0112-KDIL2-2.4011.479.2021.1.WS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę 4 udziałów w gruncie – jest prawidłowe,
• ustalenia przychodu z udziału w Spółce 1 – jest prawidłowe,
• rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę 4 udziałów w gruncie,
• ustalenia przychodu z udziału w Spółce 1,
• rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (bezpośrednio bądź pośrednio) spółek prawa handlowego w ramach grupy kapitałowej działającej w branży deweloperskiej (dalej jako „Grupa”). W ramach Grupy funkcjonuje spółka komandytowa (dalej jako „Spółka 1”), której wspólnikiem jest Wnioskodawca (jako komandytariusz), natomiast drugim wspólnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jako komplementariusz) wchodząca w skład Grupy.

W 2019 roku Spółka 1 zakupiła większościowe udziały w niepowiązanej z Grupą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka 2”). W aktywach Spółki 2 znajdował się głównie grunt, którego wartość początkowa została ustalona około 13 lat przed transakcją nabycia udziałów Spółki 2, a zatem wartość gruntu w ewidencji księgowej nie odpowiadała już jej wartości rynkowej. Cena sprzedaży udziałów Spółki 2 została uzgodniona ze sprzedawcą na poziomie wyższym niż wartość nominalna udziałów Spółki 2 i uwzględniała rynkową wartość gruntu posiadanego przez Spółkę 2 (dalej jako „Nadwyżka”). Mniejszościowe udziały Spółki 2 nabyła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka 3”) wchodząca w skład Grupy i zostały one nabyte na zasadach podobnych jak wyżej, tj. powyżej ich wartości nominalnej.

Wymaga także wyjaśnienia, że Spółka 1 w celu nabycia udziałów Spółki 2 uzyskała pożyczkę od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wchodzącej w skład Grupy, zajmującej się m.in. finansowaniem spółkom w ramach Grupy zakupu gruntów pod projekty deweloperskie.

Po nabyciu udziałów Spółki 2 podjęte zostały stosowne czynności prawne dostosowujące formę prawną Spółki 2 do modelu funkcjonowania spółek celowych pełniących funkcje inwestorów (deweloperów) w ramach Grupy. Spółki tego typu funkcjonowały dotychczas w formie spółek komandytowych. Taka konstrukcja funkcjonowania ww. spółek celowych wynikała m.in. z wymogów banków finansujących projekty deweloperskie (kredyt był przyznawany nowopowstałej spółce posiadającej grunt pod projekt deweloperski), jak również potrzeby rozgraniczenia ryzyka gospodarczego związanego z realizacją różnych projektów deweloperskich itp. W efekcie podjętych czynności prawnych doszło do przekształcenia Spółki 2 w spółkę komandytową (dalej jako „Spółka 4”), w której komandytariuszem została Spółka 1, natomiast komplementariuszem została Spółka 3.

W ramach Spółki 2, a po przekształceniu Spółki 4 prowadzony był na ww. gruncie projekt deweloperski polegający na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w celu sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i innych praw powstałych w ramach tego projektu (dalej jako „Inwestycja”). Ponieważ Spółka 1 i Spółka 4 nie były podatnikami podatku dochodowego, rozliczenie przychodów i kosztów związanych z Inwestycją odbywało się na poziomie wspólników, w tym Wnioskodawcy, który posiada udział w zyskach Spółki 1, a przez tą spółkę w sposób pośredni partycypuje w zyskach Spółki 4 związanej ze sprzedażą lokali i praw w ramach Inwestycji. Ze względu na zaawansowany stopień realizacji Inwestycji w 2020 roku rozpoczął się proces zawierania umów przeniesienia własności lokali i praw przez Spółkę 4 (zawarcie aktów notarialnych). W konsekwencji, w Spółce 4 zostały wykazane przychody ze sprzedaży, które stanowiły przychody do opodatkowania na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego (w tym u Wnioskodawcy).

