0111-KDIB2-1.4011.56.2021.2.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 9 i 10 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

· w części dotyczącej uwzględnienia we wskaźniku Nexus kosztów odsetek od rat kredytowych – jest nieprawidłowe,

· w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4011.56.2021.1.MK wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 i 10 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od dnia 13 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Numery PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) prowadzonej działalności to 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem, 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.03.Z- działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, 62.09.Z- pozostałe działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej „ustawą o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”). Wnioskodawca prowadzi ewidencję podatkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody opodatkowuje od 1 stycznia 2020 r. zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o pit, tj. podatkiem liniowym. Osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody w 2019 roku Wnioskodawca opodatkowywał zgodnie z art. 27 ustawy o pit, tj. według skali podatkowej. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco dodatkową ewidencję spełniającą wymogi określone w art. 30cb ustawy o pit i przedłoży ją na potrzeby rozliczenia dochodu z kwalifikowanych praw intelektualnych przy rozliczeniu rocznym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych, które prowadzone byłyby przez inne podmioty oraz nie nabywa też praw autorskich od innych podmiotów. Wytwarzane, w ramach realizacji na rzecz zleceniodawców projektów, oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ponieważ zawsze posiada cechę nowości, w wyniku czego choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania. Realizując zlecenia wykorzystuje własną inwencje twórczą i korzysta z posiadanych przez siebie wiedzy i umiejętności. Twórczy charakter potwierdza również fakt, że rezultatem działań są nowe wytwory intelektu w postaci nowych kodów źródłowych. Wszystkie realizowane projekty prowadzone są w sposób metodyczny i zaplanowany. Podejmowane w ramach realizowanych projektów czynności są regularne oraz uporządkowane. Umowy ze zleceniodawcami zawierają cel do realizacji oraz termin realizacji tego celu. W wyniku nałożonych przez zleceniodawcę celów podejmuje aktywności zmierzające do uzyskania specjalistycznej wiedzy oraz zastosowanie tej wiedzy do tworzenia nowego lub istotnie zmodyfikowanego oprogramowania. W każdej umowie ze zleceniodawcami zawarty jest zapis o przeniesieniu całości autorskich praw majątkowych na oprogramowanie, w zamian za wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Realizacja prac na podstawie podpisanej umowy nie obywa się pod kierownictwem zleceniodawcy oraz w wyznaczonym przez niego miejscu i czasie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach umów ze zleceniodawcami realizuje następujące projekty polegające na wytwarzaniu oprogramowania:

a) Projekt nr 1

Opracowanie koncepcji, zaprojektowanie, wykonanie (w tym testy) i rozwój Platformy (…) i innych aplikacji niezbędnych do płynnego działania tej platformy. Jest to nowa platforma tworzona od podstaw dla firmy z branży logistycznej. W ramach świadczonej usługi tworzone są nowe lub bardziej wydajne algorytmy oparte na nowych technikach oraz tworzone są nowe i oryginalne techniki bezpieczeństwa. Jeden z przykładów tworzonych oryginalnych technik bezpieczeństwa to zaprojektowania i napisanie kodu źródłowego dla modułu z funkcjonalnością monitorowania warunków przewozu towarów pod kątem dotarcia tych towarów w „jakości” wymaganej przez odbiorców. W ramach realizacji umowy wykorzystuje nowoczesne narzędzia programistyczne.

Kod programów jest dostarczany do zleceniodawcy za pomocą produktu kontrolującego wersje kodu, gdy kod pomyślnie przejdzie testy na Serwerze staje się własnością zleceniodawcy. Umowa ze zleceniodawca reguluje powyższa kwestię w ustępach 5.1 - 5.5.

b) Projekt nr 2

Główny przedmiot umowy to projektowanie oraz programowanie rozwiązań bazujących na rozwoju oprogramowania (…) w module finansowo-księgowym oraz module środków trwałych. Wprowadzane zmiany do istniejącego ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru okresowych zmian rutynowych. Czynności z zakresu rozwijania (ulepszania) oprogramowania zmierzają do zwiększenia funkcjonalności i użyteczności tego oprogramowania. W wyniku rozwijania (ulepszania) istniejącego oprogramowania komputerowego tworzone są nowe kody i algorytmy.

