0114-KDIP2-1.4011.30.2021.1.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 marca 2021 r. (data wpływu 21 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2021 r do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (w ramach spółki cywilnej A.) jest świadczenie usług IT, w szczególności szeroko pojęta działalność programistyczna.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową spełniającą definicję ustawową działalności badawczo-rozwojowej zmierzającą do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podejmowaną w sposób systematyczny, zmierzający do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

1. Wnioskodawca wykorzystuje standardowe języki programowania oraz szerokie spektrum dostępnych technologii, w zakresie wykonywanej przez siebie działalności.
2. Wnioskodawca podejmuje współpracę z kontrahentami zlokalizowanymi zarówno na terytorium RP, jak i za granicą. Klientami Wnioskodawcy są polskie i zagraniczne pracownie projektowe, firmy z wielu branż pośrednio lub bezpośrednio związane z projektowaniem w CAD oraz producenci sprzętu i urządzeń z branż budowlanych, instalacyjnych i elektrycznych.
3. Klientami Wnioskodawcy są również firmy zajmujące się dystrybucją oprogramowania w wielu krajach. Firmy te zakupują na własny rachunek licencje na oprogramowanie Wnioskodawcy w celu odsprzedaży ich firmom trzecim.

Działalność Wnioskodawcy

Działalność Wnioskodawcy to w ogromnej większości (ok. 95% przychodów) szeroko pojęta działalność badawczo-rozwojowa, zmierzająca do tworzenia i ulepszania autorskiego oprogramowania o nazwie B. (…), które składa się z wielu współpracujących ze sobą komponentów i uzyskiwania opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W szczególności portfolio oferowanych usług obejmuje:

1. Standardową działalność softwareową zmierzającą do tworzenia i ulepszania w ramach jednego projektu autorskiego oprogramowania o nazwie B składającego się z następujących części:
   1. C - program wspomagający projektowanie architektury, mechaniki oraz instalacji sanitarnych i elektrycznych. W ramach sprzedaży kontrahentom udzielana jest licencja na użytkowanie pełnego pakietu C lub jego części (poszczególne dostępne moduły). Udzielona licencja dotyczy konkretnej wersji oprogramowania dostępnej do pobrania na serwerach Wnioskodawcy w dniu zakupu licencji przez kontrahenta. W ramach udzielonej licencji Wnioskodawca nie przekazuje praw autorskich i majątkowych ani kodów źródłowych oprogramowania.
   2. D- podstawowe biblioteki symboli i obiektów stosowanych w projektach. Wszystkie biblioteki zawarte w D są jednocześnie integralną częścią oprogramowania C. W ramach sprzedaży kontrahentom udzielana jest licencja na użytkowanie pełnego pakietu D lub jego części (poszczególne dostępne moduły). Udzielona licencja dotyczy konkretnej wersji oprogramowania dostępnej do pobrania na serwerach Wnioskodawcy w dniu zakupu licencji przez kontrahenta. W ramach udzielonej licencji Wnioskodawca nie przekazuje praw autorskich i majątkowych ani kodów źródłowych oprogramowania.
   3. E - seria modułów z bibliotekami CAD urządzeń wielu znanych producentów. E może być licencjonowany i dopasowywany do potrzeb danego producenta lub jego branży. Moduły E nie są oddzielnymi projektami programistycznymi. Wszystkie ulepszenia i biblioteki urządzeń zawarte w każdym module E są integralną częścią oprogramowania C. W ramach sprzedaży kontrahentom udzielana jest licencja na użytkowanie pakietu E pod wybraną przez nich nazwą wraz z biblioteką ich produktów. Udzielona licencja dotyczy konkretnej wersji oprogramowania dostępnej do pobrania na serwerach Wnioskodawcy w dniu zakupu licencji przez kontrahenta. W ramach udzielonej licencji na oprogramowanie Wnioskodawca nie przekazuje praw autorskich i majątkowych ani kodów źródłowych oprogramowania. W niektórych przypadkach kontrahentom przekazywane są prawa majątkowe do stworzonych przez Wnioskodawcę elektronicznych bibliotek produktów (plików CAD), jednak Wnioskodawca zawsze zachowuje prawo do dowolnego wykorzystywania tych bibliotek dla swoich celów, np. umieszczenia ich w pakiecie C.
   4. F - aplikacja webowa uzupełniająca biblioteki urządzeń producentów zawartych w C. F służy do udostępniania bibliotek urządzeń zawartych w C w wielu dodatkowych formatach i technologiach, jak np. STEP, DXF, Open BIM czy Closed BIM. W ramach sprzedaży kontrahentom udzielana jest licencja na użytkowanie stworzonej przez Wnioskodawcę platformy webowej. Udzielona licencja jest licencją czasową ważną do dnia ustalonego w dniu zakupu licencji przez kontrahenta. W ramach udzielonej licencji na użytkowanie platformy webowej Wnioskodawca nie przekazuje praw autorskich i majątkowych ani kodów źródłowych oprogramowania. W niektórych przypadkach kontrahentom przekazywane są prawa majątkowe do stworzonych przez Wnioskodawcę elektronicznych bibliotek produktów (plików CAD), jednak Wnioskodawca zawsze zachowuje prawo do dowolnego wykorzystywania tych bibliotek dla swoich celów, np. umieszczenia ich w pakiecie C.
2. Subskrypcje (abonamenty) na aktualizacje poszczególnych modułów oprogramowania B, umowy serwisowe na G . W ramach swojej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca systematycznie ulepsza autorskie oprogramowanie o nazwie B tworząc nowe funkcje i zastosowania oraz przystosowując oprogramowanie do nowych technologii, systemów operacyjnych itp. W ramach sprzedaży Subskrypcji na aktualizacje oprogramowania oraz umów serwisowych na E Wnioskodawca udziela kontrahentom licencji na opisane w poprzednim punkcie autorskie oprogramowanie o nazwie B w wersji dostępnej do pobrania na serwerach Wnioskodawcy do ostatniego dnia ważności zakupionej przez kontrahenta Subskrypcji / Umowy.
3. Umowy serwisowe (abonamenty) na F . W ramach swojej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca systematycznie ulepsza autorskie oprogramowanie o nazwie B tworząc nowe funkcje i zastosowania oraz przystosowując oprogramowanie do nowych technologii, systemów operacyjnych itp. W ramach sprzedaży Umowy serwisowej na F Wnioskodawca przedłuża kontrahentom licencję na użytkowanie systematycznie przez Wnioskodawcę ulepszanej platformy webowej F .
4. Znikomą część działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ok. 5% przychodu) stanowi sprzedaż oprogramowania podmiotów trzecich zakupionego w celu odsprzedania. Oprogramowanie B oferowane przez Wnioskodawcę wyróżnia innowacyjne podejście oraz wysoka jakość. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza oprogramowanie już istniejące, którego nie jest właścicielem, czyni to na podstawie odpowiedniej nieodpłatnej licencji, której treść umożliwia jego rozwijanie i ulepszanie. Oprogramowanie B wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej oraz działalności intelektualnej Jego pracowników w wyniku wykonywania przez nich obowiązków ze stosunku pracy. Przy czym efektem ulepszania i dalszego rozwoju już istniejących wersji oprogramowania B (czyli już istniejącego wytworzonego przez Wnioskodawcę w przeszłości kodu źródłowego) jest za każdym razem powstanie nowego unikalnego kodu źródłowego, który w postaci kolejnej wersji oprogramowania B jest wprowadzany na rynek i oferowany kontrahentom. W konsekwencji oprogramowanie B. jest autorskim dziełem Wnioskodawcy i stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi szereg kosztów związanych z działalnością programistyczną, jak i kosztów związanych z marketingiem i sprzedażą wytworzonego przez Niego kwalifikowanego IP. W szczególności są to następujące koszty:

1. Koszty związane bezpośrednio z wytwarzaniem kwalifikowanego IP (koszty IP Box):
   1. Wynagrodzenie oraz koszty dodatkowe Wnioskodawcy (składki na ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) społeczne, FP i FGŚP) dla pracowników bezpośrednio dedykowanych do realizacji projektu software’owego B (5 pracowników - 2 programistów i 3 inżynierów branżowych).
   2. Opłata za czesne programisty oddelegowanego na studia programistyczne w celu podniesienia jakości świadczonej przez Niego pracy rozwojowej.
   3. Zakup oraz amortyzacja sprzętu i oprogramowania narzędziowego niezbędnego do tworzenia oprogramowania B.
2. Koszty pośrednie związane z wytwarzaniem kwalifikowanego IP:
   1. Wynagrodzenie oraz koszty dodatkowe Wnioskodawcy (składki na ZUS społeczne, FP i FGŚP) dla pracowników pośrednio dedykowanych do realizacji projektu software’owego B (2 pracowników - 1 handlowiec i 1 specjalista od spraw marketingu)
   2. Koszty związane z lokalem firmowym (najem, opłaty itp.)
   3. Koszty delegacji służbowych
   4. Woda dla pracowników
   5. Koszty związane z pojazdami
   6. Nabycie i amortyzacja wyposażenia na potrzeby własne
   7. Koszty usług telekomunikacyjnych i internetowych
   8. Inne opłaty - znaczki skarbowe lub sądowe
   9. Usługi pocztowe i kurierskie
   10. Usługa księgowa
   11. Prowizja za pośrednictwo finansowe przy sprzedaży licencji
   12. Zestawienie ujemnych różnic kursowych ze sprzedaży licencji
   13. Przegląd kasy fiskalnej.
3. Koszty niezwiązane w ogóle z wytwarzaniem kwalifikowanego IP:
   1. Koszty zakupu towarów handlowych i usług / oprogramowania zakupionego w celu odsprzedaży
   2. Opłaty bankowe i odsetki zapłacone.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę kwalifikowane IP (oprogramowanie B) stanowi jeden projekt. W związku z tym Wnioskodawca nie widzi potrzeby prowadzenia ewidencji oddzielnych projektów.

1. Koszty związane bezpośrednio z realizacją projektu software’owego B są przyporządkowywane w 100% temu projektowi (koszty związane z ulgą IP Box).
2. Koszty pośrednie związane z wytwarzaniem kwalifikowanego IP są częściowo przyporządkowywane temu projektowi według następującego klucza: a b gdzie a = przychód Wnioskodawcy związany ze sprzedażą kwalifikowanego IP b = całkowity przychód Wnioskodawcy
3. Koszty niezwiązane w ogóle z wytwarzaniem kwalifikowanego IP są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nieobjętej preferencją IP Box.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu przeznaczonego na działalność badawczo - rozwojową, pozwalającą wskazać ilość godzin poświęconych na realizację projektu B, objętych niniejszą preferencją podatkową, przez pracowników bezpośrednio przyporządkowanych projektowi. Ewidencja potwierdza objęcie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, jak również pozwala na monitorowanie efektów prac badawczo-rozwojowych. Dokumentacja zawiera wykaz osób zaangażowanych w realizację poszczególnych faz projektu B oraz szczegółowy wykaz prac stworzonych z imiennym przyporządkowaniem.

Ewidencja czasu pracy pracowników pośrednio przyporządkowanych projektowi B nie jest prowadzona w związku z fizycznym brakiem możliwości rejestrowania osobno czasu pracy przeznaczonego na generowanie sprzedaży kwalifikowanego IP (B) z wyłączeniem czasu pracy przeznaczonego do generowania sprzedaży produktów podmiotów trzecich.

