0114-KDIP3-2.4011.562.2021.2.MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.)uzupełnione pismem z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 22 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.562.2021.1.MR (data nadania 27 lipca 2021 r., data doręczenia 30 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box):

· w części dotyczącej zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe,

· w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

Z uwagi na braki formalne, pismem z 22 lipca 2021 r. (data nadania 27 lipca 2021 r., data doręczenia 30 lipca 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.562.2021.1.MR, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 9 lipca 2018 r., zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…), pod kodami PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 62.01.Z. (działalność związana z oprogramowaniem) oraz 72.19.Z. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej również jako „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy (stawka 19%).

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy m.in. wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowania, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) są utworami w rozumieniu przywołanej ustawy.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

a) w zakresie wytwarzania oprogramowania,

b) w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego.

Wnioskodawca na podstawie zawartych umów ramowych/umów o świadczenie usług z kontrahentami - w tym z kontrahentami zagranicznymi z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i w Szwajcarii (dalej jako „Kontrahenci”) - świadczy usługi programistyczne. W ramach umowy z określonymi Kontrahentami Wnioskodawca przenosi na nich całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i w czasie wyznaczonym przez podmiot zlecający te czynności (Kontrahentów). Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Prace Wnioskodawcy polegają w szczególności na:

1. pisaniu, w wieloparadygmatycznym języku Rust, interfejsu kryptograficznego do systemu Windows,

2. pisaniu nowego oprogramowania, przystosowującego program (`(...)`) (program do szyfrowania i podpisów elektronicznych) do korzystania z ww. interfejsu, dodając tym samym nowe wsparcie dla systemu Windows,

3. dodaniu wsparcia dla dodatkowego narzędzia (Rust Analyzer), który w edytorze kodu ułatwia jego pisanie/modyfikację (podkreśla błędy, składnię, itd.),

4. dodawaniu nowych funkcjonalności i interfejsów w strukturze łańcucha bloków Substrate (narzędzie do tworzenia blockchainów),

5. pisaniu nowych algorytmów i funkcjonalności w dodatkowych narzędziach, np. ułatwiających regularną publikację oprogramowania.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (wytworzone nowe lub ulepszone oprogramowanie informatyczne, w tym gotowe produkty informatyczne o charakterze nowatorskim). Wytwarzane oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). W ramach omawianej działalności, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu matematyki, algorytmiki i informatyki. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Autorskie prawo do programu komputerowego jest wytwarzane, rozwijane/ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy przy tym nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX. Wszelkie prace świadczone są przez Wnioskodawcę w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z umową z danym Kontrahentem. W sytuacji gdy Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta, w ramach zawartej umowy, całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wartość wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w tym za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania, bądź części oprogramowania, jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym projektem. Czasochłonność prac Wnioskodawcy nad danym projektem określana jest godzinowo. Wynagrodzenie płacone jest na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur. Ponadto, Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży oprogramowania lub jego części - co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W takiej sytuacji wynagrodzenie wskazane na fakturze obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego, jak również wynagrodzenie z tytułu świadczenia innych usług (np. usług consultingowych i doradczych). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi/będzie ponosić następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) na sprzęt komputerowy, podzespoły do komputera i akcesoria, drukarkę oraz nośniki pamięci;

b) za oprogramowania w szczególności, narzędzia programistyczne i graficzne;

c) za materiały naukowe (książki, szkolenia) programistyczne;

d) za akcesoria biurowe (np. pióra, długopisy, ołówki, markery, zakreślacze, papier do drukarki, zszywacze, dziurkacze, spinacze);

e) za telefon komórkowy, jak również za abonament telefoniczny;

f) za prowadzenie księgowości;

g) z tytułu leasingu samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz z tytułu eksploatacji samochodu;

h) za podróże służbowe (i związane z nimi nierozerwalnie inne wydatki);

i) za doradztwo prawne i podatkowe w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej;

j) z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne;

k) z tytułu wpłat na Fundusz Pracy.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody, w przeważającym zakresie pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania. Wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są zatem per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania/części oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac wykazanej w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji do celów IP BOX. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie będzie możliwa, koszty te rozłożone będą na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (projekt) oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja sporządzana jest techniką komputerową – w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne i coroczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaka część przychodu z danej faktury, stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego projektu związanego z tworzeniem, rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Ewidencja zawiera, m.in. następujące dane dot. określonego projektu: nr i datę wystawienia faktury; nazwę oraz opis projektu; ilość poświęconych godzin; koszty oraz ich rodzaj ze wskazaniem daty poniesienia i nr faktury. W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP BOX, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z tworzenia oprogramowania, poczynając od zeznania rocznego złożonego za rok podatkowy 2020 r., a następnie czyniąc to samo w odniesieniu do kolejnych lat. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi podmiotami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, lecz opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

Pismem z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1. Czy Wnioskodawca posiada status centrum badawczo – rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141)?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo - rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141). Wnioskodawca - jako samozatrudniony - prowadzi działalność gospodarczą, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych.

2. Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Odpowiedź: Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania.

3. Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym „Koszty” są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę tylko na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Odpowiedź: Wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty są lub będą ponoszone - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania/części oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac wykazanej w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji do celów IP BOX.

4. Czy składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca odlicza od dochodu. Składki księgowane są poza księgą przychodów i rozchodów.

5. Czy tworzenie i ewentualne rozwijanie/ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Odpowiedź: Tworzenie i ewentualne rozwijanie/ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, która stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej.

6. W przypadku gdy Wnioskodawca również rozwija/ulepsza oprogramowanie lub jego części, to czy Wnioskodawca jest/był właścicielem tego oprogramowania/części oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

Odpowiedź: Wnioskodawca tworzy/będzie tworzył sam nowe oprogramowanie lub je współtworzy (nieodpłatnie, bez zobowiązań), po czym następnie podpisuje kontrakt z kontrahentem, który jest zainteresowany dalszą współpracą w zakresie rozwinięcia oprogramowania, w tym przypadku odpłatnie. W takim przypadku Wnioskodawca jest właścicielem/współwłaścicielem oprogramowania, ale na podstawie kontraktu może sprzedawać kolejne usprawnienia kontrahentowi. Po drugie, Wnioskodawca jest/będzie jedynie użytkownikiem oprogramowania, zaś kontrahent udostępnia Wnioskodawcy oprogramowanie na podstawie licencji, w celu jego rozwinięcia/ulepszenia.

Wnioskodawca jest/będzie użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania/części oprogramowania w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia. Określony kontrahent udostępnia Wnioskodawcy oprogramowanie w celu dokonania innowacyjnych modyfikacji.

7. Jeśli Wnioskodawca jest/był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

Odpowiedź: Wnioskodawca, posiadając prawo do rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania/jego części nie zawiera z kontrahentami umowy licencyjnej wyłącznej. Kod, na którym Wnioskodawca pracuje/będzie pracował jest często kodem publicznym, a licencja dołączona do programu jest permisywna (m. in. Apache 2.0, MIT, BSD) lub wprowadza ograniczenia w zakresie licencjonowania dzieł pochodnych (m. in. GPL)

8. Jeśli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego rozwinięcie/ulepszenie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

• na jakiej podstawie następuje rozwinięcie/ulepszenie tego programu/jego części?
• czy w wyniku rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania/jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
• czy Wnioskodawcy przysługują/przysługiwały prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania/części oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Prace Wnioskodawcy polegające na rozwinięciu/ulepszeniu oprogramowania lub jego części polegają/będą następują na podstawie zawartej umowy o współpracy z kontrahentem, który udostępnia Wnioskodawcy oprogramowanie do celów dokonania w nim innowacyjnych modyfikacji. W wyniku rozwinięcia/ulepszenia udostępnionego programu (jego części) tworzone są nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, a w konsekwencji powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują/będą przysługiwać prawa autorskie w zakresie rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania/części oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie zawiera pisemnych umów licencyjnych na oprogramowanie, które ulepsza.

9. Czy sprzęt komputerowy, który zakupił Wnioskodawca, stanowi środek trwały w prowadzonej działalności i wykorzystywany jest wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej?

Odpowiedź: Sprzęt komputerowy Wnioskodawcy nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywany jest do działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako programisty, w tym do działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której Wnioskodawca wytwarza nowe lub ulepszone oprogramowanie informatyczne, w tym gotowe produkty informatyczne o charakterze nowatorskim.

10.Czy odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, o której mowa we wniosku jest przez Wnioskodawcę prowadzona „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności w obszarze IT, zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub modyfikacji kwalifikowanego IP? Proszono o podanie dokładnej daty rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji.

Odpowiedź: Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco" odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (projekt) oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja sporządzana jest techniką komputerową - w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne i coroczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie odrębnej ewidencji do celów IP BOX od dnia 1 stycznia 2020 r. Ewidencja IP BOX w opisanym we wniosku charakterze prowadzona będzie przez Wnioskodawcę również w opisanym zdarzeniu przyszłym.