W ramach umowy realizowane są następujące zadania :

- tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów opartych na nowych technikach,

-tworzenie nowych funkcjonalności, w tym funkcjonalności mającej na celu większa i bardziej efektywną kontrolę zasobów ludzkich.

Dzięki tworzonemu oprogramowaniu następuje :

- większa automatyzacja poszczególnych modułów oraz szybszy proces pracy w systemie (m.in. poprzez przebudowany w znaczącym stopniu procesu wymiany danych pomiędzy nimi),

- większa kontrola nad danymi z systemu ( system poprzez nowe kody zostaje wyposażony w narzędzia dzięki, którym unika popełniania błędów lub w znacznie łatwiejszy sposób te błędy wyłapuje).

Dzięki zaprojektowaniu, napisaniu i dodaniu nowych kodów źródłowych docelowy klient korzystający z systemów uzyskuje także nową funkcjonalność poprzez otrzymywane na bieżąco raporty z poszczególnych systemów w czasie rzeczywistym.

W wyniku wytwarzanego oprogramowania powstają nowe funkcjonalności (nowe zasoby wiedzy) lub do określonego modułu zostają dodane dotychczas niedostępne zasoby wiedzy, które w znacznym stopniu usprawniają jego pracę. W ramach realizacji umowy wykorzystywane są nowoczesne narzędzia programistyczne.

Na mocy umowy ze zleceniodawcą bez potrzeby sporządzania innych dokumentów Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę prawa autorskie do utworów w całości wraz z momentem ich utrwalenia. Regulacje dotyczące praw autorskich (w tym ich przenoszenia) opisuje § 12 umowy ze zleceniodawcą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponoszę następujące miesięczne koszty:

1. Obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne.

2. Opłata za usługi księgowe.

3. Wydatki na doradztwo podatkowe.

4. Wydatki na telefon.

5. Wydatki na internet.

6. Wydatki na licencje P. oraz licencje C. (subskrypcje roczne).

7. Koszt odsetkowy od rat kredytowych.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, ustalany jest faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przeze mnie działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) i piśmie z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) wskazał, m.in. że prowadzona przez niego działalność w ramach prac programistycznych jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Działalność nie obejmuje badań naukowych. Prace rozwojowe są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym głównie w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Prowadzona Wnioskodawcę działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian w produktach, procesach i usługach. We wniosku Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny dotyczący realizowanych w ramach działalności gospodarczej projektów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym głównie w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, działalność jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, na podstawie harmonogramu prac z przyjętymi określonymi celami do osiągnięcia.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone oprogramowanie niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub oprogramowanie jest na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już istniejących, głównie poprzez dodawanie nowych funkcjonalności, które były wcześniej nieodstępne.

Wytwarzane, modyfikowane, ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jego części stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania w zakresie modyfikacji/ulepszania/rozwijania oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności lub/oraz funkcjonalności tego oprogramowania.

Wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa do przeniesionego już programu, w przypadku jego dalszego ulepszania/modyfikacji (na podstawie umowy licencji, ani też oprogramowanie ulepszane nie jest już własnością/współwłasnością Wnioskodawcy). Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują ulepszane oprogramowanie, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz Zleceniodawcy.

W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania i powstają nowe prawa własności intelektualnej. Części oprogramowania mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują ulepszane oprogramowanie, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz Zleceniodawcy.

Wytworzenie oraz rozwinięcie/ulepszenie oprogramowanie następuje w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w jego działalności.

W związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kwota zakupu licencji na oprogramowanie nie przekracza 10.000 zł, w wyniku czego zakupione licencje na oprogramowanie nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki ponoszone na nabycie licencji na oprogramowanie Wnioskodawca zalicza bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Rata kredytowa dzieli się na ratę kapitałową oraz ratę odsetkową. Rata odsetkowa stanowi, w dacie zapłaty, koszt uzyskania przychodu. Kredyt dotyczy zakupu mebli (biurko, komoda) wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jest niezbędne do rozliczania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wszystkie koszty uzyskania przychodów wskazane w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca uwzględnia we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie wydatki Wnioskodawcy są bezpośrednio powiązane z prowadzoną przez niego działalnością,natomiast nie jest on w stanie określić, czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową dlatego jedno z pytań we wniosku brzmi: Czy prowadzona działalność, polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego w opisany we wniosku sposób, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o pit?