Wymaga także wyjaśnienia, że w ramach spółek celowych pełniących funkcje inwestorów (deweloperów), po zakończeniu projektu bądź w trakcie jego finalizacji, dochodzi do rozliczenia kapitału wspólników wniesionego do takiej spółki celowej, który jest zwracany na rzecz wspólników w drodze częściowego bądź całkowitego zwrotu udziału kapitałowego. Taki mechanizm miał miejsce także w odniesieniu do Spółki 4. Spółka 4 dokonywała do dnia 30.04.2021 r. wypłat środków pieniężnych na rzecz Spółki 1 tytułem:

• częściowego zwrotu udziału kapitałowego,
• wypłat na poczet zysku (zaliczki).

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że w ramach Spółki 1 i 4 zapadły uchwały o wyborze wydłużenia terminu – tj. od dnia 1 maja 2021 roku – od kiedy wobec Spółki 1 i 4 mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 roku, poz. 2123).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Co stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę 4 udziałów w gruncie związanych ze sprzedażą lokali i praw w ramach Inwestycji?
2. Czy w związku z rozliczaniem Inwestycji i otrzymywaniem przez Spółkę 1 zwrotu całości bądź części udziału kapitałowego w Spółce 4 Wnioskodawca może rozpoznawać jako przychód z udziału w Spółce 1 (przychód ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza), wartość środków, jakie wpłynęły ze Spółki 4 z tytułu zwrotu udziału kapitałowego, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki 1, który to przychód mogą obniżyć przypadające na Wnioskodawcę wydatki Spółki 1 na nabycie udziałów Spółki 2 jako poprzednika prawnego Spółki 4 (wartość nominalna udziałów Spółki 2 powiększona o Nadwyżkę wskazaną w stanie faktycznym), które odpowiadają wydatkom na nabycie udziału w Spółce 4 przez Spółkę 1?
3. Czy odsetki od pożyczki otrzymanej przez Spółkę 1 na nabycie udziałów w Spółce 2, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty przez Spółkę 1 jako koszt pośredni w ramach przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też powinny być rozliczone przez Wnioskodawcę w inny sposób?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez Spółkę 4 udziałów w gruncie związanych ze sprzedażą lokali i praw w ramach Inwestycji będzie on uprawniony do wykazania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej gruntu wynikającej z ewidencji księgowej Spółki 4, proporcjonalnie do wartości zbywanego udziału w gruncie (wartość historyczna), z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach Spółki 1 w Spółce 4 oraz udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki 1.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, jak stanowi art. 5a ust. 1 pkt 26 ustawy o PDOF, ilekroć jest w niej mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2020 r., przez spółkę należy rozumieć:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o PDOF wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o PDOF obowiązujących do dnia 31.12.2020 r. dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowił dla jej wspólnika (osoby fizycznej) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali (zgodnie z art. 27 ustawy o PDOF) lub liniowym podatkiem dochodowym (na zasadach art. 30c ustawy o PDOF).

Dalej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, ale wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z treścią art. 22c pkt 1 ustawy o PDOF amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ustawy o PDOF w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub (`(...)`).

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku gruntów odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się, a więc dla celów ustalenia dochodu, w rozumieniu ww. art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF, istotna jest tu w praktyce wyłącznie wartość początkowa gruntu ujęta w ewidencji księgowej Spółki 4.