II. Ponadto Wnioskodawca ponownie sformułował pytanie Nr 1 oraz przedstawił do niego własne stanowisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i umożliwia skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanego IP według stawki 5%?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych, wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o PIT?

4. Czy wydatki na:

a) leasing auta oraz koszty użytkowania auta: np. paliwo, wymiana opon, serwis auta, ubezpieczenie,

b) telefon oraz abonament telefoniczny,

c) księgowość,

d) doradztwo prawne i podatkowe,

e) podróże służbowe,

f) komputer, podzespoły do komputera i akcesoria, drukarkę, nośniki pamięci,

g) akcesoria biurowe,

h) oprogramowanie (programistyczne, graficzne),

i) Internet,

j) materiały naukowe (czasopisma branżowe, książki, szkolenia) programistyczne,

k) składki na ubezpieczenia społeczne,

l) Fundusz Pracy,

które Wnioskodawca ponosi/będzie ponosić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5. Które z wydatków wskazanych w pytaniu nr 5, ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym możliwe jest/będzie zastosowanie stawki opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego os osób fizycznych do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (IP BOX).

Ad. 1

Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w zakresie zmodyfikowanego pytania nr 1:

Definicja działalności badawczo - rozwojowej zawarta została w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z przywołanym przepisem jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowo w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o nr 0114-KD1P3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo - rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, w definiowaniu działalności badawczo - rozwojowej następuje odniesienie do kryteriów z Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing, Paris/GUS (Główny Urząd Statystyczny), Warsaw. Według tego podręcznika, działalność badawczo - rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W przypadku Wnioskodawcy, podejmowana działalność polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahentów, względnie na rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania. Działania te stanowią tym samym prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw, w tym w rozumieniu wskazanego w pytaniu przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność Wnioskodawcy polega bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. W konsekwencji, w wyniku prac Wnioskodawcy powstają prawa autorskie, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności jako badawczo - rozwojowej, przyjąć należy, że działalność Wnioskodawcy takie cechy spełnia. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahentów, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności dotychczasowych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Kontrahenci Wnioskodawcy oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych (np. język Rust), powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań. Co więcej, Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami danego Kontrahenta. Celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz Kontrahentów, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Tym samym tworzenie, jak również rozwijanie i ulepszanie przez Wnioskodawcę programów komputerowych, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa polega na tworzeniu, rozwinięciu albo ulepszeniu prawa własności intelektualnej.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że zawarte przez niego we wniosku z 30 czerwca 2021 r. nawiązania do aktów prawnych „innych niż przepisy podatkowe" (chociażby w pytaniu nr 1, gdzie wskazany został art. 5a pkt 40 odwołujący się do ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) spowodowane są tym, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność dotyczy prac rozwojowych. W ślad za wnioskiem z 30 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazuje, że skoro Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy o PIT pojęciem „działalności badawczo - rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, Ustawodawca odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy „niepodatkowej”, to oczywistym jest, że Dyrektor KIS uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych; przykładowo istotne w tym zakresie znaczenie posiadają następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 785/14, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. Akt I GSK 789/14, z 14 listopada 2014 r., sygn. Akt II FSK 2524/12, z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07, z 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt 11 FSK 2108/12.

Ad. 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

· patent;

· prawo ochronne na wzór użytkowy;

· prawo z rejestracji wzoru przemysłowego;

· prawo z rejestracji topografii układu scalonego;

· dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin;

· prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu;

· wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432);

· autorskie prawo do programu komputerowego,

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi zatem jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Ażeby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria: (1) przedmiot ochrony musi zostać wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej oraz (2) prawo własności intelektualnej podlegać musi ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej (ust. 1). Ponadto ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (ust. 2).

Jak wskazano w przywołanych wcześniej Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy" oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego" w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Co więcej, uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Ponadto, zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 -1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sqdowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Tym samym, w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie-definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo - rozwojowych.