Wnioskodawca w odniesieniu do:

- kosztów na „obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne” wskazał, że są to wydatki ponoszone na opłacenie obowiązkowych składek do zakładu ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie chorobowe oraz składki na ubezpieczenia wypadkowe. Bez wydatków na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej a tym samym osiągać przychodów ze zbycia wytwarzanego w ramach działalności oprogramowania,

- kosztów „opłat za usługi księgowe” wskazał, że są to cykliczne wydatki ponoszone na opłacenie faktury za usługi księgowe. W ramach usługi jest prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów, są obliczane podatki oraz składane wymagane prawem deklaracje. Wnioskodawca nie posiada wiedzy i umiejętności do wykonywania tych czynności, a obliczanie i wpłaty właściwej kwoty podatków jest Jego obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa w związku z prowadzoną przeze Niego działalnością gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej jest niezbędne do osiągania przychodów ze zbycia wytwarzanego w ramach działalności oprogramowania. W ramach usługi księgowej jest również prowadzona dodatkowa ewidencja o której mowa w art. 30cb ustawy o pit,

- kosztów na „doradztwo podatkowe” wskazał, że są to wydatki ponoszone na opłacenie faktur za usługi doradcze z zakresu prawa podatkowego, Zgodnie z zaleceniami Ministra Finansów zawartymi w opublikowanych objaśnieniach podatkowych dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w celu skorzystania z tej możliwości zalecane jest wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Konsultacje w sprawie wniosku oraz pomoc w jego sporządzeniu Wnioskodawca zlecił doradcy podatkowemu.

- kosztów na „telefon”, wskazał, że są to wydatki ponoszone na opłacenie faktury za usługi telefoniczne. Dzięki usługom telekomunikacyjnym Wnioskodawca może komunikować się z kontrahentem w celu ustalenia wymagań biznesowych oraz technicznych oraz omawiać działania i ich rezultaty.

- kosztów na „internet” wskazał, że są to wydatki ponoszone na opłacenie faktury za internet. Dzięki usługom internetowym Wnioskodawca może komunikować się z kontrahentem drogą elektroniczną, w celu realizacji zadań wynikających z umowy z kontrahentem.

- kosztów na „licencje” wskazał, że są to opłaty licencyjne programów i narzędzi programistycznych, ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Licencje do programów i narzędzi programistycznych są niezbędne do wytwarzania oprogramowania.

- kosztów „odsetkowych od rat kredytowych” wskazał, że rata kredytowa dzieli się na ratę kapitałową oraz ratę odsetkową. Rata odsetkowa stanowi, w dacie zapłaty, koszt uzyskania przychodu. Kredyt dotyczy zakupu mebli (biurko, komoda) wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jest niezbędnym warunkiem do osiągania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Biuro jest niezbędnym narzędziem pracy, komoda służy do przechowywania wymaganych przepisami prawa dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na pytanie „czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wydatków (kosztów) do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – Oprogramowania komputerowego?” Wnioskodawca wskazał, że są wydatki, które jest w stanie przyporządkować do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wnioskodawca prowadzi dodatkową ewidencję na potrzeby rozliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od 13 stycznia 2019 r. Dodatkowa ewidencja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na pytanie Organu „za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej” Wnioskodawca wskazał, że za okres od rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. 13 stycznia-2019 r. do końca realizacji projektów związanych z oprogramowaniem opisanych w przedmiotowym wniosku lub do daty zmiany przepisów prawa w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego w opisany we wniosku, sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych przez Wnioskodawcę samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy dochód ze zbycia, wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

4. Czy Wnioskodawca może stosować preferencyjną 5 % stawkę podatku dochodowego dla dochodu ze zbycia prawa autorskiego tworzonego oprogramowania komputerowego lub jego części?

