DOP3.8222.553.2020.CNRU

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.580.2018.1.JK2, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach Programu „Mobilność Plus” jest:

- nieprawidłowe w zakresie wyłączenia środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny z sumy przychodów mogących skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odbywanej przez Wnioskodawczynię podróży służbowej,

- prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie

W dniu 14 grudnia 2018 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach Programu „Mobilność Plus”.

We wniosku, uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawczyni otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2018 – 2020 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" – V edycja (dalej: Program). Wnioskodawczyni w ramach Programu została skierowana przez Instytut (dalej: Instytut) do udziału w badaniach naukowych i pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku, (`(...)`) Holandia (dalej: Ośrodek). Badania i prace rozwojowe, które Wnioskodawczyni będzie prowadziła w Ośrodku mają ścisły związek z obowiązkami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię w Instytucie. Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawczyni otrzymała od Instytut określone z góry kwoty. "Mobilność Plus" jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 26 kwietnia 2012 roku, zmienionym Komunikatem z dnia 20 grudnia 2016 r. o zmianie zasad finansowania programu pod nazwą „Mobilność Plus”. Zgodnie z komunikatami, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być: 1) młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, 2) młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będący pracownikiem badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk; 3) uczestnik studiów doktoranckich. Wnioskodawczyni – pracownik Instytutu zatrudniony na podstawie umowy o pracę, spełnia pierwsze z ww. kryteriów. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy: 1) Instytut zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus - V edycja”, na podstawie której Ministerstwo przekazało Instytutowi środki na finansowanie pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku; 2) Wnioskodawczyni zawarła z Instytutem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu. W umowach tych postanowiono, że środki finansowe przekazane Wnioskodawczyni są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawczyni i członków jej rodziny. W sposób precyzyjny określono termin początkowy i końcowy pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku. Wnioskodawczyni na podstawie ww. umów jest zobowiązana do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób Instytut (a także Ministerstwo) zapewnia sobie kontrolę nad wykonywaniem przez Wnioskodawczynię obowiązków nałożonych ww. umowami. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawczyni będzie zobowiązany do ich zwrotu. Wnioskodawczyni realizuje badania zgodnie z misją i zadaniami Instytutu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki finansowe, które Wnioskodawczyni otrzyma w ramach programu „Mobilność Plus” korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni środki finansowe, które Wnioskodawczyni otrzyma w ramach programu „Mobilność Plus" korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), bowiem opisany powyżej wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni w zagranicznym Ośrodku w ramach programu Mobilność Plus należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof. Tym samym środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów podróży i kosztów jej pobytu w zagranicznym Ośrodku powinny być na mocy powołanego wyżej przepisu zwolnione z podatku dochodowego, w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawczyni, z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny Wnioskodawczyni, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: – diet (stawka dzienna), – udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego, – udokumentowanego kosztu noclegów obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Należy wskazać, że celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane. W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych jej w ramach programu „Mobilność Plus” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. W myśl powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmując za powyższym przepisem, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2), na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania i (4) w określonym czasie. Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany w zdarzeniu przyszłym wyjazd i pobyt w Ośrodku zagranicznym, należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez Wnioskodawczynię. O służbowym charakterze podróży odbywanej przez Wnioskodawczynię, świadczą następujące okoliczności: - Wnioskodawczyni została skierowana przez Instytut do udziału w badaniach naukowych opisanych w umowie; Wnioskodawczyni jest zobowiązana do udziału w programie "M.P.", a konkretnie do udziału w określonym programie badawczym; - Wnioskodawczyni jest pracownikiem Instytutu zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i musi pozostawać w stosunku pracy przez cały okres pobytu w zagranicznym ośrodku. Pozostawanie w stosunku zatrudnienia z Instytutem jest warunkiem korzystania ze świadczeń pieniężnych przyznanych Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów wyjazdu, - jest to wyjazd poza miejscowość, w której mieści się siedziba Pracodawcy tj. Instytutu oraz miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni; - czas wyjazdu, tj. termin początkowy i końcowy wyjazdu został z góry precyzyjnie określony; - Wnioskodawczyni jest zobowiązana składać Instytutowi stosowne sprawozdania, pozwalające kontrolować Instytutowi wywiązywanie się przez Wnioskodawczynię z powierzonych obowiązków; - prowadzenie badań naukowych, także we współpracy z zagranicznymi ośrodkami naukowymi, mieści się w zakresie misji i zadań Instytutu, a Instytut realizuje te zadania poprzez swoich pracowników; - środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni w związku z wyjazdem do Ośrodka przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków (diety) oraz na pokrycie kosztów podróży, ‑ Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zwrócić Instytutowi przyznane jej środki finansowe w odpowiedniej części, gdyby wykorzystała je w sposób niezgodny z umową. - badania i prace rozwojowe, które Wnioskodawczyni będzie prowadziła w Ośrodku, mają ścisły związek z zadaniami realizowanymi przez Wnioskodawczynię w Instytucie i powierzonymi na podstawie umowy o pracę. Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie "Mobilność Plus" należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wnioskodawczyni została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez Instytut, ma wykonywać określone przez umowy zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Wnioskodawczyni w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof. O służbowych charakterze podróży odbytej przez Wnioskodawcę świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, w tym Instytutów, które to zadania wykonywane są przez Instytut za pomocą pracowników Instytutu. Tym samym Wnioskodawczyni część środków, które otrzyma w ramach programu Mobilność Plus powinna rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Holandii i do ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., z tym zastrzeżeniem, że Wnioskodawczyni może rozliczyć w ten sposób środki finansowe przeznaczone na pokrycie swoich kosztów podróży i pobytu, z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków jej rodziny. Na marginesie należy wskazać, że przychód, który Wnioskodawczyni otrzyma w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. updof. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę "wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika" oraz "świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Formuła użyta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie jest więc bardzo szeroka i praktycznie pozwala zakwalifikować każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy jako świadczenie ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych przesłankami warunkującymi możliwość zakwalifikowania danego świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy jest przed wszystkim związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba niezwiązana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników. Stanowisko mówiące o tym, że środki otrzymane przez laureata programu „Mobilność Plus” są częściowo zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, jako środki przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu (diety) i podróży służbowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a oraz, że środki te należy zaliczyć do źródła przychodów „stosunek pracy” nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Dla przykładu można tu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13, w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, oraz z dnia 18.08.2016 r. sygn. I SA/Wr 601/16 w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/G1 229/15 oraz wyrok NSA z dnia 12 października2012 r., sygn. II FSK 309/11, wyrok NSA z dnia 12.10.2016 r., sygn. II FSK 2514/14.

