0112-KDIL2-2.4011.538.2021.2.AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami oraz akcesoriami samochodowymi (NIP: (…), REGON: (…)). Miejscem wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług), a jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

- grunt przy (…) – zabudowany następującymi budynkami oraz budowlami:

- budynek magazynowy (służy do składowania towarów);

- budynki biurowo-socjalne;

- hale magazynowe;

- wiata (w trakcie rozbiórki, na jej miejscu powstaje Hala magazynowa, której budowa skończy się z końcem czerwca 2021 r.);

- słup reklamowy;

- ogrodzenie z bramą (pełni funkcję ochrony mienia);

- parking, drogi komunikacyjne, drogi przeciwpożarowe zapewniające dojazd do hali (około 8000 m. kw. wyłożone polbrukiem);

- grunt przy (…) – działka 1 (użytkowanie wieczyste);

- maszyny, urządzenia i narzędzia;

- środki transportu (cztery samochody osobowe oraz dwa samochody ciężarowe);

- komputery i urządzenia biurowe (np. drukarki);

- meble biurowe i inne;

- części i akcesoria samochodowe przeznaczone do dalszej sprzedaży (zapasy magazynowe);

- środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

- wyposażenie;

- należności oraz zobowiązania;

- prawa i obowiązki wynikające z umów o dofinansowanie;

- prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych;

- prawa i obowiązki wynikające z umów z Powiatowym Urzędem Pracy (…) dotyczących refundacji kosztów związanych z wyposażeniem lub doposażeniem stanowisk pracy;

- prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych;

- baza klientów oraz dostawców;

- oprogramowanie dot. procesów księgowych, biznesowych i sprzedażowych;

- oprogramowanie sklepu internetowego oraz wszelkie treści i funkcje (w tym katalog on-line, opisy zamieszczone w bazie sklepu internetowego);

- Certyfikat (`(...)`);

- domeny internetowe i mailowe;

- prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie sklepu;

- konta w mediach społecznościowych;

- znak towarowy – zarejestrowany i zastrzeżony prawem ochronnym nr (…) znajdujący się na oferowanych przez Wnioskodawcę częściach, ale także opakowaniach, materiałach reklamowych itp.;

- inne elementy (elektroniczne katalogi produktów, oprogramowanie, strony internetowe, encyklopedia części samochodowych);

- prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą;

- know-how oraz tajemnice związane z działalnością;

- dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności.

Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki.

Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność poprzez wniesienie aportem ww. zorganizowanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystywanego obecnie w tej działalności, do nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa), w której komplementariuszem będzie Wnioskodawca.

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki osobowej, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, efektywizację procesów biznesowych i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie kontrahentów oraz klientów. Wnioskodawcy zależy na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem, aby mogło się dalej organicznie rozwijać.

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki Komandytowej zespół składników, w skład którego wejdą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na handlu częściami oraz akcesoriami samochodowymi (wg stanu na dzień aportu), tj. odpowiednio:

- maszyny, urządzenia i narzędzia;

- środki transportu (cztery samochody osobowe oraz dwa samochody ciężarowe);

- komputery i urządzenia biurowe (np. drukarki);

- meble biurowe i inne;

- części i akcesoria samochodowe przeznaczone do dalszej sprzedaży (zapasy magazynowe);

- środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

- wyposażenie;

- należności oraz zobowiązania;

- prawa i obowiązki wynikające z umów o dofinansowanie;

- prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych;

- prawa i obowiązki wynikające z umów z Powiatowym Urzędem pracy (…) dotyczących refundacji kosztów związanych z wyposażeniem lub doposażeniem stanowisk pracy;

- prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych;

- baza klientów oraz dostawców;

- oprogramowanie dot. procesów księgowych, biznesowych i sprzedażowych;

- oprogramowanie sklepu internetowego oraz wszelkie treści i funkcje (w tym katalog on-line, opisy zamieszczone w bazie sklepu internetowego);

- Certyfikat (…);

- domeny internetowe i mailowe;

- prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie sklepu;

- konta w mediach społecznościowych;

- znak towarowy – zarejestrowany i zastrzeżony prawem ochronnym nr (…) znajdujący się na oferowanych przez Wnioskodawcę częściach, ale także opakowaniach, materiałach reklamowych itp.;

- inne elementy (elektroniczne katalogi produktów, oprogramowanie, strony internetowe, encyklopedia części samochodowych);

- prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą;

- know-how oraz tajemnice związane z działalnością;

- dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności.

Po dokonaniu aportu do Spółki Komandytowej pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy staną się pracownikami Spółki Komandytowej. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320; dalej: Kodeksu pracy).

Do Spółki Komandytowej nie zostaną natomiast wniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, tj.:

- grunt przy (…) – zabudowany następującymi budynkami oraz budowlami:

- budynek magazynowy (służy do składowania towarów);

- budynki biurowo-socjalne;

- hale magazynowe;

- wiata (w trakcie rozbiórki, na jej miejscu powstaje Hala magazynowa, której budowa skończy się z końcem czerwca 2021 r.);

- słup reklamowy;

- ogrodzenie z bramą (pełni funkcję ochrony mienia);

- parking, drogi komunikacyjne, drogi przeciwpożarowe zapewniające dojazd do hali (około 8000 m.kw. wyłożone polbrukiem);

- grunt przy (…) – działka 1 (użytkowanie wieczyste)

dalej: Nieruchomości.