5. Czy wydatki m.in. na obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, opłata za usługi księgowe, wydatki na doradztwo podatkowe, wydatki na telefon, wydatki na internet, wydatki na licencje P. oraz licencje C. (subskrypcje roczne), koszt odsetkowy od rat kredytowych w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, (proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie), można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności każdorazowo mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy do nowych zastosowań. Czynności są realizowane w sposób systematyczny i wykonywanie czynności wynika z nałożonych przez zleceniodawcę celów. Dodatkowy cel wykonywanych czynności to stworzenie nowej lub ulepszonej usługi na rzecz klienta. W przekonaniu Wnioskodawcy prowadzona przez Niego działalność gospodarcza, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8 (winno być: art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o pit). Ustawy podatkowe oraz pozostałe ustawy, w tym szczególnie ustawa z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których oprogramowanie komputerowe odgrywa kluczową role, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. „Autorskie prawo do programu komputerowego” jest przyznawane na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przekonaniu Wnioskodawcy tworzone oprogramowanie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o pit.

Odpowiedź na pytanie 3.

W przekonaniu Wnioskodawcy uzyskiwany dochód ze zbycia, wytwarzanego przeze Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Odpowiedź na pytanie 4.

W przekonaniu Wnioskodawcy spełnia On wszelkie ustawowe warunki do stosowania preferencyjnej 5 % stawki opodatkowania uzyskiwanego dochodu ze sprzedaży tworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowania.

Odpowiedź na pytanie 5.

W przekonaniu Wnioskodawcy wydatki ponoszone na:

1. obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne,

2. usługi księgowe,

3. doradztwo podatkowe,

4. telefon,

5. internet,

6. licencje P. oraz licencje C. (subskrypcje roczne )

7. odsetki od rat kredytowych

można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o pit.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla Niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach prac programistycznych jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Działalność nie obejmuje badań naukowych. Prace rozwojowe są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym głównie w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prowadzona Wnioskodawcę działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian w produktach, procesach i usługach. Działalność jest prowadzona w sposób systematyczny tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, na podstawie harmonogramu prac z przyjętymi określonymi celami do osiągnięcia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, modyfikacji i ulepszeniu programów komputerowych (części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość zakwalifikowania tworzonych przez Wnioskodawcę utworów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt. 8 updof oraz możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 updof, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) × 1,3

(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy i uzupełnienia należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, modyfikuje, ulepsza i programy komputerowe.

2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Autorskie prawo do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania z mocy ustawy podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

4. Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę prawa autorskie do utworów w całości wraz z momentem ich utrwalenia. Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują ulepszane oprogramowanie, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz Zleceniodawcy.

5. W związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

6. Wnioskodawca od 13 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane (w tym ulepszane, rozwijane) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo–rozwojowej, stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Mając natomiast na uwadze możliwość opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z Praw IP Box z zastosowaniem preferencyjnej stawki 5% wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca prowadzący „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za rok podatkowy 2019 i w latach następnych - do końca realizacji projektów związanych z oprogramowaniem opisanych we wniosku (jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

a) wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

b) kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

c) dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie są to koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własność i intelektualnej – IP BOX, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 updopf - przy zachowaniu właściwej proporcji, będą wydatki poniesione na obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne (składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie chorobowe oraz składki na ubezpieczenia wypadkowe), koszty opłat za usługi księgowe, koszty na doradztwo podatkowe, koszty na telefon, internet, koszty na licencje P. oraz licencje C. (subskrypcje roczne), o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem ww. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Natomiast odnosząc się do kwestii uznania za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności wydatków ponoszonych na ratę odsetkową kredytu na zakup mebli, należy mieć na uwadze treść przywołanego wyżej art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. w szczególności kosztów odsetek.

W tym miejscu warto przywołać stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., gdzie w akapicie 118 wyjaśniono, że „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.”

Wobec powyższego, koszty rat odsetkowych (części odsetkowej kredytu) nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, usługi księgowe, doradztwo podatkowe, telefon, internet, licencje P. oraz licencje C. (subskrypcje roczne) przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do kosztów tych, Wnioskodawca nie może natomiast zaliczyć wydatków poniesionych na ratę odsetkową od kredytu.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

· w części dotyczącej uwzględnienia we wskaźniku Nexus kosztów odsetek od rat kredytowych – jest nieprawidłowe,

· w pozostałej części – jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r., poz. 1540).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.