Przykład 1:

Pracownik specjalista od spraw marketingu opracowuje akcję marketingową (newsletter) mówiącą o dopasowaniu B do nowej wersji oprogramowania H . W efekcie następuje sprzedaż jednej licencji C razem z jedną licencją I (oprogramowanie podmiotów trzecich zakupywane w celu odsprzedania). Nie ma tu możliwości jednoznacznego przypisania czasu pracy pracowników (kosztów) do którejkolwiek części tej transakcji, gdyż nie wiadomo czy sprzedaż była spowodowana tą akcją, czy nastąpiła z całkiem innej przyczyny (np. reklama Wnioskodawcy w Internecie).

Przykład 2:

Pracownik handlowiec w wyniku rozmowy telefonicznej generuje sprzedaż jednej licencji C razem z jedną licencją I (oprogramowanie podmiotów trzecich zakupywane w celu odsprzedania). Klient przed tym zdarzeniem znalazł stronę internetową Wnioskodawcy z powodu reklamy … oraz czytał newsletter przygotowany przez specjalistę od spraw marketingu. Nie ma tu możliwości jednoznacznego przypisania czasu pracy pracowników (kosztów) do którejkolwiek części tej transakcji, gdyż nie wiadomo które zdarzenie doprowadziło do sprzedaży.

W związku z fizycznym brakiem możliwości rejestrowania osobno czasu pracy pracowników odpowiedzialnych za sprzedaż dla jednej (ulga IP Box) lub drugiej (sprzedaż oprogramowania podmiotów trzecich zakupionego w celu odsprzedania) części działalności gospodarczej Wnioskodawca zdecydował się na przyporządkowanie kosztów dwóch pracowników (1 handlowiec i 1 specjalista od spraw marketingu) oraz innych kosztów dedykowanych tylko pośrednio do realizacji projektu software’owego B według wyżej opisanego klucza.

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Obok tej księgi podatnik prowadzi ewidencję wymaganą przepisem art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja ta prowadzona była przez podatnika już w chwili wejścia w życie przepisów regulujących opodatkowanie stawką 5% dochodów z kwalifikowanych IP. Dodatkowa ewidencja prowadzona jest w formie arkusza kalkulacyjnego i zawiera wszelkie wymagane informacje, pozwalające na wykazanie łącznej sumy przychodów, kosztów podatkowych, dochodów lub strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie podlega preferencyjnemu opodatkowaniu. W szczególności, ewidencja ta pozwala na rozróżnienie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w ramach działalności IP Box oraz kosztów związanych z pozostałymi kosztami. Przedmiotowa ewidencja pozwala również na pozyskanie wiedzy, które dochody płyną z działalności IP Box.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 roku regulacjami dotyczącymi preferencji podatkowej IP Box Wnioskodawca planuje zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do rozliczenia za rok 2020.

Dodatkowe informacje dotyczące opisu stanu faktycznego

1. Oprogramowanie B, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dodać należy, że w przytoczonym art. 5a pkt 38 definicji działalności badawczo-rozwojowej pomiędzy pojęciami „badania naukowe" i „prace rozwojowe" użyty jest spójnik „lub". Spójnik „lub" oznacza, że dla zakwalifikowania działalności podmiotu do działalności badawczo-rozwojowej wystarczy wypełnienie jednego z przytoczonych warunków. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie wykonuje badan naukowych, prowadzi jednak prace rozwojowe. Przy spełnieniu przez Spółkę pozostałych warunków kwalifikacji działalności (działalność twórcza, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań), należy zakwalifikować działalność Spółki jako działalność badawczo-rozwojową. Dokładne uzasadnienie tego stanowiska znajduje się we wniosku w punkcie „Stanowisko własne - Ad. 1"
2. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
3. Działalność Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadzi ona bowiem do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Każda część rozwijanego Oprogramowania B jest autorska i innowacyjna.
4. Działalność Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.
5. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu przychody od 01 września 2016 r.
6. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, opracowuje i systematycznie ulepsza autorskie oprogramowanie o nazwie B, które składa się z wielu współpracujących ze sobą komponentów. Opracowane przez Spółkę Oprogramowanie jest innowacyjne i różni się znacznie od istniejących na rynku rozwiązań innych konkurencyjnych rozwiązań. Oprogramowanie B wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej oraz działalności intelektualnej Jego pracowników w wyniku wykonywania przez nich obowiązków ze stosunku pracy. Przy czym efektem ulepszania i dalszego rozwoju już istniejących wersji oprogramowania B (czyli już istniejącego wytworzonego przez Spółkę w przeszłości kodu źródłowego) jest za każdym razem powstanie nowego unikalnego kodu źródłowego.
7. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w związku z tworzeniem Oprogramowania (części Oprogramowania), o których mowa we wniosku, osiąga następujące rodzaje dochodów:
   • z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
   • ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
8. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie udziela Kontrahentom i Firmom zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich od wytworzonego Oprogramowania (części Oprogramowania) i nie przenosi na Kontrahentów i Firmy prawa udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.
9. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest właścicielem Oprogramowania (części Oprogramowania), o których mowa we wniosku. Spółka nie ulepsza/modyfikuje Oprogramowania na zlecenie podmiotów będących właścicielami Oprogramowania.
10. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie ulepsza/modyfikuje Oprogramowania na rzecz Kontrahentów i Firm oraz nie współpracuje z innymi programistami. Należy podkreślić, że Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest właścicielem Oprogramowania (części Oprogramowania), o których mowa we wniosku.
11. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie nabyła na własność kwalifikowanego IP. Jak zauważono w punkcie 2) a. tego pisma całość Oprogramowania B, o którym mowa we wniosku, została wytworzona przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nawiązując do punktu 2) i tego pisma Wnioskodawca podkreśla, że Spółka nie ulepsza/modyfikuje Oprogramowania na zlecenie podmiotów będących jego właścicielami. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest właścicielem Oprogramowania (części Oprogramowania), o których mowa we wniosku i posiada nieograniczone prawa autorskie zarówno do całości Oprogramowania jak i poszczególnych jego części.
12. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wytwarza autorskie Oprogramowanie o nazwie B, które składa się z wielu współpracujących ze sobą komponentów. Wytwarzane przez Spółkę Oprogramowanie (części Oprogramowania), o których mowa we wniosku, stanowi jeden projekt, tzn. jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi od 2019-01-01 odrębną ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane IP (projekt B) oraz kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na kwalifikowane IP (projekt B), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
13. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi księgę przychodów i rozchodów pozwalającą na ustalenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Spółka prowadzi odrębną ewidencję wymaganą przepisem art. 30cb ust. 1 i ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w formie arkusza kalkulacyjnego Excel w celu odrębnego ustalenia dochodu z każdego źródła przychodów. W przypadku Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, występują dwa takie źródła dochodu:

* dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP, czyli z projektu B

* oraz dochód z pozostałej pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 _zakres opodatkowania dochodów ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty._ Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o _ustalanie cen transferowych, art. 23u odpowiednie stosowanie przepisów ustawy do transakcji innych niż kontrolowana, art. 24 dochód z działalności gospodarczej-24b, art. 24c powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, art. 24e przychody i koszty nabycia pakietu wierzytelności, art. 30ca opodatkowanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, art. 30da podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków oraz art. 30f podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej_ nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W związku z tym Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w odrębnej ewidencji ustala zarówno przychody uzyskane ze sprzedaży kwalifikowanego IP, jak i przychody z pozostałej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla każdego zdarzenia gospodarczego, które jest przychodem, przeprowadzana jest analiza pozwalająca na prawidłowe przyporządkowanie danego przychodu (lub jego części) do jednego z w/w źródeł dochodu. W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi szereg kosztów. Ogólnie można te koszty podzielić na dwie kategorie: * Koszty, które są w całości kosztami uzyskania przychodów z tylko jednego z w/w źródeł dochodu. Przykładem takich kosztów jest koszt zakupu towarów do odsprzedania, który jest kosztem uzyskania przychodów tylko z pozostałej pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki. * Koszty dzielone, których nie można w całości uznać za koszty uzyskania przychodów z tylko jednego źródła, gdyż są kosztami uzyskania przychodów zarówno ze sprzedaży kwalifikowanego IP, jak i kosztami uzyskania przychodów z pozostałej pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki. Przykładem takich kosztów jest koszt czynszu za pomieszczenia biurowe, w których wykonywana jest zarówno działalność badawczo- rozwojowa przy rozwoju Oprogramowania (części Oprogramowania), o których mowa we wniosku, jak i pozostała pozarolnicza działalność gospodarcza. Ze względu na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania kosztów dzielonych w całości do tylko jednego źródła uzyskania przychodów Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zdecydowała o przyporządkowaniu takich kosztów do każdego źródła przychodu zgodnie z art. 22 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do uzyskanego w danym miesiącu przychodu z tego konkretnego źródła. W prowadzonej odrębnie ewidencji każdego miesiąca wyliczany jest współczynnik przychodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanego IP w stosunku do całości przychodów Spółki w danym miesiącu. Dla każdego zdarzenia gospodarczego, które jest kosztem, przeprowadzana jest analiza pozwalająca na prawidłowe przyporządkowanie danego kosztu (lub jego części) do jednego z w/w źródeł dochodu. Koszty, które są w całości kosztami uzyskania przychodów z tylko jednego z w/w źródeł dochodu, są przyporządkowywane jako koszty uzyskania przychodów z tego źródła dochodu. Natomiast dla kosztów dzielonych stosowana jest następująca procedura: * Wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego IP, dla danego zdarzenia gospodarczego, ustala się jako iloczyn wysokości tych kosztów i wyliczonego w sposób opisany wyżej współczynnika dla miesiąca, w którym te koszty wystąpiły. * Pozostała część kosztów dzielonych, dla danego zdarzenia gospodarczego z poprzedniego punktu, traktowana jest jako koszty uzyskania przychodów z pozostałej pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym w odrębnej ewidencji wyszczególnione są wszystkie zdarzenia gospodarcze, zawarte w księdze przychodów i rozchodów. Dodatkowo dla każdego zdarzenia gospodarczego przyporządkowane są dodatkowe kolumny z następującymi informacjami: * Uwagi W uwagach opisywany jest sposób zakwalifikowania danego zdarzenia gospodarczego zgodnie z art. 30cb Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. * Wartość Jest to wartość całkowita konkretnego zdarzenia gospodarczego udokumentowana w księdze przychodów i rozchodów * Przychody - Projekt B. W przypadku, gdy pole „Uwagi" ma wartość „Przychody", wykonywane jest automatyczne zapytanie do bazy danych sprzedaży Spółki. Na podstawie numeru dowodu księgowego analizowane są wszystkie pozycje danej faktury sprzedaży. W pole „Przychody - Projekt B" wpisywana jest wartość sprzedanego kwalifikowanego IP, jeżeli w danej fakturze kwalifikowane IP występowało. * Koszty - Projekt B. Wartość kosztów (lub ich część) dla danego zdarzenia gospodarczego przypadająca na koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego IP, czyli z projektu B. * Przychody pozostałe W pole „Przychody pozostałe" wpisywana jest wartość przychodu dla danego zdarzenia gospodarczego, który nie pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanego IP. * Koszty pozostałe Wartość kosztów (lub ich część) dla danego zdarzenia gospodarczego przypadająca na koszty uzyskania przychodów z pozostałej pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki. * Koszty - Lit. a) art. 30ca ust. 4 Wartość kosztów odpowiadająca literze a) zgodna z art. 30ca ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych * Koszty - Lit. b) art. 30ca ust. 4 Wartość kosztów odpowiadająca literze b) zgodna z art. 30ca ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Przykład fragmentu odrębnej ewidencji znajduje się poniżej Dzięki w ten sposób prowadzonej odrębnej ewidencji Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - Oprogramowania (części Oprogramowania). Ponadto Spółka ustala dochody z każdego źródła przychodów oddzielnie i tym samym wypełnia wymagania zawarte w art. 30ca ust. 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