W ślad za przywołanymi Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. podkreślić również należy, że: wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo - rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Ponadto, w praktyce gospodarczej „rozwijanie” i „ulepszanie" takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji „rozwój”, czy też „ulepszenie”, może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia, czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP. Z tych względów, „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy zdaniem Ministerstwa Finansów rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie, jak i części oprogramowania, wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z Kontrahentami. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych, rozwijanych lub ulepszanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej osobiście działalności badawczo - rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego IP,

3. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podstawę opodatkowania stanowi z kolei suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz danego Kontrahenta wytworzone oprogramowania, bądź części oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Wynagrodzenie za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego stanowi/stanowić będzie w zależności od danego Kontrahenta i projektu samodzielne wynagrodzenie lub substrat wynagrodzenia za wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy każdorazowo regulowane jest/będzie na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury. W ocenie Wnioskodawcy preferencję podatkową stosować można zarówno w przypadku, odpłatnego przenoszenia praw autorskich majątkowych do utworu, jak i wtedy, gdy świadczone są usługi i w ramach ceny za świadczenie usług, dochodzi do uwzględnienia praw autorskich majątkowych. A zatem przedmiotem umowy z Kontrahentem jest/może być zdaniem Wnioskodawcy także sprzedaż usług, których efektem jest program komputerowy, przy czym wskazane na fakturze wynagrodzenie uwzględnia zapłatę za prawo do własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, bądź części oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o PIT. Podkreślić należy, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia, jeżeli przedmiot ochrony:

1. jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT,

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawcy w jego przypadku zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki, ponieważ Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Ad. 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów - jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej - jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji zawartej umowy na określonego Kontrahenta. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z tym, że działania Wnioskodawcy ukierunkowane są na działalność badawczo - rozwojową, Wnioskodawca ponosi/zamierza ponosić wydatki:

a) na sprzęt komputerowy, podzespoły do komputera i akcesoria, drukarkę oraz nośniki pamięci. Wnioskodawca ze względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej zmuszony jest do korzystania z nowoczesnych rozwiązań technologicznych, które przekłada się na efektywny wzrost wydajności jego pracy w zakresie tworzenia programów komputerowych przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania,

b) za oprogramowania w szczególności, narzędzia programistyczne, graficzne, które są Wnioskodawcy potrzebne do wytwarzania programów komputerowych, stanowiących istotę jego działalności gospodarczej. Wydatki w tym zakresie związane są z produktami komercyjnymi, w tym podlegającymi opłatom licencyjnym,

c) za materiały naukowe (książki, szkolenia) programistyczne. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług wytwarza coraz to nowe produkty spełniające nowe funkcje oraz często wymagające zastosowania metod i/lub narzędzi, których Wnioskodawca jeszcze nie miał okazji stosować W celu zdobycia niezbędnej wiedzy na temat nowych narzędzi i technologii Wnioskodawca bierze/będzie brał udział w stosownych szkoleniach oraz nabywa/nabywać będzie materiały naukowe, w tym czasopisma branżowe i książki,

d) za akcesoria biurowe (np. pióra, długopisy, ołówki, markery, zakreślacze, papier do drukarki, zszywacze, dziurkacze, spinacze) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

e) za telefon komórkowy, służący do kontaktowania się z Kontrahentami, zlecającymi prace programistyczne oraz do poszerzania wiedzy z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Związanym wydatkiem jest w tym zakresie abonament telefoniczny,

f) za prowadzenie księgowości, dzięki czemu Wnioskodawca, poprzez powierzenie tych czynności specjaliście/specjalistom, ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się wprost na jakość świadczonych usług, w tym tworzonego oprogramowania. Ponadto prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, zatem Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim programów komputerowych,

g) z tytułu leasingu samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, jak również z tytułu eksploatacji samochodu. Koszty te umożliwiają/bądź mogą umożliwić Wnioskodawcy transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących świadczonych usług, czy to do specjalistycznego sklepu, w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych lub na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Samochód osobowy wykorzystywany jest/będzie do celów świadczenia usług na rzecz Kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie,

h) za doradztwo prawne i podatkowe w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w zakresie tworzenia oprogramowania w ramach IP BOX i związanych z tym obowiązków dokumentacyjnych,

i) za podróże służbowe - delegacje i związane z tym wydatki na nocleg (np. zakwaterowanie w hotelu, dieta, które umożliwiają Wnioskodawcy zapewnienie tymczasowego miejsca pobytu poza miejscem zamieszkania), czy bilety lotnicze, bilety kolejowe i bilety komunikacji miejskiej, które umożliwiają sprawny transport do miejsca docelowego. Wydatki w tym zakresie mają na celu umożliwić spotkania z Kontrahentami, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania, w tym pełnej realizacji potrzeb danego Kontrahenta, w wyniku czego finalny produkt może być maksymalnie spersonalizowany,

j) składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe). Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową. Koszty te przekładają się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty te powinny stanowić koszt kwalifikowany do celów IP BOX w proporcjonalnym zakresie,

k) wpłaty na Fundusz Pracy, które również są dla Wnioskodawcy są wydatkiem obowiązkowym i immanentnie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazane wydatki są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, bądź części oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodyki, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy - w odniesieniu do poszczególnych kosztów - znajduje potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. I tak należy tutaj wskazać na następujące interpretacje, w odniesieniu do:

a) kosztu leasingu auta oraz koszów użytkowania pojazdu: 0115-KDWT.4011.101 2020.2.KG oraz 0113-KDIPT2-3.4011.703.2020.3.GG,

b) kosztu telefonu oraz abonamentu telefonicznego: 0112-KDIL2-2.4011.685.2020.2.KP,

c) kosztu księgowości: 112- KDIL2- 2.4011.696.2020.2.IM oraz 011- KDIPT2- 1.4011.1036.2.2020.MAP,

d) kosztu sprzętu komputerowego oraz akcesoriów: 0113-KDIPT2-1.4011.1036.2.2020.MAP, 0113-KDIPT2-1.4011.738.2020.2.MD oraz 0113-KDIPT2-1.4011.740.2020.2 MGR,

e) kosztu akcesoriów biurowych: 0115-KDWT 4011.65.2020.2.MJA,

f) kosztu za Internet: 0113-KDIPT2-3.4011.646.2020.2.JŚ,

g) kosztu materiałów naukowych/szkoleń branżowych: 0114-KDIP3-2.4011.601.2020.2.MT oraz 0113-KDIPT2-1.4011.740.2020.2.MGR,

h) koszty podróży służbowych i związanych z tym wydatków: 0113-KDPT2-2.4011.1069.2020.2.DA,

i) kosztu składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy: 0113-KDIPT2-2.4011.1069.2020.2.DA oraz 0113-KDIPT2-3.4011.741.2020.2.RR,

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe kryteria spełniają również koszty oprogramowania (np. programistycznego i graficznego).

Ad. 5

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

| (a + b) * 1,3 | a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo - rozwojową z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d) od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazano, przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie oprogramowania/części oprogramowania, do którego prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W pozostałym zakresie wynagrodzenie to dotyczy pozostałych usług, w tym np. usług doradczych i consultingowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo - rozwojową, ponosi on/będzie ponosić wydatki na:

a) leasing auta oraz koszty użytkowania: np. paliwo, wymiana opon, serwis auta, ubezpieczenie,

b) telefon oraz abonament telefoniczny,

c) księgowość,

d) doradztwo prawne i podatkowe,

e) podróże służbowe,

f) komputer oraz akcesoria,

g) akcesoria biurowe,

h) oprogramowanie (programistyczne, graficzne),

i) lnternet,

j) materiały naukowe (czasopisma branżowe, książki, szkolenia) programistyczne,

k) składki na ubezpieczenia społeczne,

l) Fundusz Pracy.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 6

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. prowadzenie przez podatnika działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;

2. wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

3. uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej;

4. określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;

5. prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

Z kolei na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

· wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

· prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

· wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

· dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

· dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy). Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Natomiast przywołane we wniosku przepisy dot. IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania tej preferencji.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadził działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest/będzie działalność badawczo - rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

2. w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo - rozwojowej tworzone, rozwijane lub ulepszane są/będą oprogramowania komputerowe, bądź części oprogramowania, które stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej;

3. wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma/będzie miało charakter twórczy;

4. wytwarzane, rozwijane i ulepszane oprogramowanie podlega/podlegać będzie ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

5. z tytułu świadczonych usług, w tym z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na rzecz Kontrahentów, Wnioskodawca uzyskuje/uzyska przychody;

6. Wnioskodawca dokonuje/dokonywać będzie odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określony zostaje dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania, bądź części oprogramowania, co pozwoli obliczyć wartość wskaźnika Nexus dla każdego z nich;

7. Wnioskodawca prowadzi/prowadzić będzie ewidencję zgodnie z przywołanym art. 30cb ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony, i które zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki PIT 5%.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Chodzi tutaj o stworzenie oprogramowania innowacyjnego w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i przekazanie go w ramach praw do własności intelektualnej swoim Kontrahentom.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania, przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania, a także z matematyki, algorytmiki i informatyki.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Wnioskodawca przenosi na Kontrahentów całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem w ocenie Wnioskodawcy osiąga on kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach Organów podatkowych, przykładowo w interpretacjach: nr 0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK, nr 0114-KDIP3-3.4011.386.2019.3.MG, nr 0112-KDIL3-2. 4011.345.2019.2.MKA, nr 0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO, jak również w interpretacjach przywołanych we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki do zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP w myśl art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki PIT 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box):

