0115-KDWT.4011.205.2021.1.DS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

• w części dotyczącej odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego ostatniego wynagrodzenia/odprawy emerytalnej (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z dniem (…) stycznia 2021r. utraciła status zakładu pracy chronionej. Po utracie statusu, Spółka spełnia wymagania z art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573) - tj. osiąga stan zatrudnienia co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Spółka zachowuje więc środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) oraz w dalszym ciągu tworzy ten fundusz, w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, tj. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
   1. 25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
   2. 50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
   3. 75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
   4. 100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%- w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Zgodnie z art. 38 ust. 2b ww. ustawy, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia następnego miesiąca, a do 7 dni od wypłaty wynagrodzenia jest zobowiązana do przekazania na rachunek bankowy ZFRON pobranych zaliczek od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, na zasadach określonych w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33a ustawy o rehabilitacji, Spółka jest zobowiązana do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy środków tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, przy czym zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, za dzień uzyskania tych środków uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń.

Zdarzają się sytuacje, kiedy osoba jest zaliczona do osób niepełnosprawnych tylko przez część miesiąca, tzn. zatrudniona osoba pełnosprawna dostarcza orzeczenie o niepełnosprawności w trakcie miesiąca, np. 2-go czerwca (od tego dnia jest zaliczona do osób niepełnosprawnych) i w dniu wypłaty wynagrodzenia za maj (10 czerwca) posiada już status osoby niepełnosprawnej. Może zdarzyć się też sytuacja, że orzeczenie o niepełnosprawności traci ważność w trakcie miesiąca i osoba jest zaliczona do osób niepełnosprawnych do dnia 15-go danego miesiąca, a wynagrodzenie wypłacane zostaje 10-go następnego miesiąca, kiedy pracownik nie jest już zaliczany do osób niepełnosprawnych.

Pojawić się również może sytuacja, gdy osoba niepełnosprawna zatrudniona do 31 maja (i z orzeczeniem o niepełnosprawności do 31 maja) otrzymuje ostatnią wypłatę 10-go czerwca.

Problem pojawia się także w sytuacji, gdy zachodzi konieczność wypłaty odprawy emerytalnej byłemu pracownikowi, który do końca okresu zatrudnienia posiadał status osoby niepełnosprawnej ale na dzień wypłaty nie jest już pracownikiem Spółki.

Zdarzać się też będą sytuacje, gdy pracownik, któremu skończy się ważność orzeczenia o niepełnosprawności, dostarczy kolejne orzeczenie, z którego wynikać będzie ciągłość niepełnosprawności zgodnie z art. 2a ustawy o rehabilitacji, w terminie kilku tygodni a nawet kilku miesięcy po upływie ważności poprzedniego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przy podziale kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjmować wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyliczony z miesiąca, którego wynagrodzenie dotyczy, czy z miesiąca, w którym wynagrodzenia zostały wypłacone?
2. Na jaki dzień Spółka powinna ustalić status zatrudnionej osoby? Czy za osobę niepełnosprawną, od której pobrane zaliczki na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego należy przekazać w całości lub w części na ZFRON, należy uznać osobę mającą status osoby niepełnosprawnej w miesiącu lub części miesiąca, którego dotyczy wynagrodzenie, czy też należy uznać osobę, mającą status osoby niepełnosprawnej w dniu wypłaty wynagrodzeń?
3. Czy zaliczki na podatek dochodowy od wypłat, np. ostatniego wynagrodzenia, odprawy emerytalnej, dla byłych pracowników, będących - w trakcie zatrudnienia - osobami niepełnosprawnymi, należy przekazać na rachunek ZFRON czy na rachunek Urzędu Skarbowego?
4. Czy w przypadku dostarczenia przez zatrudnione osoby kolejnych orzeczeń, skutkujących na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji wstecznym zaliczeniem tych osób do osób niepełnosprawnych, należy korygować wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz przekazaną na podstawie art. 38 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę do Urzędu Skarbowego i rozliczyć ją na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy, czyli przekazać na rachunek bankowy ZFRON?
5. Czy w przypadku dokonywania korekty wpłaty na ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego, o której mowa w pytaniu nr 4 (w związku ze wstecznym zaliczeniem pracownika do osób niepełnosprawnych na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji), będzie zachowany termin przekazywania środków na rachunek ZFRON oraz na rachunek Urzędu Skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Według Spółki, przy podziale kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjmować wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyliczony z miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania środków (wypłaty wynagrodzenia).

Przepisy, do których odwołuje się art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji określają techniczny sposób obliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, natomiast nie wskazują z jakiego okresu ma być brany wskaźnik osób niepełnosprawnych do celów naliczania i odprowadzania zaliczek.

Powołane wyżej przepisy art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie regulują więc kwestii dotyczącej określenia dnia lub miesiąca, z którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być brany pod uwagę. Natomiast w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Stąd wskaźnik należy przyjąć na dany miesiąc, nie na konkretny dzień danego miesiąca.

