0114-KDIP3-2.4011.190.2021.1.JM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wystawieniem informacji PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-11 w przypadku braku numeru PESEL – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wystawieniem informacji PIT-11 w przypadku braku numeru PESEL.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) w ramach swojej działalności gospodarczej zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami (tj. osobami niemającymi polskiego obywatelstwa), nieprowadzącymi w Polsce działalności gospodarczej (dalej jako: Zleceniobiorcy). W celu poprawnego wykonania obowiązków płatnika podatku dochodowego PIT od wynagrodzeń wypłacanych Zleceniobiorcom – cudzoziemcom Wnioskodawca przeprowadza odpowiednią procedurę ustalenia i weryfikacji rezydencji podatkowej Zleceniobiorców będących cudzoziemcami.

Gdy na podstawie ww. procedury Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniobiorcy m.in.: oświadczenie, w którym cudzoziemiec deklaruje swój ośrodek interesów gospodarczych (lub osobistych) w Polsce w okresie wykonywania umowy zlecenia na rzecz Spółki, a jednocześnie gdy Zleceniobiorca nie przedstawi Wnioskodawcy zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej – Wnioskodawca przyjmuje, że tego rodzaju Zleceniobiorcy spełniają warunki dla stania się polskimi rezydentami podatkowymi w okresie wykonywania umów zlecenia na rzecz Spółki na terytorium Polski (dalej: Zleceniobiorcy – rezydenci PIT w świetle art. 3 ust. la Ustawy PIT. Konsekwentnie, Wnioskodawca stosuje taką praktykę również w przypadku braku dostarczenia przez Zleceniobiorców – rezydentów polskich numeru PESEL jako identyfikatora podatkowego (wcześniej Wnioskodawca realizuje obowiązek żądania od takich podatników podania numeru identyfikacji podatkowej z art. 11 ust. 3 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, dalej: Ustawa ZEilPiP), który jest nadawany od 2018 r. głównie w związku z wypełnieniem obowiązku meldunkowego w Polsce przez cudzoziemca zamierzającego przebywać na terytorium Polski dłużej niż 30 dni.

Mimo wyraźnie określonych kryteriów uzyskania numeru PESEL w ustawie o ewidencji ludności, część Zleceniobiorców – rezydentów Polski nie wykonuje wynikających z niej obowiązków administracyjnych, a w efekcie nie posiada lub nie dostarcza do Spółki przez okres zatrudnienia u Wnioskodawcy identyfikatora podatkowego PESEL – jednocześnie, tacy Zleceniobiorcy – rezydenci Polski przekazują Wnioskodawcy dane adresowe ich miejsca zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych (aktualne rubryki Cl9-27 informacji PIT-11). Wnioskodawca nie posiada instrumentów prawnych, aby egzekwować wykonanie tego obowiązku dostarczenia numeru PESEL przez Zleceniobiorców – rezydentów Polski przed końcem danego roku kalendarzowego. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że tego rodzaju Zleceniobiorcy – rezydenci Polski okażą już indywidualnie numer PESEL na etapie składania rocznego zeznania podatkowego (PIT-36 lub PIT-37) za dany rok, za który Wnioskodawca wystawia informację PIT-11 w stosunku do tego rodzaju Zleceniobiorców – rezydentów Polski.

W związku z tym, Wnioskodawca jako płatnik z umów zleceń ze Zleceniobiorcami – rezydentami Polski ma problem techniczny z prawidłowym i kompletnym złożeniem informacji o wysokości osiągniętego przez takich podatników dochodu i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT na formularzu PIT-11 w rubryce C12 w wersji elektronicznej do urzędu skarbowego w terminie do 31 stycznia następującego po roku podatkowym.

Dotychczasowa praktyka Ministerstwa Finansów, tzn. za lata 2018-2019 r. akceptowała wypełnienie aktualnej na 2020 r. rubryki C12 (identyfikator podatkowy numer PESEL) – w przypadku nieposiadania przez płatnika zaliczek na PIT indywidualnego numeru PESEL danego zleceniobiorcy – w postaci wpisania na profilu elektronicznym ciągu cyfr (99999999999 albo 1111111111) i tym samym pozwalała Wnioskodawcy (płatnikowi) wywiązać się z ciążących na nim obowiązków wynikających z art. 42 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT. Jednocześnie praktyka ta aprobowała sytuację, że polskim rezydentem podatkowym może być osoba, która nie posiada numer PESEL, ale spełnia przesłanki nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski z art. 3a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT.

