0114-KDIP3-1.4011.303.2021.2.EC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.303.2021.1.EC (data nadania 7 czerwca 2021 r., data doręczenia 8 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:

• w części dotyczącej wskazania czy ponoszone przez Spk koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia oraz ponoszone przez Spk koszty składek z tytułu tych należności, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1a i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy – jest nieprawidłowe.
• w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 7 czerwca 2021 r. (data nadania 7 czerwca 2021 r., data doręczenia 8 czerwca 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.303.2021.1.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spk”).

Spk tworzy zindywidualizowane oprogramowanie komputerowe i sprzętowe zarówno według własnego pomysłu, jak również na rzecz podmiotów zlecających (dalej łącznie: „Zleceniodawca”). Zgodnie z wpisem w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) przeważającą działalnością Spk jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

Spk zatrudnia przede wszystkim programistów oraz posiada własne wyposażenie informatyczne najnowszej generacji wraz z własną serwerownią. Efektem prac Wnioskodawcy jest stworzone oprogramowanie m. in. w postaci systemu, aplikacji czy platformy informatycznej.

Należy podkreślić, że Spk prowadzi prace, które można rozdzielić i przyporządkować do dwóch kategorii, tj. część prowadzonej działalności w zakresie tworzenia oprogramowania opiera się na samodzielnie opracowanych koncepcjach (produkty autorskie Spk) - zakres A, część natomiast stanowią projekty tworzone według wskazań, koncepcji i wymagań Zleceniodawcy - zakres B.

W zakresie prac nad oprogramowaniem Spk przeprowadza:

• analizę wymagań biznesowych (zakres A),
• analizę systemową (zakres A i B),
• analizę techniczną (zakres A i B),
• badania poprawności i wykonywalności zakresu przedstawionego przez Zleceniodawcę (zakres B) oraz
• testowanie oraz wykrywanie błędów (zakres A i B),
• doradztwo i oferowanie alternatywnych rozwiązań dla potrzeb Zleceniodawcy (zakres B).

Projekty realizowane przez Spk są prowadzone w myśl zasad: analizuj, projektuj, programuj, testuj, integruj i wdrażaj program komputerowy.

Rozwiązania wdrażane przez Spk są innowacyjne, a dotyczą: (…) do sterowania i monitorowania urządzeń oraz pojazdów rozproszonych, sterowania ruchem drogowym, monitorowania hamulców w pojazdach szynowych, laserowego monitorowania zawartości zbiorników wielkogabarytowych, monitorowania i geopozycjonowania urządzeń, maszyn i pojazdów budowalnych, przekazywania informacji eksploatacyjnych w czasie rzeczywistym (serwisowanie oraz integracja w ramach zaawansowanych procesów automatyzacji produkcji) oraz tworzenia platform internetowych dla firm i instytucji państwowych ze szczególnym uwzględnieniem rozproszonych procesów przetwarzania danych.

Spk pracowała i pracuje nad następującymi projektami:

1. A - jest to system służący m. in. prowadzeniu monitoringu oraz zarządzaniu pracą urządzeń, które odpowiadają za sterowanie sygnalizacją świetlną oraz prowadzenie pomiarów ruchu na skrzyżowaniach w nadzorowanym obszarze. Umożliwia nadzorowanie, w czasie rzeczywistym, urządzeń sygnalizacji świetlanej, a także daje możliwość zmiany trybu pracy tej sygnalizacji. Jego atutem jest także możliwość zaplanowania, indywidualnie dla każdego skrzyżowania, haromonogramów sterowania. System także gromadzi statystyki, które pozwalają na dobranie odpowiedniego trybu, przy planowaniu konkretnych dni tygodnia i zdefiniowanych dni specjalnych. Budowa systemu umożliwia jego dalszą rozbudowę i ulepszanie;
2. B - to system dostarczający analizy i raporty z pracy urządzeń spiętych w sieć. Pozwala, dzięki innowacyjnym rozwiązaniom, na zwiększenie wydajności procesów, zoptymalizowanie produktywności, oszczędzenie kosztów oraz zdobycie znaczących pakietów informacji. Wysyła alerty w przypadku kradzieży, przemieszczania się lub niespodziewanego przyspieszenia pojazdu. B dopasowuje się do osobistych wymagań użytkowników, tak by otrzymywali tylko najważniejsze informacje. Aplikacja jest nadal rozwijana i poprawiane są jej funkcjonalności.
3. C - to platforma skierowana do szkół, rodziców uczniów oraz do dostawców artykułów szkolnych i podręczników. Umożliwia interakcję pomiędzy tymi trzema grupami użytkowników w obszarze zakupów, konkursów i programów lojalnościowych. C to projekt powstały z potrzeby działania, zaangażowanego w poprawę jakości polskiego systemu oświaty. Jest nowatorskim narzędziem, które dzięki zakupom dokonywane na platformie pozwala szkołom pozyskiwać dodatkowe fundusze na finansowanie rozwoju. Środki te pochodzą od dostawców, którzy przeznaczają część swojego zysku na potrzeby placówek oświatowych: remonty, zakup tablic interaktywnych, dofinansowanie stołówek i wszelkie inne użyteczne dla uczniów cele. C udostępnia obszerny katalog produktów i usług poszukiwanych przez uczniów, ich rodziców i placówki edukacyjne.
4. D - to aplikacja, której główną funkcjonalnością jest umożliwienie przeprowadzenia kontroli jakości aparatów pomiarowych w laboratoriach medycznych. Zarejestrowani w aplikacji klienci (laboratoria) otrzymują dostęp do wykupionych przez siebie kont, na których za pomocą konfigurowalnych szablonów prowadzą kontrolę jakości posiadanych przez siebie aparatów. Laboratoria mogą generować wykresy i raporty odzwierciedlające wyniki badań pomiarowych. Aplikacja służy również zarejestrowanym w niej Dostawcom i Producentom w celu udostępniania posiadanych kont współpracującym laboratoriom oraz prowadzenia statystyk wyników powiązanych z kontami.
5. E- to autorski program lojalnościowy dla średnich i dużych firm sprzedażowych. Platforma pozwala zarządzać klientami programu, nagrodami, promocjami oraz katalogami produktów. Zawiera także zestaw szablonów do komunikacji z klientami, personalizowane wiadomości na stronach internetowych programu, wiadomości SMS, ankiety, a także systemowe powiadomienia email (np. ostrzeżenia systemowe, informacje o niskim stanie magazynowym nagrody itp.). Aplikacja posiada także rozbudowany moduł raportowy na rzecz specjalistycznych analiz rynku i preferencji klientów.
6. F - to autorski program podnoszenia wartości w zarządzaniu kapitałem ludzkim w przedsiębiorstwach dowolnej wielkości i struktury, motywowania zespołów poprzez gratyfikację pożądanych zachowań i aktywności. Wybór metod i mierników jest dowolny i może być dopasowany do wymogów i priorytetów danego przedsiębiorstwa. Jest narzędziem dla kadry kierowniczej do oceny zaangażowania i postawy pracowników w zespole. Posiadając faktyczne dane zbierane na bieżąco, aplikacja wspiera sprawiedliwe zarządzanie wynagrodzeniem i ma bezpośredni wypływ na motywację pracowników i ich przywiązanie do firmy.
7. G - to autorski program tworzony obecnie specjalnie dla artystów, rękodzielników, fotografów, grafików i innych kreatywnych twórców do zarządzania i wyceniania swoimi dziełami. Aplikacja liczy czas i analizuje koszty pracy artysty i zużytego materiału, zbiera i podlicza koszty stałe i zmienne. Wylicza zyski i pokazuje aktualny bilans. Usprawnia proces narzucania marży i kalkulowania cen dla dowolnych projektów twórcy. Aplikacja pozwala na równoległą pracę nad dowolną liczbą zleceń, wprowadza porządek i systematykę w pracowni. Artysta może śledzić na bieżąco postęp prac w kalendarzu, a na osi czasu dokumentować aktualny status dzieła. Zarchiwizowane dane pozwalają na precyzyjne przygotowanie wycen dla nowych klientów. Będzie dostępna na platformie (…) i (…).

Znaczną część projektów stanowią również projekty realizowane na zlecenie instytucji i urzędów państwowych (przykładowo: System Zarządzania Umowami, System Kontroli Zarządczej, System Obsługi Przesyłek, Analiza i Badanie Rynku).

Spk zamierza realizować kolejne tego typu innowacyjne projekty również w przyszłości.