Wymaga także wskazania, iż z dniem 01.01.2021 r. weszły życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 roku, poz. 2123 – dalej jako „ustawa nowelizująca”), w świetle których spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo i jej wspólnicy utracili status podatników z tytułu uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez tego rodzaju spółki. Nie mniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że nowe przepisy stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce dopiero od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw ustawy o PDOF i ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. bądź od dnia 1 maja 2021 r., jeżeli spółka komandytowa skorzystała z ww. uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W świetle ww. przepisów można zatem przyjąć, że do dnia poprzedzającego dzień uzyskania przez spółki komandytowe statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów uzyskiwanych przez spółki komandytowe oraz ponoszonych przez nie kosztów podatnikami podatku dochodowego są nadal ich wspólnicy, a nie spółka komandytowa. Jak wynika to ze stanu faktycznego, Spółka 1 i 4, jako spółki osobowe nieposiadające osobowości prawnej, do dnia 30.04.2021 r. nie były podatnikami podatków dochodowych. W konsekwencji, osiągane przychody oraz ponoszone koszty przez te spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powyższych przepisów, powinien On rozliczyć dochód uzyskany na transakcji sprzedaży przez Spółkę 4 udziałów w gruncie związanych ze sprzedażą lokali i praw w ramach Inwestycji, tj. dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka przychodu ze sprzedaży ponad wartość gruntu ujętego w księgach Spółki 4, proporcjonalnie do wartości zbywanego udziału w gruncie, z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach Spółki 1 w Spółce 4 oraz udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W związku z rozliczaniem Inwestycji i otrzymywaniem przez Spółkę 1 zwrotu udziału kapitałowego w Spółce 4 Wnioskodawca może rozpoznawać jako przychód z udziału w Spółce 1 (przychód ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza) wartość środków, jakie wpłynęły ze Spółki 4 z tytułu częściowego zwrotu udziału kapitałowego, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki 1, który to przychód mogą obniżyć przypadające na Wnioskodawcę wydatki Spółki 1 na nabycie udziałów Spółki 2, jako poprzednika prawnego Spółki 4 (wartość nominalna udziałów Spółki 2 powiększona o Nadwyżkę wskazaną w stanie faktycznym), które odpowiadają wydatkom na nabycie udziału w Spółce 4 przez Spółkę 1.

Uzasadnienie

Tak jak to wyjaśniono w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, Wnioskodawca z tytułu przychodu uzyskanego przez Spółkę 4 dot. sprzedaży udziałów w gruncie związanych ze sprzedażą lokali i praw w ramach Inwestycji jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów jedynie w wysokości wartości początkowej gruntu wynikającej z ewidencji księgowej Spółki 4, proporcjonalnie do wartości zbywanego udziału w gruncie (wartość historyczna), z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach Spółki 1 w Spółce 4 oraz udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki 1.

W ocenie Wnioskodawcy wydatek, jaki poniosła Spółki 1 na nabycie udziałów Spółki 2, po jej przekształceniu w spółkę komandytową stanowi w istocie wydatek poniesiony przez Spółkę 1 na nabycie udziału w Spółce 4 stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF.

W ocenie Wnioskodawcy brzmienie przepisów ustawy o PDOF, w tym zwłaszcza art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o PDOF, wskazuje, że rozliczenie wydatków Spółki 1 poniesionych na nabycie udziału w Spółce 4 może być rozliczone u Wnioskodawcy jedynie w związku z likwidacją Spółki 4, wystąpieniem Spółki 1 ze Spółki 4 bądź częściowym zwrotem udziału kapitałowego w Spółce 4 na rzecz Spółki, a nie w związku z bieżącymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę 4 z tytułu sprzedaży udziałów w gruncie związanych ze sprzedażą lokali i praw w ramach Inwestycji. Wynika to z następujących przyczyn.

Zgodnie z art. 8 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Nie ma jednakże, w świetle uregulowań KSH, osobowości prawnej. Natomiast pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 KSH. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 KSH). Jednocześnie, zgodnie z art. 103 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie do art. 50 KSH udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach KSH nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą. Ponadto, stosownie do art. 54 § 1 KSH, udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki osobowej) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników. Z powyższych regulacji wynika, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Jak podniesiono to w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, na gruncie przepisów podatkowych, spółka komandytowa nie była do dnia 31.12.2020 r. samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Zatem sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony był do dnia 31.12.2020 r. od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja ta zmieniła się od 01.01.2021 r. w związku z wejściem w życiem przepisów ustawy nowelizującej, w świetle których spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo i jej wspólnicy utracili status podatników z tytułu uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez tego rodzaju spółki. Przy czym, w świetle przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej, wprowadzono postanowienia regulujące tzw. kwestię praw nabytych.

Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa mogła postanowić, że nowe przepisy stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce dopiero od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw ustawy o PDOF oraz ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawy o PDOP), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. bądź od dnia 1 maja 2021 r., jeżeli spółka komandytowa skorzystała z ww. uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej. Wymaga także wskazania, iż stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1. umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
2. odpłatnego zbycia tych udziałów,
3. ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4. likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika to ze stanu faktycznego, Spółka 1 i 4 jako spółki osobowe nieposiadające osobowości prawnej, do dnia 30.04.2021 r. nie były podatnikami podatków dochodowych. W konsekwencji, w zakresie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w spółkach osobowych (m.in. Spółce 1), w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów takich spółek, wystąpienia z takich spółek lub ich likwidacji, stosuje przepisy ustawy o PDOF w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. dopiero od dnia 1 maja 2021 r. Jednocześnie, ze względu na brzmienie art. 13 ust 2 ustawy nowelizującej, można przyjąć, iż do Wnioskodawcy będą miały zastosowanie podobne zasady opodatkowania jak obowiązujące do dnia 30.04.2021 r., nawet w przypadku, gdy likwidacja Spółki 4, wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 4 bądź częściowy zwrot udziału kapitałowego w Spółce 4 na rzecz Spółki 1 nastąpiłby po 1 maja 2021 r.

Dalej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o PDOF zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym, w świetle przepisów obowiązujących najpóźniej do dnia 30.04.2021 r., przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce komandytowej i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o PDOF brak jest natomiast regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest zatem przyjęcie, że mają tu zastosowanie przepisy odnoszące się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF. Regulacje te co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki osobowej. Zastosowanie tych regulacji pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane po stronie wspólników spółki osobowej z tytułu bieżącej działalności tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei, przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z ww. przepisów wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez – „wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl). Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem takiego prawa. Zatem w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego, częściowe obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w ww. przepisach ustawy o PDOF. Należy podkreślić, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Odnosząc opisany stan faktyczny do powyższej analizy przepisów, należy stwierdzić, że otrzymany przez Spółkę 1 zwrot (w kwocie pieniężnej) części wartości udziału kapitałowego w Spółce 4 należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika (Spółkę 1) część wkładu w Spółce 4, pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Tym samym, Wnioskodawca z tytułu wypłaty udziału kapitałowego przez Spółkę 4 na rzecz Spółki 1 w związku ze zmniejszeniem wkładu Spółki 1 w Spółce 4, jako podatnik podatku dochodowego, rozpoznając w ramach rozliczenia transparentnego przychody i koszty proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki 1, powinien opodatkować przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym przez Spółkę 1 środkom pieniężnym, który to przychód należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Spółkę 1 część udziału kapitałowego Spółki 4 pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki 1, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego Spółki 1 w Spółce 4, jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę, z uwzględnieniem poniższych zasad. Mianowicie, nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki poniesione na nabycie prawa do udziału w Spółce 4 przez Spółkę 1. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Spółkę 1 część udziału kapitałowego w Spółce 4 pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Reasumując – otrzymanie przez Spółkę 1 środków pieniężnych od Spółki 4 z tytułu częściowego zwrotu udziału kapitałowego może spowodować powstanie u Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia przychodu w wysokości odpowiadającej otrzymanym przez Spółkę 1 środkom pieniężnym, pomniejszonym o różnicę ustaloną na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF, o wydatki Spółki 1 poniesione na nabycie udziału kapitałowego Spółki 4, tj. o wydatki na nabycie udziałów Spółki 2 jako poprzednika prawnego Spółki 4, z uwzględnieniem powyższych proporcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy odsetki od pożyczki otrzymanej przez Spółkę 1 na nabycie udziałów w Spółce 2 nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty przez Spółkę 1, natomiast Wnioskodawca może je wykazać w ramach źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej m.in. w związku z częściowym lub całkowitym zwrotem udziału kapitałowego Spółki 1 w Spółce 4, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki 1 oraz proporcji zwracanego udziału do wartości udziału przez zwrotem. Natomiast, w przypadku, gdy wartość udziału kapitałowego Spółki 1 w Spółce 4 wyniesie 0,00 zł, co będzie oznaczało praktyczne wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 4, nierozliczona wartość odsetek zapłaconych przez Spółkę 1 będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy koszt pośredni z tytułu udziału w zyskach Spółki 1, z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki 1.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy koszty odsetek od pożyczki celowej nie powinno się rozliczać na bieżąco, tj. nie powinny one pomniejszać przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży mieszkań przez Spółkę 4, bowiem charakter tych kosztów wskazuje, że stanowią one element „wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów” w Spółce 4, jako spółce niemającej osobowości prawnej, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF. Za taką kwalifikacją podatkową odsetek od pożyczki otrzymanej przez Spółkę 1 na nabycie udziałów w Spółce 2 przemawia również fakt, że wydatki te ponosi Spółka 1, nie zaś Spółka 4 powstała z przekształcenia Spółki 2. Natomiast do momentu posiadania przez Spółkę 1 udziałów w Spółce 4, przychody z bieżącej działalności gospodarczej są wynikiem sprzedaży przez Spółkę 4 lokali i praw w ramach Inwestycji. Trudno zatem uznać, że ww. koszty odsetek ponoszone przez Spółkę 1 mają bezpośredni bądź pośredni związek z przychodami ze sprzedaży lokali i praw w ramach Inwestycji, które Wnioskodawca mógłby rozliczać na bieżąco w ramach źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF.