Wnioskodawca również w rozliczeniu za 2020 rok podatkowy planuje zastosować powyższe rozwiązanie w celu prawidłowego wywiązania z ciążących na nim obowiązków płatnika zaliczek na PIT z umów zlecenia ze Zleceniobiorcami – rezydentami Polski wynikających z Ustawy PIT, zwłaszcza, że Ministerstwo Finansów w komunikacie z 11 stycznia 2021 r. złożyło zapewnienie o dalszej możliwości takiej praktyki w sytuacji braku lub niedostarczenia przez podatnika numer PESEL do płatnika do 31 stycznia następnego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca wywiązuje się z obowiązków płatnika z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, gdy składa elektronicznie informacje PIT-11 w stosunku do Zleceniobiorców – rezydentów Polski, którzy nie dostarczyli numeru PESEL do Wnioskodawcy przed upływem terminu do złożenia informacji PIT-11, mimo skierowania do takich podatników żądania o podanie numeru identyfikatora podatkowego na podstawie art. 11 ust. 3 Ustawy ZEilPiP?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wywiązuje się z obowiązków płatnika z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, gdy składa według praktyki dopuszczalnej przez Ministerstwo Finansów informacje PIT-11 w stosunku do Zleceniobiorców – rezydentów Polski, którzy nie dostarczyli numeru PESEL do Wnioskodawcy przed upływem terminu do złożenia informacji PIT-11, mimo skierowania do takich podatników żądania o podanie numeru identyfikatora podatkowego na podstawie art. 11 ust. 3 Ustawy ZEilPiP. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że określenie polskiej rezydencji podatkowej dokonuje się wyłącznie na podstawie spełnienia warunków z art. 3 ust. 1a Ustawy PIT, czyli z uwagi na zlokalizowanie w Polsce centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych albo przebywanie na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym.
2. Z tego punktu widzenia, posiadanie identyfikatora podatkowego podatnika – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (numer PESEL) nie stanowi dodatkowej przesłanki dla określenie polskiej rezydencji podatkowej osób fizycznych, lecz jest jedynie obowiązkiem ewidencyjnym wynikającym z art. 2 ust. 1 Ustawy ZEilPiP – zdaniem Spółki, brak wywiązania się z tego obowiązku przez Zleceniobiorcę – rezydenta Polski nie może stanowić podstawy do kwestionowania polskiej rezydencji podatkowej takich osób, którzy spełnili warunki z art. 3 ust. la Ustawy PIT (nieograniczony obowiązek podatkowy). Takie rozumienie warunków rezydencji podatkowej potwierdzają liczne komentarze do Ustawy PIT, np. komentarz pod red. Marciniaka z 2017 r. lub komentarz pod red. Modzelewskiego z 2019 r. W ślad za tym idą również umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska: głównie w art. 4 tych umów wskazuje się rezydencję podatkową z uwzględnieniem ośrodka interesów życiowych, jednak bez warunków technicznego rozliczenia podatku w danym kraju np. przez posiadanie numeru identyfikacji podatkowej.
3. Analogicznie, brak przekazania przez Zleceniobiorców – rezydentów Polski do Wnioskodawcy numeru identyfikatora podatkowego w Polsce w wyniku skierowania do nich żądania przez Spółkę (płatnika z umów zlecenia ze Zleceniobiorcami – rezydentami Polski) o podanie przez takie osoby identyfikatorów podatkowych w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 Ustawy ZEilPiP – nie uzasadnia, aby Spółka odmówiła takim Zleceniobiorcom – rezydentom Polski dokonywania rozliczeń dochodów z umów zlecenia właściwych dla polskich rezydentów podatkowych (w konsekwencji, składania informacji PIT-11 w stosunku do tych osób).
4. Wydaje się, że brak dopełnienia obowiązku ewidencyjnego z art. 2 ust. 1 Ustawy ZEilPiP przez Zleceniobiorców – rezydentów Polski może stanowić trudność techniczną dla właściwego urzędu skarbowego, w którym rozlicza się taki podatnik, ale nie niemożliwą do rozwiązania. Urząd skarbowy bowiem ma kompetencje, aby zidentyfikować podatnika poprzez wskazane w informacji PIT-11, a następnie w zeznaniu podatkowym PIT-37, dane osobowy tego podatnika (imię, nazwisko, data i miejsce urodzenia, miejsce zamieszkania na terytorium Polski). Wreszcie to właściwy urząd skarbowy ma możliwość egzekwowania wykonania obowiązku ewidencyjnego w stosunku do takich podatników, podczas gdy takich instrumentów prawnych nie posiadają płatnicy. Oznaczałoby to, że techniczne aspekty rozliczeń podatników z urzędem skarbowym (i potencjalne problemy z tym związane) nie powinny przesądzać o kwestionowaniu polskiej rezydencji podatkowej Zleceniobiorców – rezydentów Polski bez numeru PESEL, czyli decydować o spełnieniu warunków dla ustalenia polskiej rezydencji podatkowej z art. 3 ust. la Ustawy PIT, które wydają się naczelną zasadą systemu podatku dochodowego od osób fizycznych. Poza tym, nie można wykluczyć sytuacji, gdy Zleceniobiorca – rezydent Polski wprawdzie nie dostarczył do Wnioskodawcy numeru identyfikatora podatkowego PESEL, ale Zleceniobiorca – rezydent Polski posłuży się nim już na etapie osobistego składania zeznania podatkowego PIT – 36 lub PIT – 37 za dany roku podatkowy.5. Takie podejście wydaje się również potwierdzać dotychczasowa praktyka Ministerstwa Finansów (ostatnio w Komunikacie Biura Prasowego MF z 11 stycznia 2021 r.) w składaniu informacji PIT-11 w wersji elektronicznej, która dopuszcza złożenie takiej informacji (poprzez wpisanie ciągu cyfr 99999999999 lub 11111111111111 w rubryce 02 formularza PIT-11) również w przypadku podatników – polskich rezydentów podatkowych, którzy nie posiadają lub nie dostarczyli płatnikowi numeru identyfikatora podatkowego PESEL.