Stanowisko przedstawione powyżej obecnie nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne, a także również przez Ministra Finansów. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa: W prowadzonej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego korespondencji wskazano, że dotychczasowe stanowisko wyrażane zarówno przez Ministerstwo Finansów, jak i Krajową Informację Skarbową (wcześniej przez Biura Krajowej Informacji Podatkowej), w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych nie znalazło potwierdzenia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zarówno w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku. Składy orzekające mają ugruntowany pogląd co do kwalifikacji przedmiotowych środków do źródła przychodu. Powszechnie uznają bowiem, że jeżeli beneficjentem środków jest pracownik naukowy, to otrzymane od jego pracodawcy (uczelni, Uniwersytetu badawczego, PAN) środki stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych). Wobec powszechnej opinii wyrażonej w wyrokach sądów administracyjnych odnośnie kwalifikowania środków z programu „Mobilność Plus” należy uznać, że zasadne jest zróżnicowanie źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT w zależności od tego, czy beneficjentem tych środków finansowych jest pracownik naukowy, czy uczestnik studiów doktoranckich. Przepis art. 12 ustawy PIT wskazuje, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego od macierzystego zakładu pracy (uczelni, Uniwersytetu naukowego, PAN) środki z programu „Mobilność plus”, mimo że otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, można uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Chodzi tu o stosowanie pracowniczych kosztów uzyskania przychodów, jak również podlegania składkom na ubezpieczenia społeczne. W przypadku natomiast doktorantów, których nie łączy stosunek pracy z wypłacającym środki z programu „Mobilność Plus”, środki te, tak jak dotychczas, powinny być kwalifikowane do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Odnośnie natomiast stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach programu „Mobilność Plus", obecnie w Centralnej Bazie Wyroków Sądów Administracyjnych za dominujący należy uznać pogląd o stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, który odnosi się do diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika (lit. a) oraz diet i innych należności z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b). Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyjął argumentację Ministra Finansów i zaakceptował przedstawioną propozycję, aby do środków z programu „Mobilność Plus” otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych, stosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.” Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, a także powołane orzecznictwo, należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.580.2018.1.JK2 uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jest limitowane, zarówno w odniesieniu do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