Jak jednak wynika to ze stanu faktycznego, z tytułu rozliczenia Inwestycji Spółka 4 dokonuje zwrotu udziału kapitałowego na rzecz Spółki 1 i wtedy koszty odsetek ponoszone przez Spółkę 1 od pożyczki celowej na nabycie udziałów Spółki 2 mogłyby zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w ramach przychodów z tytułu zwrotu udziału kapitałowego, na podobnej zasadzie jak koszty Nadwyżki opisanej w stanie faktycznym i które zostały omówione w uzasadnieniu do stanowiska nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu prawidłowego rozliczenia kosztów odsetek poniesionych przez Spółkę 1, powinien On ustalić następujące wielkości:

• kwotę środków wypłacanych Spółce 1 przez Spółkę 4 tytułem zwrotu udziału kapitałowego, która co do zasady byłaby przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy (art. 14 ust 2 pkt 16 ustawy o PDOF) – kwota A,
• kwotę dochodów Spółki 4 opodatkowanych na bieżąco po stronie Wnioskodawcy, pomniejszonych o wypłacone już zyski (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF) – kwota B,
• kwotę kosztów stanowiących wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce 4, przypadających Wnioskodawcy zgodnie z udziałem w zyskach w Spółce 1 – kwota C.

Wymaga także wyjaśnienia, uwzględniając opis stanu faktycznego, iż w ocenie Wnioskodawcy na kwotę C składają się następujące koszty: wartość nominalna udziałów Spółki 2 oraz kwota Nadwyżki opisana w stanie faktycznym. Po wyliczeniu tych kwot przychodem podlegającym opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jako przychód z działalności gospodarczej, byłaby dodatnia różnica kwoty A pomniejszonej o kwotę B i kwotę C, w proporcji do kwot zmniejszanego udziału kapitałowego Spółki 4, z uwzględnieniem proporcji Wnioskodawcy w udziałach w zysku Spółki 1. Natomiast, gdyby efektem tych obliczeń była wartość ujemna, oznaczałoby to stratę z tytułu zwrotu udziału kapitałowego, która nie mogłaby stanowić kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Ponadto, w przypadku, gdy wartość udziału kapitałowego Spółki 1 w Spółce 4 wyniesie 0,00 zł, co będzie oznaczało praktyczne wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 4, nierozliczona wartość odsetek zapłaconych przez Spółkę 1 będzie mogła, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić dla niego koszt pośredni z tytułu udziału w zyskach Spółki 1 (z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki 1), bowiem wydatki te były ponoszone w celu uzyskania przychodu, a więc spełnione zostały warunki z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę 4 udziałów w gruncie jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia przychodu z udziału w Spółce 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych: udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach tego Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Zgodnie z art. 54 § 1 ww. ustawy: zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Na gruncie przepisów podatkowych – spółka komandytowa nie była do 31 grudnia 2020 r. samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Zatem sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony był do 31 grudnia 2020 r. od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2021 r., w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji – spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo i jej wspólnicy utracili status podatników z tytułu uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez tego rodzaju spółki. Przy czym, w świetle przepisów przejściowych do ustawy zmieniającej, wprowadzono postanowienia regulujące tzw. kwestię praw nabytych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej – spółka komandytowa mogła postanowić, że nowe przepisy stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce dopiero od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych, które 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się począwszy od 1 stycznia 2021 r. bądź od 1 maja 2021 r., jeżeli spółka komandytowa skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Ponadto stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej: do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1. umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
2. odpłatnego zbycia tych udziałów,
3. ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4. likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie Spółka 1 i Spółka 4 uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r., a wypłata ze Spółki 4 na rzecz Spółki 1 z tytułu częściowego lub całkowitego zwrotu udziału kapitałowego miała miejsce do 30 kwietnia 2021 r., zatem w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowanie znajdą zasady opodatkowania obowiązujące do 30 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do zwrotu udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy stanowi natomiast, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, co prawda, nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia z takiej spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w tej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez – „wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy to prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowy zwrot wkładów można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy zauważyć, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