Wszystkie Nieruchomości, które będą potrzebne Spółce Komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę Spółce Komandytowej.

Planowane wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu nastąpi ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy i zabezpieczeniem przed ryzykami wynikającymi z działalności operacyjnej. Wnioskodawca chce uniknąć sytuacji, w której Nieruchomości wchodziłyby do majątku Spółki Komandytowej i na skutek niegospodarności Spółki Komandytowej mogłyby zostać poddane egzekucji. Wnioskodawca nabył Nieruchomości z własnych środków, zainwestował w nie również znaczne środki, a co za tym idzie, chciałby sprawować nad nimi pełną kontrolę.

Przedmiotem aportu objęte zostanie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej w zakresie nowych części i akcesoriów samochodowych, z wyjątkiem Nieruchomości, którymi Spółka Komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy dzierżawy.

W konsekwencji, Spółka Komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umowy dzierżawy, będzie mogła w pełni kontynuować działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę, natomiast Wnioskodawca ograniczy swoją aktywność gospodarczą do dzierżawy Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r. poz. 1426: dalej: ustawy o PIT) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego: jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Należy przy tym podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o „spółce”, rozumie się przez to również spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT konstytuuje zasadę, zgodnie z którą wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionego wkładu, określonej w umowie spółki (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).

Wyjątek od wskazanej powyżej zasady wynika jednak z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicja „przedsiębiorstwa” na potrzeby opodatkowania dochodów osób fizycznych została uregulowana w art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa o PIT nie definiuje zatem wprost pojęcia przedsiębiorstwa, lecz odsyła w tym zakresie do Kodeksu cywilnego, który w art. 551 Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, że w skład przedsiębiorstwa, jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej, wchodzą wszystkie jego składniki, które nie zostały przez strony tej czynności wyłączone, przy czym wyłączenie to nie może naruszać istoty przedsiębiorstwa. Inaczej rzecz ujmując wymagane jest w tym przypadku, aby podmiot nabywający objął we władanie takie quantum składników, które pozwoli mu na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jak zbywca.

W tym kontekście warto wskazać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że: „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”. Podobnie uznał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2642/13: „Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej”. Do analogicznych konkluzji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdzając, że: „NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań”.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej uwag, dany zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za przedsiębiorstwo, gdy po pierwsze jest w pewien sposób zorganizowany, po drugie stanowi funkcjonalną całość, po trzecie wreszcie obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów). Przedsiębiorstwo nie jest więc sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak to zostało wcześniej podkreślone, strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. Przyjmuje się, że przepis art. 552Kodeksu cywilnego zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonych składników przedsiębiorstwa, a – jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r., sygn. akt I ACr 527/96: „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552k.c.)”.

Z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jednak jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, tworzących „substancję biznesową” przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy z przedmiotu transakcji wykluczone zostaną składniki przedmiotowo istotne dla tego przedsiębiorstwa, zasadniczo traci ono swój byt. W przedsiębiorstwie jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne – zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc, dla przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takiej możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W rezultacie, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa – nadal i pomimo wyłączeń – może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie również w myśl art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.

0 tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze aportem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć czy wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podstawowy substrat działalności gospodarczej, w tym kluczowe aktywa (majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów) oraz zatrudnieni pracownicy, są przenoszone do Spółki Komandytowej, a wyłączone składniki (Nieruchomości) nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, nie ma przeszkód, by tak określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników uznać za przedsiębiorstwo.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane dokonanie wyłączeń z przedmiotu aportu, ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy i zabezpieczeniem przed ryzykami wynikającymi z działalności operacyjnej, nie pozbawi zespołu składników, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym również w rozumieniu ustawy o PIT.

Wszystkie pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe (przedmiot aportu) stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej nowych części samochodowych.

Brak objęcia przedmiotem aportu Nieruchomości nie spowoduje zatem, że aportowany agregat składników straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym ustawy o PIT. Co więcej, prawo do korzystania z Nieruchomości zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Spółką Komandytową a Wnioskodawcą długoterminowej umowy dzierżawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo wyłączeń z przedmiotu aportu, przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowić będzie całość w sensie funkcjonalno-biznesowym, w oparciu o którą Spółka Komandytowa będzie mogła kontynuować, w niezmienionym zakresie, działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej przedmiotu aportu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, np.:

1) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2021 r.. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.142.2021.2.MM: przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej będzie Przedsiębiorstwo z wyłączeniem: 1. Nieruchomości w C (przedmiotem aportu będą jednakże Nieruchomość w A oraz Nieruchomość w B). 2. umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych niezbędnych w celu obsługi bieżących potrzeb finansowych Spółki operacyjnej po aporcie, w tym uregulowania zobowiązań publicznoprawnych. Należy mieć bowiem na uwadze, że w wyniku aportu na Spółkę komandytową nie przejdą prawa i obowiązki publicznoprawne (w szczególności podatkowe), ze względu na fakt, że zgodnie z Ordynacją podatkową aport przedsiębiorstwa ze spółki osobowej do innej spółki osobowej nie wiąże się z sukcesją podatkową (dalej łącznie jako: Wyłączenia) (`(...)`) W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń z aportowanego Przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpłynie na sposób funkcjonowania Przedsiębiorstwa – funkcjonalnie stanowić będzie ono nadal całość i będzie mogło samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki komandytowej Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT [`(...)`] W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl powyższego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy (czyli m.in. do spółki komandytowej) powoduje powstanie przychodu po stronie osoby fizycznej, która wnosi taki wkład.

Ustawodawca przewidział przy tym zróżnicowanie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy). I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny – po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

- jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Aby ocenić, czy aport wnoszony do spółki jest przedsiębiorstwem albo jego zorganizowaną częścią, należy posłużyć się definicjami z art. 5a omawianej ustawy. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o:

- zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4);

- przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.): przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest więc zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. „Zespół” to zbiór składników, pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Co więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów.

Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. Wątpliwości pojawiają się, gdy – jak w analizowanym przypadku – podatnik wyłącza z transakcji zbycia (wniesienia aportem do spółki) składniki majątku, które stanowiły dotychczas element zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo i pełniły w nim określone funkcje gospodarcze.

W doktrynie wskazuje się (uzasadniając to twierdzenie treścią art. 552 Kodeksu cywilnego), że wyłączenie niektórych składników przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Warunkiem takiego uznania jest przejście na nabywcę takiego zespołu składników który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie danej działalności gospodarczej.

Wskazanie, które składniki przedsiębiorstwa determinują spełniane przez niego funkcje, nie jest możliwe in abstracto. Taki sam określony rodzajowo składnik majątku w jednym przedsiębiorstwie może pełnić funkcje poboczne, a w innym przedsiębiorstwie może mieć kluczowe znaczenie dla jego funkcjonowania. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami oraz akcesoriami samochodowymi. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystywany obecnie w tej działalności, do nowo utworzonej spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komplementariuszem. Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach przedmiotowej restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki Komandytowej zespół składników, w skład którego wejdą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na handlu częściami oraz akcesoriami samochodowymi (wg stanu na dzień aportu). Po dokonaniu aportu do Spółki Komandytowej pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy staną się pracownikami Spółki Komandytowej. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Do Spółki Komandytowej nie zostaną natomiast wniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, tj.:

- grunt przy (…) – zabudowany następującymi budynkami oraz budowlami:

- budynek magazynowy (służy do składowania towarów);

- budynki biurowo-socjalne;

- hale magazynowe;

- wiata (w trakcie rozbiórki, na jej miejscu powstaje Hala magazynowa, której budowa skończy się z końcem czerwca 2021 r.);

- słup reklamowy;

- ogrodzenie z bramą (pełni funkcję ochrony mienia);

- parking, drogi komunikacyjne, drogi przeciwpożarowe zapewniające dojazd do hali (około 8000 m.kw. wyłożone polbrukiem);

- grunt przy (…) – działka 1 (użytkowanie wieczyste)

dalej: Nieruchomości.

Wszystkie Nieruchomości, które będą potrzebne Spółce Komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę Spółce Komandytowej. Przedmiotem aportu objęte zostanie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej w zakresie nowych części i akcesoriów samochodowych, z wyjątkiem Nieruchomości, którymi Spółka Komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy dzierżawy. W konsekwencji, Spółka Komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umowy dzierżawy, będzie mogła w pełni kontynuować działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania planowanego aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej za transakcję zbycia przedsiębiorstwa oraz zwolnienia transakcji z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku, do Spółki Komandytowej będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, jako zbycie przedsiębiorstwa.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo (zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności handlowej. Jak wynika z opisu sprawy:

- Spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność wykonywaną obecnie przez Wnioskodawcę w zakresie handlu częściami oraz akcesoriami samochodowymi wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu,

- Spółka nie będzie musiała podejmować/wykonać żadnych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe.

Wnioskodawca nie zamierza likwidować swojej indywidualnej działalności gospodarczej, jednak jej przedmiotem nie będzie już handel częściami oraz akcesoriami samochodowymi. Wnoszony aportem zespół składników majątkowych będzie posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

W niniejszej sprawie z czynności zbycia majątku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nieruchomości te zostaną przekazane Spółce Komandytowej na podstawie umowy dzierżawy, dzięki czemu Spółka będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca.

Wobec powyższego, zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony jako aport do Spółki Komandytowej będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy polegającej na handlu częściami oraz akcesoriami samochodowymi.

Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku do Spółki Komandytowej spowoduje powstanie przychodu, jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Podsumowując, planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Wyroki i interpretacje indywidualne, które powołał Wnioskodawca dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.