INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
10 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką komandytową, która prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług prawnych. Spółka została zawiązana na podstawie „Umowy Spółki Komandytowej” z dnia 16 lutego 2011 roku. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Obecni wspólnicy Spółki uczestniczą w niej od momentu jej założenia, tj. od 2011 roku. Wspólnikami spółki komandytowej są:
- osoba fizyczna pełniąca funkcję komplementariusza, podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, której udział (wkład wniesiony do spółki) stanowi 3,85% wszystkich wniesionych przez wspólników wkładów, i która zgodnie z Umową Spółki Komandytowej uczestniczy w zyskach i stratach według udziału, który wynosi obecnie 50%, oraz
- spółka akcyjna podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, pełniąca funkcję komandytariusza, której udział (wkład wniesiony do spółki) stanowi 96,15% wszystkich wniesionych przez wspólników wkładów i od momentu jej założenia nie był niższy niż 80%, i która zgodnie z Umową Spółki Komandytowej uczestniczy w jej zyskach i stratach według udziału, który wynosi obecnie 50% i od momentu jej założenia nie był niższy niż 50%.
Wspólnicy, w drodze odrębnych uchwał, mogą ustalać inny od wynikającego z Umowy Spółki Komandytowej udział wspólników w zyskach tej Spółki. Uchwały w tym przedmiocie wymagają zgody wszystkich wspólników. W szczególności mając na uwadze solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, faktyczne zaangażowanie w prowadzenie spraw spółki oraz wyniki finansowe osiągane przez Spółkę, udział komplementariusza w zysku może przekraczać 90% łącznego zysku uzyskiwanego przez Spółkę. Wspólnikom mogą być wypłacane w trakcie roku zaliczki na poczet udziału w zysku.
W związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego, Spółka z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskała statut podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z czym osiągane przez nią dochody podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)). Powyższe skutkuje tym, że to Wnioskodawca obowiązany jest do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez spółkę. Opodatkowanie po stronie wspólników pojawia się wyłącznie w momencie uzyskiwania przez nich podziału i wypłaty zysku osiągniętego przez spółkę, co wiąże się po stronie Wnioskodawcy z dodatkowym obowiązkiem wystąpienia w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych, tj. z koniecznością prawidłowego obliczenia, poboru i zapłaty pobranego podatku dochodowego. Wnioskodawca nie przekroczył w 2020 roku ani nie zamierza przekroczyć w 2021 roku przychodów w wysokości 2 000 000 euro. Wnioskodawca zamierza, w trakcie trwania roku obrotowego, wypłacać wspólnikom miesięczne zaliczki na poczet zysku należnego za dany rok obrotowy. Jednocześnie, w przypadku gdy zysk należny za dany rok obrotowy będzie niższy od wartości zaliczek wypłaconych wspólnikom, mogą być oni zobowiązani do ich zwrotu w całości lub części.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- Czy Spółka jest uprawniona do stosowania w 2021 roku 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych do osiągniętych przez nią dochodów z tytułu świadczonych usług prawnych pomimo zakwalifikowania do kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od dnia 1 stycznia 2021 roku?
- Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) czy też obowiązek ten wystąpi wyłącznie w sytuacji wypłaty przez Spółkę zysku ustalonego po zakończeniu roku obrotowego?
- Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i uznania przez organ konieczności poboru podatku dochodowego z tytułu wypłaty w trakcie roku zaliczki na poczet zysku lub wypłaty zysku po zakończeniu roku Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy?
- Czy dokonując wypłaty zysku na rzecz komandytariusza Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z uwagi na spełnienie wskazanych w powołanym przepisie warunków, w tym w szczególności odnoszących się do posiadania przez komandytariusza wkładów w Spółce w wysokości przekraczającej 10% wszystkich wkładów wniesionych przez wspólników?
Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2 i 3). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Ad 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku zaliczki na poczet zysku nie wystąpi po jej stronie obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Treść art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
- dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
- oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
- podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
- wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Pojęcie udziału w zyskach osób prawnych zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 5a pkt 31 ustawy o PIT i oznacza udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 28 lit. c-e. W kategorii ww. spółek ustawodawca wymienił natomiast m.in. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Przychód podatkowy po stronie podatnika powstaje zatem kasowo, czyli w dacie faktycznego otrzymania. Odnosząc zatem powyższe do otrzymanej przez komplementariusza w trakcie roku zaliczki na poczet zysku należy wskazać, że zgodnie z przywołanym przepisem momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z powyższego tytułu jest dzień faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Powyższe w ocenie Spółki nie przekłada się jednak na obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zryczałtowanego podatku w trakcie roku. Analiza przepisów ustawy o PIT prowadzi bowiem do jednoznacznych wniosków, że w odniesieniu do wypłaconej w trakcie roku zaliczki takie obowiązki nie wystąpią.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W odniesieniu do komplementariusza będącego osobą fizyczną przychód uzyskany przy wypłacie zysku przez spółkę komandytową jest więc obecnie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek pobierany jest „u źródła” przez płatnika, bez prawa pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów komplementariusza. Tego rodzaju przychody (opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym) nie podlegają kumulacji z dochodami innego rodzaju, które opodatkowane są według skali podatkowej. W związku z tym nie wykazuje się ich w rocznym zeznaniu podatkowym. Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zostały przez ustawodawcę zawarte w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Podatek ten podlega wpłacie w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika (art. 41 ustawy o PIT).