14. Ilekroć we wniosku jest mowa o zakupie oraz amortyzacji sprzętu i oprogramowania narzędziowego niezbędnego do tworzenia Oprogramowania (części Oprogramowania) B, oznacza to koszty związane z komputerami i innymi urządzeniami peryferyjnymi (monitory, klawiatury, myszki itp.) oraz z oprogramowaniem systemowym i narzędziowym, takim jak np. … itp. Rozwój Oprogramowania (części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, odbywa się na komputerach wyposażonych w odpowiednie oprogramowanie narzędziowe służące do tworzenia, kompilacji i testowania wytworzonego IP. Bez tego typu wyposażenia nie jest możliwe wytworzenie Oprogramowania (części Oprogramowania) w celu uzyskiwania przez Spółkę dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym koszty zakupu oraz amortyzacji sprzętu i oprogramowania narzędziowego niezbędnego do tworzenia Oprogramowania (części Oprogramowania) B są w całości kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. 15. Ilekroć we wniosku jest mowa o zakupie oraz/lub amortyzacji wyposażenia na potrzeby własne, oznacza to koszty związane z pozostałym wyposażeniem i materiałami niezbędnymi do prowadzenia działalności, np. meble, komputery i oprogramowanie używane tylko częściowo do tworzenia Oprogramowania (części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, materiały biurowe, papier do drukarki itp. Bez tego typu kosztów nie byłoby możliwe prowadzenie działalności, przy czym w odrębnej ewidencji dla każdego zdarzenia gospodarczego będącego kosztem przeprowadzana jest analiza czy dany koszt (lub jego część) jest rzeczywiście niezbędny dla uzyskiwania przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej. Ze względu na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania tego typu kosztów dzielonych w całości do tylko jednego źródła uzyskania przychodów Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zdecydowała o przyporządkowaniu takich kosztów do każdego źródła przychodu proporcjonalnie do uzyskanego w danym miesiącu przychodu z tego konkretnego źródła. Procedura, według której koszty dzielone są przyporządkowywane do każdego źródła przychodów, została opisana w punkcie 2) m. 16. Ilekroć we wniosku jest mowa o kosztach związanych z lokalem firmowym (najem, opłaty itp.) usługach telekomunikacyjnych i internetowych, innych opłatach (znaczki skarbowe lub sądowe), usługach pocztowych i kurierskich, usłudze księgowej, oznacza to pozostałe koszty dzielone niezbędne do prowadzenia działalności, np. koszty związane z lokalem firmowym są konieczne w celu zapewnienia programistom tworzącym Oprogramowanie (części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, zgodnego z przepisami BHP miejsca pracy. Nie sposób w tym miejscu wymienić wszystkich możliwych pozycji kosztowych, jednak w odrębnej ewidencji dla każdego zdarzenia gospodarczego będącego kosztem przeprowadzana jest analiza czy dany koszt (lub jego część) jest rzeczywiście niezbędny dla uzyskiwania przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej. Ze względu na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania tego typu kosztów dzielonych w całości do tylko jednego źródła uzyskania przychodów Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zdecydowała o przyporządkowaniu takich kosztów do każdego źródła przychodu proporcjonalnie do uzyskanego w danym miesiącu przychodu z tego konkretnego źródła. Procedura, według której koszty dzielone są przyporządkowywane do każdego źródła przychodów, została opisana w punkcie 2) m. 17. Samochody firmowe nie są wyłącznie wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Koszty związane z pojazdami są kolejnym przykładem kosztów dzielonych, bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wykorzystuje pojazdy w celu utrzymywania osobistego kontaktu z Kontrahentami oraz partnerami biznesowymi. Dzięki takim rozmowom handlowym, szkoleniom, udziałowi w konferencjach branżowych, wystawach itp. Spółka uzyskuje przychody z kwalifikowanej własności intelektualnej. Są to więc jednoznacznie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22-23 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy dodać, że pojazdy są częściowo używane do celów prywatnych. Dlatego tylko przewidziana Ustawą część rzeczywistych kosztów związanych z pojazdami jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania tego typu kosztów dzielonych w całości do tylko jednego źródła uzyskania przychodów Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zdecydowała o przyporządkowaniu takich kosztów do każdego źródła przychodu proporcjonalnie do uzyskanego w danym miesiącu przychodu z tego konkretnego źródła. Procedura, według której koszty dzielone są przyporządkowywane do każdego źródła przychodów, została opisana w punkcie 2) m. 18. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, sprzedaje Oprogramowanie przez sklep internetowy z opcją natychmiastowej płatności online. Tego typu płatności natychmiastowe są realizowane przez zewnętrzne firmy (operatorów płatności), którzy wystawiają miesięcznie faktury za wykonaną usługę pośrednictwa w płatnościach. Ponieważ kosztów tej usługi nie można jednoznacznie w całości przyporządkować do tylko jednego źródła uzyskania przychodów (przez sklep internetowy sprzedawane są zarówno licencje Oprogramowania B, jak i inne programy firm trzecich), koszty takie zaliczane są do kosztów dzielonych. Zakup wody dla pracowników stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jako pracodawca ma obowiązek zapewnienia pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów. Obowiązek taki wynika z przepisów BHP na podstawie § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Ze względu na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania tego typu kosztów dzielonych w całości do tylko jednego źródła uzyskania przychodów Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zdecydowała o przyporządkowaniu takich kosztów do każdego źródła przychodu proporcjonalnie do uzyskanego w danym miesiącu przychodu z tego konkretnego źródła. Procedura, według której koszty dzielone są przyporządkowywane do każdego źródła przychodów, została opisana w punkcie 2) m. 19. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, sprzedaje Oprogramowanie (części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, Kontrahentom zagranicznym i fakturuje te transakcje w Euro. Transakcje te są rejestrowane w KPiR według kursu NBP z dnia poprzedniego. W dniu otrzymania płatności najczęściej kurs Euro jest jednak inny, niż w dniu zafakturowania transakcji. W związku z tym powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które są księgowane raz w miesiącu na koniec danego miesiąca obrachunkowego. Ujemne różnice kursowe ze sprzedaży licencji są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży kwalifikowanej własności intelektualnej, gdyż są to korekty pomniejszające wartość przychodu z danej transakcji wyrażone w PLN. W związku z tym ujemne różnice kursowe ze sprzedaży licencji są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanej własności intelektualnej. 