Odnosząc opisany w tym wniosku stan faktyczny do analizowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (zwrotu części udziałów) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki 4, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej zwrot części udziału kapitałowego w Spółce 4 pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim zwrotem.

Tym samym – w wyniku otrzymania przez Spółkę 1 środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce 4 powstanie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych przez Spółkę 1 środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem Spółki 1 ze Spółki 4. Przychód ten należy pomniejszyć o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej zwrócona Spółce 1 część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Spółkę 1 z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce 4 jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce 4. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej zwrócona Spółce 1 część udziału kapitałowego w Spółce 4 pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Tak wyliczone kwoty należy przypisać Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach Spółki 1.

Reasumując – w związku z rozliczaniem Inwestycji i otrzymywaniem przez Spółkę 1 zwrotu udziału kapitałowego w Spółce 4 Wnioskodawca może rozpoznawać jako przychód z udziału w Spółce 1 (przychód ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza) wartość środków, jakie wpłynęły ze Spółki 4 z tytułu częściowego zwrotu udziału kapitałowego, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki 1, który to przychód mogą obniżyć przypadające na Wnioskodawcę wydatki Spółki 1 na nabycie udziałów Spółki 2, jako poprzednika prawnego Spółki 4 (wartość nominalna udziałów Spółki 2 powiększona o Nadwyżkę wskazaną w stanie faktycznym), które odpowiadają wydatkom na nabycie udziału w Spółce 4 przez Spółkę 1.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczki jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny, co oznacza, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i kwalifikacji prawnej. Mając na uwadze ugruntowaną praktykę organów podatkowych, jak również doktrynę prawa podatkowego, za koszty uzyskania przychodów uznaje się wyłącznie takie wydatki, które spełniają kumulatywnie następujące warunki:

• zostały faktycznie poniesione przez podatnika z jego zasobów majątkowych;
• mają definitywny charakter;
• nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• ich poniesienie ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
• nie wchodzą w zakres katalogu z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
• zostały należycie udokumentowane.

Podatnik ma zatem możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów podatkowych, niewskazanych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że wykaże istnienie związku przyczynowego między ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź możliwością powstania przychodów. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotny jest cel, w jakim został on poniesiony.

Odsetki od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie zakupu udziałów w Spółce 2 można uznać za koszty podatkowe Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki 1. W odniesieniu do tych wydatków spełnione są bowiem przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki tego rodzaju pozostają w związku przyczynowym z przychodami Wnioskodawcy – zapłata odsetek jest związana z zaciągnięciem pożyczki na zakup udziałów Spółki 1, które stanowią źródło przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki 1.

Jednocześnie wydatki tego rodzaju nie mieszczą się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowią cenę nabycia, opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie obejmują one natomiast wydatków na finansowanie nabycia tego ogółu praw i obowiązków, w tym odsetek od pożyczki zaciągniętej na jego zakup. Są one bowiem zapłatą za pozyskanie kapitału. Zatem odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie ogółu praw i obowiązków, są kosztem uzyskania przychodów już w momencie faktycznej zapłaty. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Reasumując – odsetki od pożyczki otrzymanej przez Spółkę 1 na nabycie udziałów w Spółce 2 stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty przez Spółkę 1, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki 1.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.