Odnosząc się natomiast do zasad, których uwzględnienie jest obowiązkiem płatnika, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Analizując treść przywołanego przepisu należy wskazać, że pomniejszenie zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodów komplementariusza osiągniętych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie możliwe dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Dopiero wówczas, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, spółka komandytowa będzie mogła obliczyć kwotę należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd w ocenie Spółki za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym brak możliwości uwzględnienia przez płatnika powyższych zasad w odniesieniu do płatności zaliczek na poczet zysku za rok obrotowy determinuje brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty tych zaliczek. Potwierdzeniem powyższego jest również wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 z późn. zm.), (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) podejście projektodawcy, zgodnie z którym celem wprowadzonych zmian nie jest doprowadzenie do podwójnego opodatkowania komplementariuszy. W treści wskazanego uzasadnienia jego autor pisze: „(…) uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”. Warto w tym miejscu również przywołać druk sejmowy nr 1725 z 2013 r., który zawierał uzasadnienie do przepisów wprowadzających opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych, z którego wynikało, że: „Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej”. Jak widać celem ustawodawcy konsekwentnie wskazywanym w obu uzasadnieniach do ustaw o podatkach dochodowych jest zachowanie jednokrotnego poziomu opodatkowania uzyskiwanych przez komplementariusza przychodów. Cel ten jest realizowany poprzez przewidziany w art. 30a ust 6a-6e ustawy o PIT tzw. mechanizm odliczenia. Nie ma przy tym znaczenia czy chodzi o komplementariusza pełniącego tę rolę w spółce komandytowo-akcyjnej czy w spółce komandytowej. Skoro obowiązek uwzględnienia tych zasad jest niezbędny do prawidłowego obliczenia przez płatnika zryczałtowanego podatku to niemożność wywiązania się z tego obowiązku w trakcie roku jednoznacznie potwierdza, że pobór i odprowadzenie należnego podatku zostało przesunięte do czasu ustalenia przez spółkę komandytową należnego za rok podatkowy podatku dochodowego.
Podejście to znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 roku (sygn. II FSK 2048/18). W przywołanym orzeczeniu sąd administracyjny rozstrzygał o ciążącym na płatniku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do zaliczki na poczet zysku wypłacanej komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Uzasadniając brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku istniejącą relacją pomiędzy art. 41 ust. 4e z art. 30a ust. 1 pkt 4 z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. W ocenie NSA sam fakt powstania przychodu, który wyznacza moment obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 ustawy Ordynacja Podatkowa jest niewystarczającym elementem, by móc stwierdzić konieczność poboru zryczałtowanego podatku. Obowiązek taki powstaje bowiem dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Skoro definicja zobowiązania podatkowego związana jest z koniecznością zapłaty podatku przez podatnika, to aby płatnik mógł je właściwie zrealizować powinien mieć możliwość określenia prawidłowej kwoty wysokości należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. Inaczej mówiąc obowiązek podatkowy nie przekształcił się jeszcze w zobowiązanie podatkowe. To z kolei, zdaniem sądu, wpływa na brak możliwości prawidłowego wywiązywania się przez płatnika ze swoich obowiązków. Jak wskazano powyżej treść art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, odnosząca się do obowiązków Spółki jako płatnika, jednoznacznie określa, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazuje, że aby obowiązek poboru podatku wystąpił, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Jeżeli do obliczenia wysokości przychodu i podatku komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a powołanej ustawy, konieczne jest poznanie następujących wartości:
- zysku osiągniętego przez spółkę komandytową za dany rok obrotowy, który wynika z zatwierdzonego sprawozdania finansowego,
- sposobu podziału tego zysku pomiędzy wspólników,
- dochodu spółki komandytowej obliczonego na podstawie art. 19 ustawy o CIT oraz
- podatku dochodowego należnego od tak obliczonego dochodu to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe nie wcześniej niż w momencie obliczenia powyższych wartości.
Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. W ocenie NSA: „Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek”.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie wystąpi po jego stronie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Ad 3.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia obowiązku poboru podatku dochodowego także od wypłaconych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna być uprawniona do zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2 za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy uznać również przychody z udziału w zyskach spółki komandytowej. Ustawa o PIT nie zawiera definicji tego pojęcia. Nie wyjaśnia również jakiego rodzaju przychody ustawodawca zalicza do ww. kategorii. Wskazuje natomiast w treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, że od tego rodzaju przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Obowiązek poboru tego podatku spoczywa zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 4e powołanej ustawy na spółce komandytowej. W myśl powołanego przepisu spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Podatek ten podlega wpłacie w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika (art. 41 ustawy o PIT).
Zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, prawna możliwość poboru zryczałtowanego podatku wystąpi jedynie w sytuacji wypłaty komplementariuszowi zysku po zakończeniu roku podatkowego. Powyższe jednoznacznie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wcześniej wyroku II FSK 2048/18, który wskazał, że w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku taki obowiązek nie wystąpi. Gdyby jednak stanowisku organu w odpowiedzi na pytanie nr 2 było odmienne i zakładało konieczność poboru zryczałtowanego podatku nie tylko w momencie wypłaty przez Spółkę zysku wypracowanego za dany rok, ale również w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, to w celu zachowania jednokrotnego opodatkowania po stronie komplementariusza płatnik, także w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku, powinien mieć możliwość zastosowania wszystkich zasad wskazanych w treści art. 41 ust 4e ustawy o PIT, tj. przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy. Umożliwienie odpowiedniego uwzględnienia tych zasad wydaje się być spójne z celem wprowadzonych regulacji.
Z dniem 1 stycznia 2021 roku ustawodawca przyznał podmiotowość podatkową spółkom komandytowym, co w praktyce powoduje wprowadzenie opodatkowania na dwóch poziomach, tj. na poziomie spółki oraz wspólników. Zdecydował się jednak na zastosowanie analogicznych zasad, które zostały wprowadzone w stosunku do komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, a zgodnie z którymi zryczałtowany podatek należny od uzyskanego przez komplementariusza przychodu może być pomniejszony o zapłaconą kwotę podatku należnego spółki komandytowej odpowiadającą procentowemu udziałowi w zysku spółki komandytowej. W uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej czytamy, że „uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.
Jak wynika z powyższego celem ustawodawcy jest zachowanie jednostopniowego opodatkowania uzyskiwanych przez komplementariusza przychodów. Czynniki takie jak sposób, czy też tryb wypłaty zysku są czynnikami przedmiotowymi, które nie powinny mieć wpływu na prawidłową realizację obowiązków podatkowych. Zróżnicowanie ze względu na te czynniki prowadziłoby do sytuacji, w której także komplementariusze ponosiliby ciężar podwójnego opodatkowania, tylko ze względu na fakt, że zysk spółki komandytowej został wypłacony im w formie zaliczki. Zakładając zatem racjonalność działania ustawodawcy należy przyjąć, że w przypadku konieczności opodatkowania zaliczek na poczet zysku w momencie ich wypłaty, możliwość skorzystania ze wskazanego powyżej mechanizmu odliczenia powinna być ustawowo zagwarantowana. Do wniosków takich należałoby dojść kierując się zasadami wykładni celowościowej (funkcjonalnej), zgodnie z którymi komplementariuszowi przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę odpowiadającą iloczynowi swojego procentowego udziału w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W przypadku natomiast zastosowania jedynie wykładni literalnej interpretacja taka mogłaby prowadzić do błędnego uznania, że Spółka nie ma prawa do zastosowania mechanizmu pomniejszenia w stosunku do zapłaconych w trakcie roku zaliczek, w rezultacie czego podatnik niejako będzie kredytował Skarb Państwa przez cały rok. Skoro natomiast komplementariusz w zamyśle ustawodawcy jest wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, to niedopuszczalnym jest, by poprzez literalną interpretację przepisu przyjmować odmienne skutki.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, jak również uwzględniając cel ustawodawcy jakim jest jednokrotne opodatkowanie komplementariuszy wskazać należy, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana dokonując wypłaty zysku do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Ponadto, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 2 jest negatywne, obowiązek kalkulacji zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem ww. zasad wystąpi w ocenie Spółki również w przypadku wypłaty w trakcie roku zaliczki na poczet zysku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.
Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.
Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
- przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);
- dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a);
- odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).
Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co wynika z art. 41 ust. 4e ustawy.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:
- procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
- podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).
Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.
Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
- Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
- wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.
Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).
Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca – jako płatnik – powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.
Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę podkreślić wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku przywołanym przez Wnioskodawcę.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.