20. Ilekroć we wniosku jest mowa o kosztach związanych z przeglądem kasy fiskalnej, oznacza to koszty eksploatacji i serwisowania kasy fiskalnej, której Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, używa do rejestrowania sprzedaży dla osób fizycznych. Przy czym należy nadmienić, że na kasie fiskalnej rejestrowana jest zarówno sprzedaż kwalifikowanej własności intelektualnej, jak i inne transakcje sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Obowiązek posiadania kasy fiskalnej wynika z art. 111 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym koszty związane z nabyciem i eksploatacją kasy fiskalnej są kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ze względu na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania tego typu kosztów dzielonych w całości do tylko jednego źródła uzyskania przychodów Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zdecydowała o przyporządkowaniu takich kosztów do każdego źródła przychodu proporcjonalnie do uzyskanego w danym miesiącu przychodu z tego konkretnego źródła. Procedura, według której koszty dzielone są przyporządkowywane do każdego źródła przychodów, została opisana w punkcie 2) m. 21. Ilekroć we wniosku jest mowa o kosztach delegacji służbowych, oznacza to koszty związane z wyjazdami pracowników i właścicieli Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, niezbędnymi dla prowadzenia działalności. Są to wyjazdy na rozmowy handlowe, udziały w branżowych szkoleniach własnego personelu, koniecznych dla dalszego rozwoju Oprogramowania, szkolenia Partnerów handlowych i Kontrahentów w używaniu Oprogramowania (części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, udziały w konferencjach branżowych, wystawach itp. Wyjazdy służbowe są zarówno krajowe, jak i międzynarodowe. Bez tego typu wyjazdów Spółka nie mogłaby uzyskiwać przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej. Czasem jednak efektem takiego wyjazdu jest sprzedaż zarówno kwalifikowanej własności intelektualnej, jak i innego oprogramowania zakupionego przez Spółkę w celu odsprzedania. Dlatego są to jednoznacznie koszty dzielone uzyskania przychodów zgodnie z art. 22-23 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób w tym miejscu wymienić wszystkich możliwych rodzajów delegacji służbowych, jednak w odrębnej ewidencji dla każdego zdarzenia gospodarczego będącego kosztem przeprowadzana jest analiza czy dany koszt (lub jego część) jest rzeczywiście niezbędny dla uzyskiwania przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej. Ze względu na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania tego typu kosztów dzielonych w całości do tylko jednego źródła uzyskania przychodów Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zdecydowała o przyporządkowaniu takich kosztów do każdego źródła przychodu proporcjonalnie do uzyskanego w danym miesiącu przychodu z tego konkretnego źródła. Procedura, według której koszty dzielone są przyporządkowywane do każdego źródła przychodów, została opisana w punkcie 2) m. 22. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zatrudnia pracowników, programistów, inżynierów branżowych wyłącznie na podstawie umów o pracę. Wszyscy pracownicy są osobami niepowiązanymi w oparciu o art. 23m ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W związku z tym nie ma potrzeby przenoszenia na Spółkę praw autorskich do stworzonego Oprogramowania (części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, gdyż Spółka takie prawa nabyła na podstawie w/w artykułu. 23. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zatrudnia pracowników, handlowców, specjalistów od spraw marketingu wyłącznie na podstawie umów o pracę. Wszyscy pracownicy są osobami niepowiązanymi w oparciu o art. 23m ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W związku z tym nie ma potrzeby przenoszenia na Spółkę praw autorskich do stworzonego Oprogramowania (części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, gdyż Spółka takie prawa nabyła na podstawie w/w artykułu. 24. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, opracowuje i systematycznie ulepsza Oprogramowanie (części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku. Systematyczne ulepszanie Oprogramowania wymaga ciągłego powiększania kwalifikacji pracowników, którzy to Oprogramowanie tworzą. W związku z koniecznością dalszego kształcenia programistycznego Spółka oddelegowała jednego programistę na studia w J. Wiedzę nabytą na tych studiach pracownik wykorzystuje do dalszego ulepszania Oprogramowania. Z tytułu studiów Spółka ponosi koszty za czesne, które są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanej własności intelektualnej. 25. Dodać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus. Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 - Zakres opodatkowania dochodów ust. 2. Cytowany art. 9 ust. 2 mówi natomiast, że Dochodem ze źródła przychodów, [`(...)`] jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Niektóre z opisanych kosztów dzielonych nie są kosztami działalności badawczo-rozwojowej. Nie zmienia to jednak faktu, że bez poniesienia tych kosztów Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie mogłaby uzyskać przychodów ze źródła „kwalifikowana własność intelektualna". W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy uznać te koszty za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej, przyporządkowane proporcjonalnie do przychodu z tego konkretnego źródła zgodnie z art. 22 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, ulepszaniu i modyfikowaniu programu B jest działalnością badawczo- rozwojową?
2. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki uprawniające Go do zastosowania preferencyjnej stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych))? Konkretnie chodzi o przypadki udzielania licencji kontrahentom opisane w Działalności Wnioskodawcy - punkty 1a, 1b, 1c, 1d, 2 i 3?
3. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki uprawniające Go do zastosowania preferencyjnej stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT)? Konkretnie chodzi o przypadki przekazywania praw majątkowych do stworzonych przez Wnioskodawcę elektronicznych bibliotek produktów opisane w Działalności Wnioskodawcy - punkty 1c i 1d?
4. Czy poniesione koszty dedykowane bezpośrednio do realizacji projektu software’owego B Wnioskodawca może zakwalifikować do kosztów objętych niniejszą preferencją?
5. Czy poniesione koszty dedykowane pośrednio (według przedstawionego klucza) do realizacji projektu software’owego B Wnioskodawca może zakwalifikować do kosztów objętych niniejszą preferencją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) - dalej jako ustawa o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej znajdziemy w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawie o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

• badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

• badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Czyli z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt działalności podatnika, należy wyraźnie podkreślić, że działalność ta winna być uznana za działalność badawczo-rozwojową (tj. działalność podatnika spełnia definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Podatnik w ramach swej działalności wykonuje w 95% działalność badawczo-rozwojową zmierzająca do tworzenia i ulepszenia autorskiego oprogramowania o nazwie B. Przy czym bardzo ważnym jest tutaj fakt, że efektem ulepszania i dalszego rozwoju już istniejących wersji oprogramowania B (czyli już istniejącego wytworzonego przez Wnioskodawcę w przeszłości kodu źródłowego) jest za każdym razem powstanie nowego unikalnego kodu źródłowego, który w postaci kolejnej wersji oprogramowania B jest wprowadzany na rynek i oferowany kontrahentom. Czyli działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru rutynowego i okresowego wprowadzania zmian do konkretnej wersji oprogramowania B. Wnioskodawca za każdym razem skupia swoje wysiłki na wytworzeniu nowej unikalnej wersji oprogramowania B, które zawiera nowe funkcje, algorytmy, procedury, biblioteki producentów, dopasowania do nowych systemów operacyjnych, platform webowych, bazowych programów CAD itp.

Tym samym powyższa działalność spełnia definicję zawartą w regulacjach ustawy o PIT. Co bardzo ważne prowadzona działalność badawczo-rozwojowa ma charakter twórczy. Słownik języka polskiego PWN określa, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Tym samym działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Czyli twórcza działalność badawczo-rozwojowa winna przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W przypadku Wnioskodawcy tak jest bez wątpienia. Każda z części programu B to innowacyjne oprogramowanie. Każdy z modułów jest autorski i innowacyjny. Czyli w tym przypadku każdy moduł jest innowacyjny.

Tym samym bez wątpienia w tym przypadku mamy do czynienia z oprogramowaniem innowacyjnym, a prowadzone prace mają charakter prac badawczo-rozwojowych.

Następnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W przypadku Wnioskodawcy właśnie z taką działalnością mamy do czynienia. Wnioskodawca prowadzi bardzo uporządkowane i systematyczne prace związane z oprogramowaniem. Podatnik zaplanował i prowadzi projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Tym samym działalność ta musi być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Trzecie kryterium dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W przypadku Wnioskodawcy bez wątpienia Wnioskodawca rozwija i zwiększa zasoby wiedzy.

Podsumowując w tym przypadku działania podatnika zmierzające do tworzenia i ulepszania programu B są bez wątpienia pracami badawczo-rozwojowymi. Tym samym podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo- rozwojową. Co ważne zdaniem Wnioskodawcy prace polegające na rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania, tak aby w efekcie finalnym poprawić użyteczność, funkcjonalność i zniwelować wcześniejsze problemy i błędy programu to również działalność badawczo-rozwojowa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

• ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

• z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto, co ważne, podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - o jakiej mowa w przepisie art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo- rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także zawierać - co wynika z szeregu dokumentów interpretacji podatkowych -wskazane poniżej dane:

• wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

• wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

• wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Takie rozwiązanie zmierza ku stworzeniu możliwości ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Tym samym podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy regulujące tę formę opodatkowania nie narzucają jednak podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Ważne jest natomiast, by taka ewidencja była prowadzona w taki sposób, by móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów lub strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. O ile wskazane wyżej uwagi dotyczą w szczególności podatników prowadzących księgi rachunkowe, to także podatnicy prowadzący księgi przychodów i rozchodów mają analogiczne obowiązki. Wśród tych podatników wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego (vide Pismo z dnia 6 listopada 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.673.2020.2.KR).

Fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie działanie przeczy bowiem rzetelności dokumentowania zdarzeń podatkowych i nie pozwala na bieżące monitorowanie wszystkich operacji finansowych. Przygotowanie w przyszłości wymaganej, odrębnej ewidencji jedynie na potrzeby spełnienia obowiązku prowadzenia takiej ewidencji w celu uzyskania możliwości 5% opodatkowania dochodów nie jest wystarczające i uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Podatnik prowadzi wymaganą przepisem art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ewidencję obok księgi przychodów i rozchodów. Ewidencja ta prowadzona była przez podatnika już w chwili wejścia w życie przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych IP stawką 5%. Wnioskodawca - o czym było już wcześniej wspomniane - prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi też dodatkową ewidencję w formie arkusza kalkulacyjnego, zawierającą wszelkie wymagane informacje, pozwalające na wykazanie łącznej sumy przychodów, kosztów podatkowych, dochodów lub strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie podlega preferencyjnemu opodatkowaniu. W szczególności ewidencja ta pozwala na rozróżnienie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w ramach działalności IP Box oraz kosztów związanych z pozostałą działalnością. Ewidencja ta pozwala również na pozyskanie wiedzy, które dochody płyną z działalności IP Box.

