0112-KDIL3-3.4011.136.2017.10.AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 27/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2296/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-3.4011.136.2017.1.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 października 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.136.2017.1.MC złożył skargę z 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 27/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 października 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.136.2017.1.MC.

W ocenie Sądu – spór między stronami dotyczy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez komandytariusza spółki komandytowej z tytułu wypłaty na jej rzecz kwoty stanowiącej równowartość kwoty obniżenia jej wkładu do spółki, w sytuacji gdy wartość środków przekazanych Skarżącej ma być niższa od wartości wkładu określonej w umowie spółki komandytowej.

Sąd wskazał, że przychyla się do linii orzeczniczej, zgodnie z którą zdarzenie, o jakim mowa we wniosku Skarżącej, w dacie jego otrzymania przez podatnika jest neutralne podatkowo. Brak jest przepisów stanowiących podstawę prawną do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia wkładu. Skutki podatkowe zmniejszenia wkładu wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. Należy więc przyjąć, że wobec tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to należy przyjąć, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą uzupełnieniu w drodze analogii.

Zdaniem Sądu oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie wkładu nie jest objęte zakresem normy prawnej wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zwraca uwagę, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie wkładu wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Uwzględniając natomiast brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną wyłączeniu z przychodów, którymi są środki pieniężne otrzymane ze spółki w związku z wystąpieniem, podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu zmniejszenia wkładu w takiej spółce oraz o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce. W przepisie tym nie wskazano wprost, o jakie wypłaty ustawodawcy chodzi. Przez te wypłaty należy jednak rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te, jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją przepisu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a także konsekwencją przepisu art. 22 ust. 5d ww. ustawy, który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z wydatkiem stanowiącym koszt. Zmniejszenie przychodu podlegającego podatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano, i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki.

Analizowany przepis przewiduje jednak pomniejszenie kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika, zatem kwotą zmniejszenia musi obejmować także ten dochód. Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki.

Sąd wskazał, że z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie, w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone.

Sąd podkreślił, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest zdarzeniem, którego skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu. Sytuacja taka wystąpi w szczególności, gdy podatnik wniesie do spółki wkład niepieniężny, którego wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i przy wystąpieniu ze spółki podatnik tytułem zwrotu wkładu otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia. W takiej sytuacji kwota wypłacana podatnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia do spółki. Taka sama sytuacja wystąpi w przypadku wzrostu wartości majątku nabytego przez spółkę w trakcie jej trwania. Podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej jest zobowiązany obliczyć dochód uzyskany z tego przychodu z zastosowaniem art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, w przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki, oczywistym jest, że kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu wniesionego wkładu nie może powodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce.

Zdarzenie to nie powoduje zwiększenia aktywów, gdyż w jego efekcie dochodzi tylko do ekwiwalentnej zamiany aktywa, jakim jest wkład do spółki, na pieniądze otrzymane z tytułu zmniejszenia wkładu. Ów przepływ nie powoduje zmiany wartości majątku podatnika, gdyż ani nie powoduje w majątku podatnika przysporzenia, ani tego majątku nie uszczupla. Powoduje wyłącznie przepływy w ramach tego majątku. Z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywieść, że za przychód uznać można wyłącznie przysporzenia, wiążące się możliwością uzyskania dochodu. Wypłata równowartości kwoty zmniejszającej wkładu do spółki osobowej warunku tego nie spełnia.

Sąd wskazał na zakończenie, że sporne zagadnienie było rozpatrywane na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej.

Stąd Sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 27/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 14 czerwca 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.55.2018.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2296/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują nadto u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnik spółki osobowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być „podatkowo rozliczone” dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki bądź w przypadku likwidacji takiej spółki.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w Spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na nazwisko.

Wkładem Wnioskodawczyni do Spółki komandytowej była przypadająca na nią wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki komandytowej Wnioskodawczyni za zgodą pozostałych wspólników dokona zmniejszenia przysługującego jej udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w związku z art. 103 § 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki komandytowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą.