· w części dotyczącej zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe,

· w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo- rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przy czym, aby stwierdzić, czy prowadzona jest działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo- rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 9 lipca 2018 r. Przedmiotowa działalność dotyczy m.in. wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowania, części oprogramowania). Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (wytworzone nowe lub ulepszone oprogramowanie informatyczne, w tym gotowe produkty informatyczne o charakterze nowatorskim). Wytwarzane oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). W ramach omawianej działalności, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu matematyki, algorytmiki i informatyki. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe są to osobne utwory, algorytmy w językach programowania, a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując -podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

| (a + b) * 1,3 | a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo- rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija oraz ulepsza programy komputerowe;

2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania komputerowego powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. Wnioskodawca przenosi na rzecz Kontrahentów całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Niego w wyniku realizacji umów programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie.

5. Wnioskodawca oświadcza, że posiada i prowadzi od 1 stycznia 2020 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (projekt) oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja sporządzana jest techniką komputerową - w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne i coroczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 oraz pkt 3 osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca prowadzący „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo - rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP (od początku Projektu), odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2020 rok i lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

· dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

· wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

· dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

· wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

· pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

· nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· być właściwie udokumentowany.

Kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo- rozwojową, tj. koszty poniesione na:

a) leasing auta oraz koszty użytkowania auta: np. paliwo, wymiana opon, serwis auta, ubezpieczenie,

b) telefon oraz abonament telefoniczny,

c) księgowość,

d) doradztwo prawne i podatkowe,

e) podróże służbowe,

f) komputer, podzespoły do komputera i akcesoria, drukarkę, nośniki pamięci,

g) akcesoria biurowe,

h) oprogramowanie (programistyczne, graficzne),

i) Internet,

j) materiały naukowe (czasopisma branżowe, książki, szkolenia) programistyczne,

k) składki na ubezpieczenia społeczne,

l) Fundusz Prac.

Składki na ubezpieczenie społeczne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że odlicza wskazane wydatki dotyczące składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu. Fakt ten powoduje, że wydatki te nie mogą zostać zatem zaliczone w koszty uzyskania przychodu. W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne zasadą jest, że to podatnik decyduje, czy stanowią one koszt podatkowy, czy odlicza je od dochodu w myśl art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej, w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na leasing auta oraz koszty użytkowania auta: np. paliwo, wymiana opon, serwis auta, ubezpieczenie, telefon oraz abonament telefoniczny, księgowość, doradztwo prawne i podatkowe, podróże służbowe, komputer, podzespoły do komputera i akcesoria, drukarkę, nośniki pamięci, akcesoria biurowe, oprogramowanie (programistyczne, graficzne), Internet, materiały naukowe (czasopisma branżowe, książki, szkolenia) programistyczne, Fundusz Pracy, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy zostaną odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić jednocześnie kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

· wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

· kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

· dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo- rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na leasing auta oraz koszty użytkowania auta (np. paliwo, wymiana opon, serwis auta, ubezpieczenie), telefon oraz abonament telefoniczny, księgowość, doradztwo prawne i podatkowe, podróże służbowe, komputer, podzespoły do komputera i akcesoria, drukarkę, nośniki pamięci, akcesoria biurowe, oprogramowanie (programistyczne, graficzne), Internet, materiały naukowe (czasopisma branżowe, książki, szkolenia) programistyczne, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnościbadawczo- rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na leasing auta oraz koszty użytkowania auta: np. paliwo, wymiana opon, serwis auta, ubezpieczenie, telefon oraz abonament telefoniczny, księgowość, doradztwo prawne i podatkowe, podróże służbowe, komputer, podzespoły do komputera i akcesoria, drukarkę, nośniki pamięci, akcesoria biurowe, oprogramowanie (programistyczne, graficzne), Internet, materiały naukowe (czasopisma branżowe, książki, szkolenia) programistyczne, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

• nieprawidłowe –w części dotyczącej uznania wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Należy również wskazać, że interpretacje Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1069.2020.2.DA oraz 0113-KDIPT2-3.4011.741.2020.2.RR dotyczą sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie społeczne, które nie zostały/nie zostaną przez podatnika odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w niniejszej sprawie składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca odlicza od dochodu, tym samym nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.