5. Na podstawie art. 45b pkt 1 i 5 Ustawy PIT, zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z 9 grudnia 2019 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2397, dalej jako: Rozporządzenie). W § 1 pkt 3 lit b) Rozporządzenia zostało wskazane odesłanie do załącznika nr 8, w którym zamieszczony został wzór PIT-11 informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. We wzorze PIT-11 wynikającym z załącznika nr 8 do Rozporządzenia istnieje rubryka C11 (identyfikator podatkowy numer PESEL), w której zamieszczone są dane identyfikujące konkretnego podatnika, w tym wskazówki czy podatnik ma nieograniczony bądź ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, identyfikator podatkowy w postaci numeru PESEL, imię i nazwisko podatnika oraz jego miejsce zamieszkania. Spółka wypełnia poszczególne rubryki ww. formularza PIT-11 według swojej najlepszej wiedzy, zwłaszcza w odniesieniu do dany osobowych Zleceniobiorców – rezydentów Polski (np. na podstawie paszportu) oraz ich deklarowanego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, które ma pokrycie w dokumentach legalizujących ich pobyt na terytorium Polski. Ale w sytuacji Zleceniobiorców – rezydentów Polski bez nadanego numeru PESEL lub którzy nie przedstawili takiego numeru do Spółki, Wnioskodawca, mimo zrealizowania obowiązku żądania od takich osób przedstawienia identyfikatora podatkowego w Polsce zgodnie z art. 11 ust. 3 Ustawy ZEilPiP, nie jest w stanie wypełnić rubryki C11 właściwym identyfikatorem podatkowym Zleceniobiorcy – rezydenta Polski. W takim przypadku, przed wprowadzeniem obowiązku składania informacji PIT-11 wyłącznie w wersji elektronicznej, płatnicy zaliczek PIT z umów zlecenia mieli możliwość złożenia takiej informacji bez wypełniania rubryki C11 w tym formularzu; od wejścia w życie takiego obowiązku, pozostawienie niewypełnionej rubryki C11 w formularzu PIT-11 w wersji elektronicznej w ogóle uniemożliwia złożenie w terminie przez płatnika takiej informacji.7. Jednocześnie Spółka chce zwrócić uwagę, że brak dostarczenie do Spółki lub brak posiadania numeru PESEL przez Zleceniobiorców – rezydentów Polski może wynikać z niewiedzy tych osób w zakresie wykonywania obowiązku meldunkowego, co może mieć swoje źródło w zawiłości przepisów regulujących ten obowiązek. Do 1 stycznia 2018 r. w ustawie o ewidencji ludności treść art. 74 ust. 1 stanowiła: „od dnia 1 stycznia 2018 r. znosi się obowiązek meldunkowy”. Jednakże art. 74 ustawy o ewidencji ludności w całości został uchylony ustawą z 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2286), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i tym samym uchyliła przepisy uchylający obowiązek meldunkowy, a zatem przywróciła powszechność tego obowiązku w Polsce. Ponadto, ten stan rzeczy umacnia częsta praktyka właścicieli nieruchomości, w których zamieszkują Zleceniobiorcy – rezydenci Polski, że nie zgadzają się na zameldowanie danej osoby w ich lokalu mieszkalnym. Powoduje to, że taki Zleceniobiorca – rezydent Polski nawet jeżeli miałby zamiar wykonania obowiązku meldunkowego, to zawierana przez niego umowa najmu ogranicza taką możliwość – ale zdaniem Wnioskodawcy, nie ogranicza to stosowanie przepisów o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski i uznawaniu takich Zleceniobiorców – rezydentów Polski jako polskich rezydentów podatkowych z uwagi na posiadanie na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych. Warto dodać, że gdyby cudzoziemcy jednak nie wykonali obowiązku meldunkowego to druga przesłanka z art. 18 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności stanowi, że organem właściwym do przyjęcia wniosku o nadanie numeru PESEL jest organ gminy właściwy dla siedziby pracodawcy. Konstrukcja przesłanki zakłada jednak, że ma to być siedziba pracodawcy (czyli podmiotu zatrudniającego osoby na umowy o pracę), a nie zleceniodawcy zawierającego z osobami umowy zlecenia (jak w przypadku Wnioskodawcy) – co sprowadza te przypadki Zleceniobiorców – rezydentów Polski jako operacyjnie i prawnie trudne do zrealizowania w świetle obowiązku ewidencyjnemu z art. 2 ust. 1 Ustawy ZEilPiP.
6. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw prawnych, aby Spółka w przypadku Zleceniobiorców – rezydentów Polski bez dostarczonego do Spółki numeru PESEL traktowała takie osoby jako nierezydentów podatkowych w Polsce i w konsekwencji składała deklarację PIT – 8AR na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy PIT w miejsce informacji PIT-11 (właściwej dla polskich rezydentów podatkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.