W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawczyni środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawczyni do Spółki komandytowej. Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawczyni w związku ze zmniejszeniem jej udziału kapitałowego zgodnie z umową spółki oraz przepisami KSH. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawczyni tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawczyni będzie niższa niż określona w umowie Spółki komandytowej wartość wkładu Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane wypłaty środków Wnioskodawczyni z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu do Spółki komandytowej – będą dla Wnioskodawczyni w momencie uzyskania tych środków pieniężnych neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowane wypłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawczyni z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej – będą dla Wnioskodawczyni w momencie uzyskania tych środków pieniężnych neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich wypłaty. Opodatkowanie wypłat z tytułu obniżenia udziału kapitałowego (zmniejszenia wkładu) Wnioskodawczyni w Spółce będzie natomiast odroczone do momentu całkowitego wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki komandytowej.

Wątpliwości związane z ustaleniem skutków podatkowych wypłaty ze spółki osobowej środków pieniężnych tytułem częściowego obniżenia wkładu wspólnika, niezwiązanego z wystąpieniem ze spółki osobowej czy likwidacją takiej spółki – wynikają z braku w przepisach ustaw o podatkach dochodowych stosownych regulacji w tym zakresie. Przepisy regulują jedynie skutki związane z likwidacją czy wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w przypadku wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną, co do zasady, przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, a także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem z takiej spółki.

Do przychodów nie zalicza się jednak środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.), a także środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki – w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika z takiej spółki nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.).

Przychodem z działalności nie są także przychody z odpłatnego zbycia otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wspólnik wystąpił ze spółki bądź po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.).

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Należy natomiast zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają jakichkolwiek regulacji stanowiących podstawę opodatkowania wypłat dokonywanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Mając natomiast na względzie cytowane wyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania wypłat środków pieniężnych ze spółki osobowej, należy stwierdzić, że opodatkowanie, o którym mowa, jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Należy podkreślić, iż przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, przy czym nie można z takim wystąpieniem wspólnika utożsamiać sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, nie można więc przyjąć, iż środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z częściowym obniżeniem wkładu w Spółce miałyby podlegać opodatkowaniu na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.

Nie znajduje również podstaw stanowisko, zgodnie z którym wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce miałoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są m.in. otrzymane przez podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymanych z ww. tytułu środków pieniężnych nie można utożsamiać z przychodem, bowiem wspólnik spółki osobowej jedynie odzyskuje w powyższy sposób część swojego majątku wniesionego wcześniej do spółki jako wkład – nie ma więc podstaw, aby doszukiwać się w tej sytuacji powstania po stronie wspólnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że skoro przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji mogących stanowić jednoznaczną podstawę opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w momencie uzyskania takiej wypłaty środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej będzie ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe z tym związane powinny być rozpoznane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Należy zauważyć, że w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Z powyższego wynika więc, że wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce w istocie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Przyjmując więc, że także wypłaty dokonywane z tytułu częściowego zwrotu wkładu podlegają opodatkowaniu – zgodnie z ww. przepisem – w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, to w takiej sytuacji polegałyby one ponownemu opodatkowaniu, tj. raz w momencie wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu i ponownie w momencie występowania wspólnika ze spółki. Brak przy tym regulacji, która nakazywałaby wyłączyć z opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika wypłaty z tytułu obniżenia wkładu, które zostały wcześniej opodatkowane (tj. w momencie ich wypłaty).

W konsekwencji należy przyjąć, iż wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie utraty statusu wspólnika w spółce, tj. w związku z wystąpieniem z takiej spółki bądź jej likwidacją. Uzasadnieniem powyższego stanowiska jest także przyjęty na gruncie podatku dochodowego mechanizm opodatkowania wspólników spółek osobowych na zasadzie memoriałowej.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego – warto w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, w którym Sąd stwierdził, iż częściowy zwrot wkładu w spółce osobowej w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest neutralny podatkowo, a opodatkowanie wypłat z tytułu obniżenia udziału w spółce jest odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.