Zgodnie § 2 powołanego rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;

2. zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1. za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2. za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (13 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z powyższego rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy PIT do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników programu „Mobilność Plus” zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo‑administracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sądy powszechnie uznają, że jeżeli beneficjentem środków jest pracownik naukowy, to otrzymane od jego pracodawcy (uczelni, instytutu badawczego, PAN) środki stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Przykładowo w wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14 z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14 oraz 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14). Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez wnioskodawcę spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nietrafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przepisów.

Zatem zgodnie z przyjętą przez sądy administracyjne wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 ustawy PIT, którą Wnioskodawczyni uznaje za prawidłową, stwierdzić należy, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego od macierzystego zakładu pracy (uczelni, instytutu naukowego, PAN) środki finansowe z programu „M. P.”, mimo iż otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, należy uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu.

Odnośnie natomiast stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach programu „Mobilność Plus”, za dominujący w orzecznictwie sądowo‑administracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT do środków finansowych z programu „Mobilność Plus”, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych. W przypadku pracownika uczestniczącego w programie „Mobilność Plus” z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży służbowej tego pracownika. Przykładowo w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3114/14 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2514/14, stwierdził, iż jako że przytoczony wyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT) nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 k.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę - [`(...)`] (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie T. w G., spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 77 5 § 1 k.p. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego. Niezasadnie zatem Minister Finansów zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2018 – 2020 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" – V edycja. Wnioskodawczyni w ramach Programu została skierowana przez Instytut do udziału w badaniach naukowych i pracach rozwojowych w zagranicznym Ośrodku. Badania i prace rozwojowe, które Wnioskodawczyni będzie prowadziła w Ośrodku mają ścisły związek z obowiązkami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię w Instytucie. Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawczyni otrzymała od Instytut określone z góry kwoty. Wnioskodawczyni jako pracownik Instytutu jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy: 1) Instytut zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus - V edycja”, na podstawie której Ministerstwo przekazało Instytutowi środki na finansowanie pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku; 2) Wnioskodawczyni zawarła z Instytutem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu. W umowach tych postanowiono, że środki finansowe przekazane Wnioskodawczyni są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawczyni i członków jej rodziny. W sposób precyzyjny określono termin początkowy i końcowy pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku. Wnioskodawczyni na podstawie ww. umów jest zobowiązana do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób Instytut (a także Ministerstwo) zapewnia sobie kontrolę nad wykonywaniem przez Wnioskodawczynię obowiązków nałożonych ww. umowami. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawczyni będzie zobowiązany do ich zwrotu. Wnioskodawczyni realizuje badania zgodnie z misją i zadaniami Instytutu.

W świetle powyższego, otrzymane przez Wnioskodawczynię w ramach programu "Mobilność Plus" – V edycja środki finansowe, przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawczyni i członków Jej rodziny, stanowią przychód Wnioskodawczyni ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotowy przychód powstaje wyłącznie u Wnioskodawczyni, czyli osoby która jest uczestnikiem Programu. Fakt, że otrzymane środki dotyczą także rodziny uczestnika Programu nie oznacza, że przychód otrzymują poszczególni członkowie rodziny. Jest to zatem wyłącznie przychód Wnioskodawczyni (uczestnika programu), bowiem gdyby nie łączący Wnioskodawczynię i Instytut stosunek prawny (stosunek pracy bądź umowa zawarta między jednostką naukową, a uczestnikiem programu stanowiąca podstawę przekazania środków finansowych), nie otrzymałaby tych środków.

Jednocześnie do tego przychodu ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT do wysokości diet i innych należności za czas podróży służbowej Wnioskodawczyni, określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka ponad kwotę objętą ww. zwolnieniem przedmiotowym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z przychodu, do którego – z tytułu odbywanej przez Wnioskodawczynię podróży służbowej – może mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT, środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny. Wnioskodawczyni ma bowiem prawo odliczyć od sumy przychodów otrzymanych w ramach Programu „Mobilność Plus” przysługujące Jej – jako pracownikowi odbywającemu podróż służbową – diety i inne należności za czas Jej podróży służbowej na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

- w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:/bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.