INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem na rzecz pracowników dowozu do i z miejsca pracy nieodpłatnie udostępnionym samochodem służbowym – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem na rzecz pracowników dowozu do i z miejsca pracy nieodpłatnie udostępnionym samochodem służbowym.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na stanowisku egzaminatorów mają w umowie o pracę wpisane jako miejsce wykonywania pracy miejscowości S. i G.. Zdecydowana większość pracowników mieszka w S., ale część również w G.. Z uwagi na specyfikę pracy egzaminatora i potrzeby Wnioskodawcy w danym momencie, często egzaminatorzy wykonujący pracę w przeważającej większości w S., muszą świadczyć pracę w jednostce terenowej Ośrodka w G.. W związku z tym, że w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy dla nich są wpisane miejscowości S. i G., to czas ich dojazdu do pracy nie jest wliczany do ich czasu pracy, a dodatkowo nie stanowi podróży służbowej. Pracodawca z uwagi na prośbę pracowników – egzaminatorów rozważa zapewnienie im bezpłatnego transportu z siedziby ośrodka w S. do G.. Transport miałby polegać na tym, że pracownikom miałby być udostępniany samochód służbowy (osobowy) w S. i następnie jeździliby oni do G., przy czym nie byłoby stałego kierowcy, a kierującym byłby na zmianę jeden z egzaminatorów zgodnie z ustalonym wcześniej harmonogramem. Samochód służący do dojazdu, byłby następnie wykorzystywany do prowadzenia w G. egzaminów praktycznych na prawo jazdy kat. B. Nie ulega wątpliwości, że czas dojazdu osoby kierującej byłby jej czasem pracy, gdyż pozostawałaby ona przez ten cały okres w dyspozycji pracodawcy. Ośrodek nie zamierza prowadzić ewidencji pracowników rzeczywiście korzystających z transportu – tak co do ilości wykorzystanych przejazdów w danym okresie, jak również co do długości trasy. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Kolejną okolicznością w istocie uniemożliwiającą prowadzenie przedmiotowej ewidencji pozostają okresy nieświadczenia pracy przez pracowników (związane np. z chorobą lub urlopem wypoczynkowym), w czasie których pracownicy nie korzystają z bezpłatnych przewozów organizowanych przez Ośrodek. Pracownicy nie będą ponosić żadnych kosztów w związku z korzystaniem z transportu organizowanego przez Ośrodek, a transport będzie miał charakter stały, tym samym samochodem, tą samą trasą, w tych samych godzinach.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy dowóz pracownika do i z miejsca pracy zapewniany przez Wnioskodawcę stanowi – dla danego pracownika – przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W konsekwencji, czy Wnioskodawca powinien uwzględniać to świadczenie przy wypełnianiu obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f., to jest czy powinien obliczać oraz pobierać od niego zaliczki na podatek dochodowy oraz czy świadczenie to powinno być uwzględniane przez Wnioskodawcę w informacji dla podatnika sporządzanej przez niego zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy praktycznie niemożliwe jest wyliczenie indywidualnie przychodu jaki osiągałby dany pracownik? Czy sytuacja w tym zakresie jest jednakowa dla pracowników świadczących pracę w postaci kierowania w tym czasie samochodem służbowym, a pracowników korzystających z transportu jako pasażerowie?
Zdaniem Wnioskodawcy, dowóz pracownika do i z miejsca pracy nie stanowi – dla danego pracownika – przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji powoduje, że świadczenie to nie powinno być uwzględniane ani przy wypełnianiu przez Wnioskodawcę obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest Wnioskodawca nie powinien od niego ani obliczać ani pobierać zaliczek na podatek dochodowy, ani też nie powinien uwzględniać tego świadczenia w informacji dla podatnika sporządzanej przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej, przy czym aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane. Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie przez Ośrodek dowozu do i z miejsca pracy nie może zostać uznane za inne świadczenie nieodpłatne. Zdaniem Ośrodka, samo zapewnienie przez niego usługi transportu w celu zapewnienia swoim pracownikom dowozu do i z pracy jest jedynie postawieniem świadczenia do dyspozycji, z którego pracownik może, ale nie musi skorzystać. Tym samym, dopiero skorzystanie z możliwości transportu przez pracownika skutkuje otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy. Jednocześnie jednak, ponieważ jak już wskazano wyżej, Ośrodek nie zamierza prowadzić żadnej ewidencji pracowników, którzy korzystaliby z organizowanego przez niego dowozu, niemożliwe jest określenie, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie pozostawione mu do dyspozycji. Tymczasem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjęto, że „nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 1295/13).
Niezależnie od tego należy uznać, że nawet w razie wykazania, że pracownik skorzystał z dowozu do i z miejsca pracy, to nie jest to „inne nieodpłatne świadczenie”, które mogłoby stanowić ewentualny przychód ze stosunku pracy.
Zostało to potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w którym rozstrzygnięto, że aby zapewnić zgodność pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie” z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji pojęcie to powinno być rozumiane wyłącznie jako przysporzenie majątkowe, otrzymane przez pracownika, o indywidualnie określonej wartości (tak TK w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13). TK w uzasadnieniu cytowanego wyroku jednocześnie określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono między innymi, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (korzysta) z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W niniejszej sytuacji, zapewnienie przez Ośrodek dowozu z i do miejsca praw ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy, nie zaś z celami osobistymi pracowników. Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowany przez Wnioskodawcę transport służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem i wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Ponadto, samochód ten będzie następnie wykorzystywany do prowadzenia w G. egzaminów praktycznych na prawo jazdy kat. B. Tymczasem, przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Oznacza to, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika musi pokryć pracodawca. W ocenie Ośrodka, zorganizowanie dowozu pracowników z i do miejsca pracy stanowi racjonalny wydatek, który dokonywany jest nie w interesie pracownika, lecz pracodawcy oraz jest ponoszony w celu zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku niezapewnienia pracownikom bezpłatnego transportu, będzie problem z właściwym zorganizowaniem i przeprowadzaniem egzaminów na prawo jazdy w jednostce terenowej w G..
Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że „obowiązek, zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek, należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy” (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 roku, sygn. akt II FSK 2387/12). Tożsame stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2016 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB 2-1/4511-262/16/HK), gdzie również podkreślono, że „mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 roku uznać należy, że – wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych – sfinansowanie przez Wnioskodawcę pracownikom, którzy nie będą w podróży służbowej kosztów (`(...)`) przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, nie będzie generowało po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki będą miały charakter służbowy. Ponoszone bowiem będą wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że aby móc zakwalifikować dane świadczenie jako „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące przychód pracownika konieczne pozostaje ustalenie realnej korzyści rozumianej jako korzyść otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. A contrario w przypadku, w którym pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, nie można mówić o przychodzie pracownika (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2017 roku, sygn. akt II FSK 233/15). Tymczasem, jak wskazano wyżej, zorganizowany przez Ośrodek transport, miałby odbywać się o stałych porach i na z góry ustalonej trasie, co uniemożliwia uznanie, że jest to świadczenie, którym pracownik może w jakikolwiek sposób rozporządzać dla osiągnięcia własnej korzyści.
Co więcej fakt, że z zapewnianego przez Ośrodek transportu mogą korzystać wszyscy pracownicy – egzaminatorzy mający świadczyć pracę w jednostce terenowej w G., wyklucza jednocześnie uznanie tego świadczenia za przychód pracownika, wobec niemożności ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Wnioskodawcy. Ośrodek nie dysponuje możliwością weryfikacji, czy pracownik skorzystał z organizowanego przez niego transportu, a jeśli tak to w jakim wymiarze (jak często), zaś wszelkie ponoszone przez niego w związku z transportem opłaty mają charakter w miarę stały (stała trasa, ten sam samochód). W tej sytuacji brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika, bowiem przychód musi być zindywidualizowany co do osoby i konkretnej wartości, nie zaś dostępny w sposób ogólny dla wszystkich pracowników ( Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2353/12).
Powyższe stanowisko jest zresztą zgodne ze stanowiskiem przyjmowanym w ostatnich latach przez organy skarbowe, zgodnie z którym „w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika – zwłaszcza wtedy, gdy (…) opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników – nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu, w tym przypadku z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, (`(...)`) z opisanego tytułu po stronie pracowników nie dochodzi do powstania dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2012 roku, sygn. ILPB2/415-598/09/12-S/AJ).
Tym samym, ponieważ w ocenie Ośrodka świadczenie polegające na zapewnieniu pracownikom dowozu z i do miejsca pracy nie stanowi przychodu pracownika, nie powstanie w stosunku do niego obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego, jak również, nie powinno być ono uwzględniane w sporządzanej przez nią informacji, o której mowa w art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że w ocenie Ośrodka, zapewnienie bezpłatnego transportu nie stanowi przychodu pracownika to nie ma znaczenia, czy pracownik kieruje samochodem służbowym w celu zorganizowania bezpiecznego dojazdu pracowników czy jedzie jako pasażer, pomimo, że jeśli kieruje tym pojazdem to czas jego dojazdu jest jego czasem pracy, gdyż pozostaje do dyspozycji pracodawcy, wykonując jego polecenie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.
Art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zawiera usystematyzowany zbiór źródeł przychodów, a dalsze przepisy szczegółowo normują poszczególne źródła i stanowią o zróżnicowanych zasadach opodatkowania.
Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Według art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Według art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku.
Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.
W tym miejscu, należy wskazać, że z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.
W opisanej sytuacji, Wnioskodawca jako pracodawca zamierza zapewnić pracownikom – egzaminatorom bezpłatny transport pomiędzy Jego siedzibą w S. a jednostką terenową w G. udostępnionym w tym celu samochodem służbowym. Samochód służący do dojazdu byłby następnie wykorzystywany do prowadzenia w G. egzaminów na prawo jazdy kat. B. W niniejszej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Ośrodek dowozu z i do miejsca pracy ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy. Zorganizowany przez Wnioskodawcę transport będzie służył wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych.
Tym samym, przejazdy pracowników samochodem służbowym w sytuacji opisanej we wniosku niewątpliwie następować będą za zgodą pracownika, niemniej świadczenia te nie będą spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie transportu samochodem służbowym leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z tej usługi. Jak wynika z wniosku, pracownik skorzysta z przejazdów samochodem służbowym celem dojazdów z miejsca siedziby w S. do jednostki terenowej w G. w celu przeprowadzenia tam egzaminów na prawo jazdy kat. B. Czas dojazdu osoby kierującej byłby jej czasem pracy, gdyż pozostawałaby ona przez ten cały okres w dyspozycji pracodawcy. Ośrodek nie zamierza prowadzić ewidencji pracowników rzeczywiście korzystających z transportu – tak co do ilości wykorzystanych przejazdów w danym okresie, jak również co do długości trasy.
W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikom transportu samochodem służbowym w związku z pracą, nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone będą bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto, nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika. Świadczenia otrzymane od pracodawcy pozostają w związku z pracą w jednostce terenowej w G.. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca nie powinien uwzględniać powyższego świadczenia w informacji sporządzanej dla pracownika zgodnie z art. 39 ustawy. Sytuacja ta jest jednakowa dla wszystkich pracowników korzystających z transportu.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszedłem) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.