W związku z tworzeniem oprogramowania Spk ponosi i będzie ponosiła koszty, które obejmują:

• koszty wynagrodzeń podstawowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty, w tym wynagrodzeń zasadniczych;
• składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek,
• koszty odpisów amortyzacyjnych od sprzętu, w głównej mierze komputerowego, wykorzystywanego w toku realizacji projektów, a także od zakupionych przez Spk serwerów, które służą wyłącznie prowadzeniu prac wyżej opisanych,
• koszty zakupu materiałów i surowców i inne.

Wnioskodawca podkreśla, że:

• nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
• zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3 UPDOF,
• zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 UPDOF,
• zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R za lata 2017 - 2020 oraz w okresie od 1 stycznia 2021 - 30 kwietnia 2021 (Spk podjęła decyzję o przedłużeniu obowiązywania starych przepisów w zakresie statusu Spk do 1 maja 2021 r.),
• nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,
• nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że:

• pracownicy Spk, którzy są zaangażowani w realizację projektów, prowadzą ewidencję czasu pracy, która pozwala przypisać pracownika do projektu i określić czas przeznaczony na realizację tych zadań w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w konkretnym miesiącu.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej ulga z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej rozliczana będzie na podstawie art. 8 UPDOF (w części, która przypada na Wnioskodawcę, jako wspólnika Spk).

Pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.303.2021.1.EC Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1. Wnioskodawca jest opodatkowany 19% podatkiem liniowym.
2. Wnioskodawca prowadzi w ramach Spółki komandytowej działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od 18 października 2017 r.
3. Tak, czynności przedstawione we wniosku były związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń w szczególności opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.
4. Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca w ramach spółki komandytowej, od dnia 1 października 2018 r. jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższy, bowiem są to prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
5. Tak, w ramach działalności gospodarczej Spółka komandytowa opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi nie występujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki komandytowej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
6. Tak, wykonywane przez zatrudnionych przez Spółkę komandytową pracowników czynności przedstawione we wniosku miały i mają charakter twórczy, obejmowały i obejmują badania naukowe lub prace rozwojowej oraz były i są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
7. Tak, wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę komandytową w ramach prac B+R opisanych we wniosku były i są związane wyłącznie z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, i nie stanowiły oraz w dalszym ciągu nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Wnioskodawcy, działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R, a także czynności testowania produktu/produktów, wykonania badań produktu/produktów, oceny produktu/produktów na podstawie np. opinii blogerów, testerów, bądź innych tego typu prac, a także czynności dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu i innych prac spoza prac B+R.
8. Tak, koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały zaliczone, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w tym odpisy amortyzacyjne.
9. Spółka komandytowa otrzymała w 2020 r. w związku z COVID (w ramach Tarcz Antykryzysowych) dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. W tej części ponoszone przez Spółkę koszty nie zostaną rozpoznane jako koszty kwalifikowane.
10. Nie, ww. wydatki nie zostały przez Spółkę odliczone od podstawy obliczenia podatku.
11. Tak, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R, wyłącznie w tej części, w której nie były/są zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
12. Tak, ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń podstawowych pracowników, w tym wynagrodzeń zasadniczych, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; ponadto: * w skład wynagrodzeń (kosztów osobowych) pracowników zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo rozwojową - wchodzą wynagrodzenia zasadnicze oraz premie (zazwyczaj wypłacane raz do roku), * w skład należności, dotyczących pracownika, o których mowa we wniosku nie wchodziły i nie wchodzą np. wynagrodzenia za: czas urlopu, ekwiwalent pracownika za niewykorzystany urlop, czas choroby, za czas opieki nad dzieckiem i Wnioskodawca nie odliczył ich również w ramach ulgi B+R wraz ze składkami od ww. przychodów określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika.
13. Spółka zatrudnia/współpracuje obecnie z 1 osobą na podstawie umowy zlecenia, której wynagrodzenie ma zamiar zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, bowiem stanowią one należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
14. Tak, koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych przez pracowników Spółki, Wnioskodawca zamierza odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej tylko w tej części, w jakiej pracownicy wykonują prace badawczo-rozwojowe.
15. Spółka, w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, nabywa surowce i materiały, którymi są: koszty książek/ czasopism specjalistycznych.
16. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są albo wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej albo częściowo wykorzystywane w ww. działalności - w tym przypadku Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych zaliczy tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada proporcji czasu pracy danego pracownika, poświęconego na działalność programistyczną, do ogólnego czasu pracy w danym okresie.
17. Nie, spółka nie wykorzystuje sprzętu specjalistycznego.
18. Nie dotyczy.
19. Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców z 6 marca 2018 r.
20. Nie, Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
21. Tak. Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem pytania oznaczonego nr 5 są koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/ czasopism specjalistycznych).

Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - opis ww. rodzajów kosztów:

Na potrzeby działalności Spk ponosi również inne koszty, m.in. koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/ czasopism specjalistycznych).

Ponadto Wnioskodawca uiścił brakującą opłatę, na konto bankowe Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisana powyżej działalność, prowadzona przez Spk, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 UPDOF i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 26e ust. 1 ww. ustawy?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy ponoszone przez Spk koszty wynagrodzeń pracowników, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOF i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?
3. Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy ponoszone przez Spk koszty składek z tytułu należności wskazanych pytaniu 2 powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek - opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOF i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?
4. Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy dokonane przez Spk odpisy amortyzacyjne od sprzętu, opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, który jest wykorzystywany w toku realizacji projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 UPDOF i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?
5. Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy ponoszone przez Spk koszty wymienione w art. 26e ust. 2 pkt 2-5 UPDOF stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy, w przypadku, gdy są ponoszone w celu realizacji ww. projektów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym działalność, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 UPDOF i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 26e ww. ustawy.
2. Wydatki ponoszone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, opisane w stanie faktycznym, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOF, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.
3. Ponoszone przez Spk koszty składek z tytułu należności wskazanych w pytaniu 2 powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek - opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOF i w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.
4. Dokonane odpisy amortyzacyjne od sprzętu, opisanego w stanie faktycznym, który jest wykorzystywany w toku realizacji projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 UPDOF i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.
5. Koszty ponoszone przez Spk, wymienione w art. 26e ust. 2 pkt 2-5 UPDOF, stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 UPDOF, w przypadku, gdy są ponoszone przez Spk w celu realizacji ww. projektów.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego:

• Działalność badawczo-rozwojowa.

Działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDOF.

Badaniami naukowymi są, jak wskazano w art. 5a pkt 39 UPDOF:

• badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
• badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (Podobne definicje funkcjonowały przed 1 października 2018 r. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy (i uzasadnienie) są analogiczne dla obu stanów prawnych).

Prowadzone przez Spk prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając wymogi, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez klienta Zleceniodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, uznanie prowadzonych przez Spk działań za działalność badawczo-rozwojową uwarunkowane jest spełnieniem łącznie następujących kryteriów:

• działalność stanowi działalność twórczą,
• działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,
• celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
• działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
• działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, realizowane przez Spk prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa powyżej, ponieważ:

• stanowią działalność twórczą:

Warto odnieść się do objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r., które dotyczą preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej tj. IP Box (dalej jako „Objaśnienia podatkowe”). Choć Objaśnienia podatkowe dotyczą innej ulgi podatkowej (IP Box), to warto zauważyć, że definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która przewidziana została w art. 26e ust. 1 UPDOF.

Za działalność twórczą, jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, gdzie tę oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Spk prowadzi działalność, która niewątpliwie ma charakter twórczy. Należy podkreślić, że każdy z projektów (każdy program) jest tworzony z powodu zidentyfikowanych potrzeb rynku (nowatorskie rozwiązania z zakresu A) albo dla zindywidualizowanych potrzeb Zleceniodawcy (w zakresie B). To zaś powoduje, że konieczne jest sięganie po nowe, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować dany projekt.

W przypadku prac prowadzonych przez Spk w zakresie B, podejmowane działania bazują zazwyczaj na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Zleceniodawcę.

Przykładem innowacyjnego podejścia do realizacji projektu jest system A, który służy monitorowaniu oraz zarządzaniu pracą urządzeń terenowych, które odpowiadają za sterowanie sygnalizacją świetlną. Projekt polegał na „przepisaniu” kompletnie od podstaw całego systemu sterowania ruchem drogowym, co potwierdza twórcze podejście do jego realizacji.

• działalność ta jest podejmowana w sposób systematyczny:

Spk prowadzi prace w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (według ustalonego schematu działania). Jak wskazano w stanie faktycznym Spk każdy z projektów realizuje w myśl zasad: analizuj, projektuj, programuj, testuj, integruj i wdrażaj program komputerowy. Zatem cały proces, od momentu zgłoszenia projektu, aż do jego zakończenia jest szczegółowo zaplanowany.

• celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Działalność Spk zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje ją do tworzenia nowych zastosowań.

Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 4 lipca 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO) uznał, że prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania spełniają przesłankę wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i w związku z tym mogą być uznane za prace rozwojowe. Dzięki coraz to nowym projektom, które są nakierowane na zaspokojenie wszelkich wymagań rynku albo Zleceniodawcy, Spk rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów.

• działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług:

Spk, w prowadzonej działalności, w przeważającej części tworzy nowatorskie oprogramowanie komputerowe oraz sprzętowe, według wymagań wynikających z zapotrzebowania zidentyfikowanego na rynku (w stosunku do nowatorskich rozwiązań tworzonych w ramach zakresu A) albo określonych przez Zleceniodawcę (w ramach zakresu B). Wymagania dotyczą funkcjonalności m. in. systemowych czy technicznych. Wcześniej opisywany już system CE- commander jest obecnie ulepszany, co również wpisuje się w powyższy wymóg definiujący działalność badawczo-rozwojową.

• działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń:

Prowadzone przez Spk prace nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe i kreatywne, innowacyjne koncepcje i rozwiązania, indywidualnie tworzone dla klienta Zleceniodawcy.

Możliwość uznania działalności polegającej na tworzeniu zindywidualizowanego oprogramowania komputerowego i sprzętowego za działalność badawczo-rozwojową potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

• interpretacji z 4 marca 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.527.2020.2.IM), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż świadczenie usług z zakresu tworzenia oprogramowania, w tym rozwijania i ulepszania platformy e-commerce oraz oferowanych na niej rozwiązań, stanowi działalność badawczo-rozwojową;
• interpretacji z 11 lutego 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.559.2020.2.IM), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prace polegające na opracowywaniu oraz dostarczaniu zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów; programów bądź innych funkcji spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych;
• interpretacji z 10 sierpnia 2020 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.488.2020.3.MAP), w której Dyrektor KIS przytoczył Objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. i wskazał, że „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika" i potwierdził, że podejmowana przez wnioskodawcę działalność, przejawiająca się m. in. w tworzeniu oprogramowania do oceny ryzyka, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej;
• interpretacji z 11 grudnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.430.2019.3.MBD), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że tworzenie i rozwój oprogramowania i usług dla biznesu, dedykowanych rozwiązań dla klientów korporacyjnych oraz integrowanych platform oprogramowania dla mediów (`(...)`), stanowi działalność badawczo-rozwojową;
• interpretacji z 9 września 2019 r. (znak: 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy, że tworzenie nowego oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe B. i jej klientów stanowi działalność badawczo-rozwojową;
• interpretacji z 15 kwietnia 2019 r. (znak: 0113- KDIPT2-3.4011.116.2019.2.RR), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prace polegające na tworzeniu nowoczesnego oprogramowania komputerowego stanowią działalność badawczo-rozwojową;
• interpretacji z 7 stycznia 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.428.2018.2.JS), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że projekty nakierowane na tworzenie nowych oraz ulepszonych produktów, w tym budowanie oprogramowania, jego nowych funkcjonalności oraz dostosowywanie produktów do potrzeb konkretnych klientów stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spk (realizacja przedsięwzięć, takich jak przedstawione wcześniej przykładowe projekty, tj. Traffic Control czy CE-commander) stanowi działalność badawczo- rozwojowy w rozumieniu art. 53 pkt 38 UPDOF i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 26e ust. 1 ww. ustawy.

• Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami.

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. i pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30C ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, zgodnie z art. 26e ust. 1 UPDOF.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy stanowi z kolei, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Z kolej, przez należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF rozumie się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane pracownikom, zatrudnionym na umowę o pracę, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Istotne z punktu widzenia zakwalifikowania kosztów wynagrodzeń pracowników do kosztów kwalifikowanych jest prowadzenie ewidencji czasu pracy, która umożliwia określenie czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu oraz określenie czasu przeznaczonego na konkretny projekt. Toteż pozwala na określenie kosztu wynagrodzenia, który przypada na czas pracy pracownika przeznaczony na realizację projektów z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spk wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, którzy realizują zadania związane z opisaną działalnością oraz koszty składek z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek - stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a UPDOF w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika danym miesiącu, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

• Koszty odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 UPDOF kosztami kwalifikowanymi są dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez Spk odpisy amortyzacyjne od ŚT i WNiP wykorzystywanych i niezbędnych w toku realizacji projektów (tworzenia oprogramowania) stanowią koszt kwalifikowany, bowiem ustawodawca wprost w art. 26e ust. 3 UPDOF pozwala na taką klasyfikację przedmiotowych wydatków. Warunek, który musi zostać spełniony, to wykorzystywanie ŚT i WNiP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku sprzętu komputerowego, z którego korzystają zatrudnieni przez Spk informatycy, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych zaliczy tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada proporcji czasu pracy danego pracownika, poświęconego na działalność programistyczną, opisaną w stanie faktycznym.

