. W bieżącej sprawie spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, jednak za zastosowaniem wprost przepisów dotyczących likwidacji spółki przemawia kierunek wykształcony choćby na gruncie interpretacji Dyrektora KIS.

W ramach interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r. (znak: 0114-KDIP3-1.4011.439.2018.1.ES) Organ Skarbowy stwierdził, że „(…) w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe”.

Zastosowanie wykładni odmiennej doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w spółce jawnej (dalej: Spółka) było dwóch wspólników, Wnioskodawca (dalej również: Wspólnik A) oraz drugi wspólnik (dalej: Wspólnik B). Na skutek sporów pomiędzy wspólnikami, Wnioskodawca podjął decyzję o złożeniu oświadczenia o wypowiedzeniu umowy spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2014 r. W związku z tym Wspólnik B wszczął postępowanie sądowe wnosząc o przyznanie mu prawa do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z Wnioskodawcą, zgodnie z brzmieniem art. 65 i 66 kodeksu spółek handlowych, ze względu na fakt wyrażania chęci do kontynuowania działalności wchodzącej w profil zadaniowy spółki przez Wspólnika B. Wyrokiem z 20 stycznia 2015 r. Sąd Okręgowy przyznał Wspólnikowi B prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z pozwanym jako występującym wspólnikiem, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia brzmienie art. 65 kodeksu spółek handlowych. Powyższy wyrok Wnioskodawca zaskarżył wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie powództwa w całości wraz z zasądzeniem na rzecz pozwanego kosztów postępowania, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sąd Apelacyjny nie znalazł przesłanek przemawiających za uwzględnieniem argumentów Wnioskodawcy, oddalając apelację i utrzymując w mocy wyrok I instancji. W związku z powyższym 28.10.2016 r. Spółka została prawomocnie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie między stronami przed Sądem Okręgowym zawisły dwie sprawy o zapłatę z powództwa Wnioskodawcy przeciwko Wspólnikowi B tytułem rozliczenia się z powodem zgodnie z art. 65 kodeksu spółek handlowych po jego wystąpieniu ze spółki. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z 27 maja 2021 r. ze względu na fakt, że Wnioskodawcy i Wspólnikowi B udało się wypracować ugodę, która jako zatwierdzona przez Sąd, korzysta z rygoru ugody sądowej. Zgodnie z brzmieniem ugody Wspólnik B zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty (…) zł tytułem rozliczenia przysługującej części Wnioskodawcy majątku w Spółce w związku z sądowym przyznaniem pozwanemu prawa do przedsiębiorstwa, po uwzględnieniu potrącenia dokonanego 09 lutego 2017 r.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 51 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych: umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednak należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych: przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych: rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3. ogłoszenie upadłości spółki;

4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6. prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych: z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Stosownie do art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych: pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Natomiast stosownie do art. 82 § 3 tej ustawy: rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 tej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że spółka jawna (tu: Spółka) nie spełniała definicji spółki, a zatem – zgodnie z ww. przepisami – stanowiła spółkę niebędącą osobą prawną.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy: do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy: do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższe przepisy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Należy przy tym zauważyć, że wyżej cytowane, a dotyczące spółki osobowej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać na podstawie treści omawianych przepisów.

W doktrynie jednolicie przyjmuje się, że dzięki art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki jawnej „może mieć charakter całkowicie autonomiczny i odrębny od ustawowego modelu likwidacji (…) Uzgodnienie odmiennego sposobu zakończenia działalności spółki musi nastąpić poprzez sprecyzowanie wprowadzanych rozwiązań. Wśród możliwych alternatyw dla postępowania likwidacyjnego w szczególności można zastosować konstrukcję zbliżoną do art. 66 Kodeksu spółek handlowych i przyznać majątek spółki określonemu wspólnikowi z obowiązkiem rozliczenia się z pozostałymi (Kidyba A. (red.), Frąckowiak J., Kopaczyńska-Pieczniak K., Michalski M., Witasz A.J.; Kodeks spółek handlowych. Tom I, WKP, 2017)”. A zatem wspólnicy mogą swobodnie zdecydować, jaki model rozwiązania spółki zastosować, np. przyznać majątek spółki wszystkim wspólnikom, ale według innej proporcji niż udział w zysku, czy też przyznać całość majątku jednemu z nich bez obowiązku spłaty pozostałych.

Powyższe rozważania podzielił także Sąd Najwyższy w postanowieniu z 29 czerwca 2011 r. sygn. akt IV CSK 473/10 stwierdzając, że „w świetle art. 67 k.s.h. wspólnicy powinni określić w jaki sposób zostanie zastąpiona procedura likwidacji spółki. Możliwe są różne rozwiązania. Porozumienie pomiędzy wspólnikami może zatem obejmować np. upoważnienie dla określonej osoby do sprzedaży majątku spółki i zaspokojenia wierzycieli, ze skutkami określonymi w art. 392 k.c. lub przejęcia majątku przez jednego ze wspólników i zobowiązania się wobec pozostałych, że zaspokoi wierzycieli, również ze skutkami określonymi w art. 392 k.c. Wymaga to indywidualnej oceny działań podjętych przez wspólników w związku z rozwiązaniem spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji”.

Co istotne, w dalszej części postanowienia Sąd Najwyższy zaznaczył, że „w świetle art. 67 k.s.h. wspólnicy powinni określić w jaki sposób zostanie zastąpiona procedura likwidacji spółki. (…) Art. 67 k.s.h. nie przesądza o formie czynności, mających zastąpić proces likwidacji spółki jawnej. Jednakże w zakresie czynności związanych z przeniesieniem własności majątku spółki na wspólnika lub inną osobę bądź ich upoważnienia do zbycia majątku spółki powinny być one kwalifikowane jako odpowiednie czynności prawne (np. umowa sprzedaży, darowizny, zlecenie sprzedaży majątku spółki) z konsekwencjami przewidzianymi przez prawo cywilne co do wymaganej formy tych czynności. Jeżeli zatem miało dojść do przeniesienia własności nieruchomości lub użytkowania wieczystego należących do spółki, umowa powinna mieć formę aktu notarialnego. (…) Kwalifikowanie tego rodzaju czynności jako przenoszących własność na podstawie przepisów prawa cywilnego jest istotne także z punktu widzenia ochrony praw wierzycieli, którzy mieliby wówczas możliwość ich zaskarżenia na podstawie art. 527 k.c., gdyby tego rodzaju czynność została dokonana z pokrzywdzeniem wierzycieli”.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy uznać, że w niniejszej sprawie uzyskanie spłaty w zw. z przekazaniem całego majątku rozwiązanej Spółki Wspólnikowi B jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem tego typu przysporzenia majątkowego. Z uwagi na to, że przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w Spółce, następnie jej rozwiązanie i przekazanie majątku Spółki tylko jednemu ze wspólników (tu: Wspólnikowi B) – przychód uzyskany z tej spłaty (tu: z odpłatnego zbycia) powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując – otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty (…) zł przekazanej przez Wspólnika B w wykonaniu postanowień ugody sądowej, której sentencją był obowiązek spłaty ustępującego wspólnika spółki osobowej – spółki jawnej przez wspólnika, który kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej – skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ informuje, że dokumenty dołączone do wniosku nie są przedmiotem oceny. Należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy dokonaną na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też załączone dokumenty nie podlegały analizie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.