W sytuacji, gdy dniem uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy jest dzień wypłaty wynagrodzenia (wypłacanego przez Spółkę do dnia 10 następnego miesiąca) i Spółka ma obowiązek wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, w proporcjach wynikających z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na odrębny rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń (co wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33a i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji), czyli około połowy miesiąca, to Spółka na ten moment nie dysponuje danymi koniecznymi do ustalenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z miesiąca wypłaty wynagrodzenia.

Według Spółki miesiącem, za który powinien być ustalany wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, jest miesiąc poprzedzający miesiąc uzyskania środków (wypłaty wynagrodzenia), bo za ten miesiąc Spółka dysponuje pełnymi danymi, co pozwala na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, status zatrudnionej osoby należy ustalić na ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy wypłacane wynagrodzenie. Czyli osobą niepełnosprawną jest osoba, która w ostatnim dniu miesiąca, którego dotyczy wypłacane wynagrodzenie, posiada ważne orzeczenie o niepełnosprawności.

Jeżeli pracownik utracił status osoby niepełnosprawnej w trakcie miesiąca, zostanie zaliczony do osób pełnosprawnych i pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń takiej osoby należy przekazać na rachunek Urzędu Skarbowego.

W sytuacji, gdy pracownik uzyskałby status osoby niepełnosprawnej w trakcie miesiąca, zostanie zaliczony do osób niepełnosprawnych i pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń takiej osoby należy przekazać na rachunek ZFRON.

Czyli w przypadku wynagrodzenia wypłacanego 10 czerwca za maj, na rachunek ZFRON zostaną odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń tych pracowników, którzy na dzień 31 maja posiadają ważne orzeczenie o niepełnosprawności.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego ostatniego wynagrodzenia i odprawy emerytalnej wypłacanych po ustaniu zatrudnienia pracownikom, którzy posiadają w ostatnim dniu zatrudnienia status osoby niepełnosprawnej, należy przekazać na rachunek ZFRON.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w przypadku dostarczenia przez zatrudnione osoby kolejnych orzeczeń (skutkujących na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji wstecznym zaliczeniem tych pracowników do osób niepełnosprawnych - ciągłość niepełnosprawności), po dniu przekazania środków na rachunek ZFRON (do 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia), Spółka nie ma możliwości skorygowania ani wskaźników zatrudnienia ani ustalonej proporcji przekazania środków na ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego, o której mowa w art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. a-d ustawy oraz zaliczek rozliczonych na podstawie art. 38 ust 1 ustawy. Spółka uwzględnia tylko te orzeczenia, które wpłyną do Spółki do dnia przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON. W sytuacji dostarczenia przez pracownika kolejnego orzeczenia po dniu przekazania środków na ZFRON, a przed dniem przekazania pobranych zaliczek na rachunek Urzędu Skarbowego, możliwe byłoby wprawdzie przekazanie tych zaliczek na rachunek ZFRON, ale takie postępowanie mogłoby doprowadzić do uchybienia terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, w przypadku odmiennego stanowiska Organu niż stanowisko Spółki opisane w pytaniu nr 4 oraz konieczności dokonywania korekt, nie będących skutkiem błędu w obliczeniu kwoty wcześniej przekazanych środków, tylko korekty wskutek zmiany statusu osoby zatrudnionej po dostarczeniu kolejnego orzeczenia o niepełnosprawności na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji, terminowość będzie zachowana ponieważ Spółka nie ma wpływu na to, kiedy pracownik dostarczy kolejne orzeczenie o niepełnosprawności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

• w części dotyczącej odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego ostatniego wynagrodzenia/odprawy emerytalnej (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 38 ust. 2a ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
   1. 25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
   2. 50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
   3. 75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
   4. 100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%- w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej (art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 38 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 2a i 2b stosuje się w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2021 poz. 573) pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 5 ww. ustawy, do liczby pracowników, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych:

1. na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego; 1a) przebywających na urlopie rodzicielskim; 2) przebywających na urlopach wychowawczych; 3) nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo służby zastępczej; 4) będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy; 5) nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego; 6) przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.

Stosownie do art. 28 ust. 3 ww. ustawy, do pracowników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zalicza się, z zastrzeżeniem ust. 4–6, także osoby niepełnosprawne wykonujące pracę nakładczą, jeżeli ich wynagrodzenie zostało ustalone co najmniej w wysokości:

1. najniższego wynagrodzenia – w stosunku do wykonawców, dla których praca nakładcza stanowi jedyne źródło utrzymania;
2. połowy najniższego wynagrodzenia – w stosunku do pozostałych wykonawców.

Należy zauważyć, że przepisy do których odwołuje się art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej określają techniczny sposób obliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, natomiast nie wskazują z jakiego okresu ma być brany wskaźnik osób niepełnosprawnych do celów naliczania i odprowadzania zaliczek.

Powołane powyżej przepisy art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie regulują zatem kwestii dotyczącej określenia dnia lub miesiąca, z którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być brany pod uwagę.

Natomiast w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Zgodnie z art. 33 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu.

Na podstawie art. 33a ww. ustawy, przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b.