W przypadku serwerów, które zostały przez Spk zakupione wyłącznie w celu prowadzenia projektów (tworzenia oprogramowania) Wnioskodawca zamierza całość odpisów potraktować jako koszt kwalifikowany i rozliczyć w ramach ulgi B+R.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Spk odpisy amortyzacyjne od ŚT i WNiP, które wykorzystywane są w toku realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 UPDOF i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

• Pozostałe koszty kwalifikowane.

Spk ponosi i może ponosić również inne koszty kwalifikowane, wskazane w art. 26e ust. 2 pkt 2-5 UPDOF, w tym koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością; koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 UPDOF; koszty nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. i pkt 4 UPDOF oraz koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

W związku z prowadzoną przez Spk ewidencją, wszystkie wydatki związane z prowadzeniem opisanej działalności są przyporządkowane odpowiednio do każdego z projektów, co pozwala na określenie i wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych.

W świetle przepisów UPDOF, aby podatnikowi przysługiwało prawdo odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, spełnione muszą zostać następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu UPDOF;

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-5 UPDOF;

• ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu UPDOF, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach zadań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;

• jeżeli w roku podatkowym podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu;

• podatnik w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1 ww. ustawy, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w UPDOF;

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spk wydatki wskazane powyżej, w zakresie prowadzonej działalności, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2-5 UPDOF i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

• Rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spk, zatem konieczne będzie rozliczenie ulgi z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej.

Spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, a to oznacza że dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, a skutki podatkowe są przypisywane odpowiednio jej wspólnikom. Należy zwrócić także uwagę, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowa, zależy od statusu wspólnika. Zatem gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna to dochód z udziału w zysku w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie UPDOF.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Podobne zasady stosuje się do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, art. 8 UPDOF pozwala stosownie do ogólnej zasady przypisywania wspólnikom dochodów spółek osobowych zgodnie z posiadanymi udziałami ujmować również ulgi podatkowe. Zatem prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej, która uprawnia do skorzystania z tzw. ulgi B+R, przy zachowaniu wszystkich warunków opisanych w art. 26e UPDOF, pozwala Wnioskodawcy rozliczyć ww. ulgę, w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonej w umowie spółki.

Powyższe stanowisko, dotyczące rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej przez wspólnika spółki osobowej zostało przykładowo potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2017 r. (znak: 2461-IBPB-1-3.4010.24.2017.1.TS).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł rozliczać ulgę z tytułu działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w formie spółki komandytowej, proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki Spk udziału w zysku (pod warunkiem, że zostaną spełnione wszystkie kryteria określone w art. 26e UPDOF).

Wnioskodawca w związku z wezwaniem uzupełnił własne stanowisko, poprzez wskazanie, że zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/ czasopism specjalistycznych) stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być w art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:

• w części dotyczącej wskazania czy ponoszone przez Spk koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia oraz ponoszone przez Spk koszty składek z tytułu tych należności, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1a i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy – jest nieprawidłowe.
• w pozostałej części – jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”), w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem, należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Wnioskodawca wskazał, że Spk stanie się podatnikiem podatku dochodowego od dnia 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. W myśl art. 52 § 1 cytowanej na wstępie ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.): ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania

te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki komandytowej (dalej: Spk), która prowadzi działalność B+R od 18 października 2017 r. Spk tworzy zindywidualizowane oprogramowanie komputerowe i sprzętowe zarówno według własnego pomysłu, jak również na rzecz podmiotów zlecających. Spk prowadzi prace, które można rozdzielić i przyporządkować do dwóch kategorii, tj. część prowadzonej działalności w zakresie tworzenia oprogramowania opiera się na samodzielnie opracowanych koncepcjach (produkty autorskie Spk) - zakres A, część natomiast stanowią projekty tworzone według wskazań, koncepcji i wymagań Zleceniodawcy - zakres B. Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca w ramach spółki komandytowej, od dnia 1 października 2018 r. jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższy, bowiem są to prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Rozwiązania wdrażane przez Spk są innowacyjne, a dotyczą: (…) do sterowania i monitorowania urządzeń oraz pojazdów rozproszonych, sterowania ruchem drogowym, monitorowania hamulców w pojazdach szynowych, laserowego monitorowania zawartości zbiorników wielkogabarytowych, monitorowania i geopozycjonowania urządzeń, maszyn i pojazdów budowalnych, przekazywania informacji eksploatacyjnych w czasie rzeczywistym (serwisowanie oraz integracja w ramach zaawansowanych procesów automatyzacji produkcji) oraz tworzenia platform internetowych dla firm i instytucji państwowych ze szczególnym uwzględnieniem rozproszonych procesów przetwarzania danych. Pracownicy Spk, którzy są zaangażowani w realizację projektów, prowadzą ewidencję czasu pracy, która pozwala przypisać pracownika do projektu i określić czas przeznaczony na realizację tych zadań w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w konkretnym miesiącu. Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania realizowane przez Spk stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność prowadzona przez Spk stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 26e ww. ustawy.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 20218 r.) Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) : koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) : koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Ponadto zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2. w przypadku pozostałych podatników:
3. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
4. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z powołaną regulacją – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 kwietnia 2018 r.) stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje kosztów:

• koszty wynagrodzeń podstawowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty, w tym wynagrodzeń zasadniczych;
• składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek,
• koszty odpisów amortyzacyjnych od sprzętu, w głównej mierze komputerowego, wykorzystywanego w toku realizacji projektów, a także od zakupionych przez Spk serwerów, które służą wyłącznie prowadzeniu prac wyżej opisanych,
• koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/ czasopism specjalistycznych).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że :

• nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
• zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3 updof,
• zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 updof,
• zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R za lata 2017 - 2020 oraz w okresie od 1 stycznia 2021 - 30 kwietnia 2021 (Spk podjęła decyzję o przedłużeniu obowiązywania starych przepisów w zakresie statusu Spk do 1 maja 2021 r.),
• nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,
• nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wnioskodawca wskazuje również, że:

• pracownicy Spk, którzy są zaangażowani w realizację projektów, prowadzą ewidencję czasu pracy, która pozwala przypisać pracownika do projektu i określić czas przeznaczony na realizację tych zadań w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w konkretnym miesiącu.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do kosztów kwalifikowanych wskazać należy, że przepisy podatkowe w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r. dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Natomiast w 2017 roku przepisy nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Przepisy podatkowe dają możliwość odliczenia powyższych należności dopiero od 1 stycznia 2018 r. – zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w części dotyczącej zaliczenia w 2017 r. do kosztów kwalifikowanych należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.) wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

• art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
• art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

• czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;

• czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie, do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, wydatki ponoszone przez Spk na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników oraz koszty składek z tytułu należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek – mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika danym miesiącu.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy czy dokonane przez Spk odpisy amortyzacyjne od sprzętu, opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, który jest wykorzystywany w toku realizacji projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy, wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ww. ustawy.

Organ wyjaśnia, że kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na podstawie powyższej regulacji – należy wskazać na przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są to:

• odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

• odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

• środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w działalności badawczo-rozwojowej będą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części, w jakiej będą wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/czasopism specjalistycznych), stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy są ponoszone w celu realizacji ww. projektów.

Jak wynika z treści cytowanego powyżej art. 26e ust. 2 pkt 2 updof, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. Organu, koszty nabycia książek i czasopism specjalistycznych oraz koszty subskrypcji narzędzi w Internecie, ponoszone przez Spk w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a także koszty nabycia sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a updof, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26e updof.

Reasumując – mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, że:

1. realizowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września 2017 r., jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 26e ww. ustawy.
2. wydatki ponoszone przez Spk w okresie od 2017 r. do 30 kwietnia 2021 r. na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników oraz koszty składek z tytułu tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
3. wydatki ponoszone w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika danym miesiącu. Natomiast powyższe wydatki w przypadku gdy zostały poniesione w 2017 r. nie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych.
4. w odniesieniu do kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy należy wskazać, że będą one stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazane koszty w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
5. koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/czasopism specjalistycznych), stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26e ww. ustawy, w przypadku, gdy są ponoszone w celu realizacji ww. projektów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą; w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.