Stosownie do art. 33 ust. 3 ww. ustawy, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

1. prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; 2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; 2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a; 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; 4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; 5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń (art. 33 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka z dniem (…) stycznia 2021 r. utraciła status zakładu pracy chronionej. Po utracie statusu, Spółka spełnia wymagania z art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zachowuje więc środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) oraz w dalszym ciągu tworzy ten fundusz.

Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia następnego miesiąca, a do 7 dni od wypłaty wynagrodzenia jest zobowiązana do przekazania na rachunek bankowy ZFRON pobranych zaliczek od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych.

Zdarzają się sytuacje, kiedy osoba jest zaliczona do osób niepełnosprawnych tylko przez część miesiąca, albo że orzeczenie o niepełnosprawności traci ważność w trakcie miesiąca a wynagrodzenie wypłacane zostaje 10-go następnego miesiąca, kiedy pracownik nie jest już zaliczany do osób niepełnosprawnych.

Pojawić się również może sytuacja, gdy osoba niepełnosprawna zatrudniona do 31 maja (i z orzeczeniem o niepełnosprawności do 31 maja) otrzymuje ostatnią wypłatę 10-go czerwca.

Problem pojawia się także wtedy, gdy zachodzi konieczność wypłaty odprawy emerytalnej byłemu pracownikowi, który do końca okresu zatrudnienia posiadał status osoby niepełnosprawnej ale na dzień wypłaty nie jest już pracownikiem Spółki.

Zdarzać się też będą sytuacje, gdy pracownik, któremu skończy się ważność orzeczenia o niepełnosprawności, dostarczy kolejne orzeczenie, z którego wynikać będzie ciągłość niepełnosprawności zgodnie z art. 2a ustawy o rehabilitacji, w terminie kilku tygodni a nawet kilku miesięcy po upływie ważności poprzedniego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro z art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej wynika, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, to tym samym ww. wskaźnik należy przyjąć na dany miesiąc. W sytuacji, gdy dniem uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy jest dzień wypłaty wynagrodzenia (które za dany miesiąc wypłacane jest do dnia 10 następnego miesiąca), a następnie płatnik ma 7 dni na wpłacenie tych środków na odrębny rachunek bankowy funduszu rehabilitacyjnego, to pracodawca nie będzie jeszcze dysponował danymi koniecznymi do ustalenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z miesiąca wypłaty wynagrodzenia. Miesiącem, za który powinien być ustalany wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych jest zatem miesiąc poprzedzający miesiąc uzyskania środków (wypłaty wynagrodzenia).

Reasumując, Spółka powinna ustalić status zatrudnionej osoby, od dochodów której pobrane są zaliczki na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w miesiącu, którego dotyczy wypłata wynagrodzeń.

Ponadto, w przypadku dostarczenia kolejnych orzeczeń przez osoby niepełnosprawne po wpłacie środków z pobranych zaliczek od wynagrodzeń na rachunek ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego – brak jest możliwości korygowania wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Pracodawca zobowiązany jest stosować wskaźnik ustalony za miesiąc poprzedzający miesiąc uzyskania środków. W konsekwencji brak jest również podstaw do korygowania proporcji przekazanych środków na ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego, o której mowa w art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. a-d ustawy oraz zaliczek naliczonych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy. Dostarczone w terminie późniejszym orzeczenia nie mogą bowiem wpływać na wykonane uprzednio czynności związane z obowiązkami płatnika.

Odnosząc się natomiast do kwestii poboru i przekazania zaliczek na podatek dochodowy od ostatniego wynagrodzenia lub odpraw emerytalnych (zagadnienie wyrażone w pytaniu nr 3) zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód otrzymany w związku z wypłatą odprawy emerytalnej, zaliczany jest do przychodów osiągniętych w związku z łączącym podatnika z byłym zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy. Użyty w ww. przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów ze stosunku pracy, za które uważa się m. in. wszelkiego rodzaju wypłaty przez pracodawcę. Ostatnie wynagrodzenie i odprawa emerytalna stanowią zatem przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym według skali podatkowej. Oznacza to, że pracodawca (Wnioskodawca) dokonujący wypłaty tego rodzaju przychodu jako płatnik był obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i przekazania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że spółka (Wnioskodawca) osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Wskazać zatem należy, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłat ostatniego wynagrodzenia i odpraw emerytalnych dla byłych pracowników, będących w trakcie zatrudnienia osobami niepełnosprawnymi, należy przekazać – mając na uwadze zapis art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zależności od aktualnego stanu wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz wysokości wypłacanego wynagrodzenia pracownikowi odchodzącemu na emeryturę:

• tylko na konto urzędu skarbowego (jeżeli zajdzie przesłanka wskazana w art. 38 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy),
• tylko na konto ZFRON (jeżeli zajdzie przesłanka wskazana w art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. d) ww. ustawy),
• częściowo na konto urzędu skarbowego i częściowo na konto ZFRON (w przypadkach określonych w art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. a)-c) ww. ustawy).

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3, wskazujące że zaliczki należy przekazać na ZFRON, należało, mając na względzie wskazania wynikające z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy:

• w części dotyczącej odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego ostatniego wynagrodzenia/odprawy emerytalnej (pytanie nr 3) – należy uznać za nieprawidłowe,
• w pozostałej części – należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 5 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.