Tym samym dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Jak to już wyżej wykazano Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (vide art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) i badania aplikacyjne (vide art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) oraz prace rozwojowe, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Analiza prac Wnioskodawcy prowadzi do wniosku, że Jego działania mieszczą się w granicach określonych przez dyspozycję przepisu art. 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca wykorzystuje bowiem dostępną wiedzę w szczególności z dziedziny programowania ale także technologii i działalności gospodarczej. W ramach prowadzonych prac Wnioskodawca tworzy nowe produkty oraz ulepsza produkty już istniejące. Działalność Wnioskodawcy ma więc charakter twórczy. Prowadzi ona bowiem do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. W każdym z analizowanych przypadków 1a, 1b, 1c,1d oraz 2 i 3 dochodzi do sprzedaży licencji. Tym samym w każdym z przypadków dochodzi do uzyskiwania dochodu z wykorzystywania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tutaj należy przypomnieć, że zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca tworzy oprogramowanie oraz rozwija, ulepsza i modyfikuje oprogramowanie i w wyniku Jego pracy powstaje odrębny utwór i nowe autorskie prawo do programów komputerowych. Podatnik uzyskuje dochód z tytułu sprzedaży licencji do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci tworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. W przypadku Wnioskodawcy bardzo istotne jest, iż program ma różne wersje oraz składa się z modułów. Ponadto Wnioskodawca w każdym przypadku udziela różnej licencji w zależności od wariantu. Jednak w każdym przypadku źródło dochodu pozostaje w związku ze sprzedażą licencji do oprogramowania. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% do przychodów wymienionych w 1a, 1b, 1c, 1d.

W punkcie 2 (opis stanu faktycznego) Wnioskodawca udziela licencji na ulepszone wersje programu dostępnej do pobrania na serwerach. W tym przypadku zmiany oprogramowania również należy uznać za utwór (program), który powstaje w wyniku prac rozwojowych. Tym samym udzielenie licencji na ulepszone wersje oprogramowania również może korzystać z opodatkowania stawką 5% zgodnie z ulgą IP Box.

W punkcie 3 (opis stanu faktycznego) Podatnik udziela licencji na używanie ulepszonej wersji platformy webowej F . W takim przypadku dochód powstaje ze sprzedaży licencji. Co ważne powyższa platforma jest ciągle uaktualniana i ulepszana. Platforma jest unikatowa i stworzona przez Wnioskodawcę. Co istotne powstaje w wyniku prac badawczo- rozwojowych. Podsumowując dochód z udostępnienia (licencja) platformy, która jest innowacyjna podlega preferencyjnemu opodatkowaniu według stawki 5% (ulga IP Box).

Ad. 3

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

• ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

• z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnik (punkt 1c i 1d stanu faktycznego) poza licencją do programu udostępnia elektroniczne biblioteki. Tym samym podatnik w takim przypadku udostępnia bibliotekę. Udostępnienie bibliotek ma ścisły związek ze sprzedanymi licencjami. Czyli udostępniane biblioteki są tylko klientom, którzy kupili licencję. Co istotne biblioteka jest również produktem innowacyjnym i powstaje w wyniku prac badawczo-rozwojowych. Biblioteki tworzy podatnik i tylko podmioty, posiadające licencję mogą za odpłatnością z nich korzystać.

Tym samym również powyższe dochody winny być opodatkowane według stawki 5%, ponieważ mamy tutaj do czynienia z produktem innowacyjnym, który jest udostępniany odpłatnie wraz z licencjami.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik w celu uzyskania dochodów z IP Box ponosi liczne koszty. W szczególności są to koszty związane bezpośrednio z wytwarzaniem kwalifikowanego IP (koszty IP Box), przeznaczone na:

• Wynagrodzenie oraz koszty dodatkowe Wnioskodawcy (składki na ZUS społeczne, FP i FGŚP) dla pracowników bezpośrednio dedykowanych do realizacji projektu software’owego B (5 pracowników - 2 programistów i 3 inżynierów branżowych).

• Opłaty za czesne programisty oddelegowanego na studia programistyczne w celu podniesienia jakości świadczonej przez niego pracy rozwojowej.

• Zakup oraz amortyzację sprzętu i oprogramowania narzędziowego niezbędnego do tworzenia oprogramowania B.

Oraz koszty pośrednie związane z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, przeznaczone na:

• Wynagrodzenie oraz koszty dodatkowe Wnioskodawcy (składki na ZUS społeczne, FP i FGŚP) dla pracowników pośrednio dedykowanych do realizacji projektu software’owego B (2 pracowników - 1 handlowiec i 1 specjalista od spraw marketingu)

• Koszty związane z lokalem firmowym (najem, opłaty itp.)

• Koszty delegacji służbowych

• Wodę dla pracowników

• Koszty związane z pojazdami

• Nabycie i amortyzację wyposażenia na potrzeby własne

• Koszty usług telekomunikacyjnych i internetowych

• Inne opłaty - znaczki skarbowe lub sądowe

• Usługi pocztowe i kurierskie

• Usługę księgową

• Prowizję za pośrednictwo finansowe przy sprzedaży licencji

• Zestawienie ujemnych różnic kursowych ze sprzedaży licencji

• Przeglądy kasy fiskalnej.

Powyższe koszty muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzielenie licencji do praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

Czyli kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za licencje do autorskiego wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową. Podatnik bardzo dokładnie określa wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu przeznaczonego na działalność badawczo - rozwojową, pozwalającą wskazać ilość godzin poświęconych na realizację projektu B, objętych niniejszą preferencją podatkową, przez pracowników bezpośrednio przyporządkowanych projektowi. Ewidencja potwierdza objęcie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, jak również pozwala na monitorowanie efektów prac badawczo-rozwojowych. Dokumentacja zawiera wykaz osób zaangażowanych w realizację poszczególnych faz projektu B oraz szczegółowy wykaz prac stworzonych z imiennym przyporządkowaniem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty dedykowane bezpośrednio do realizacji projektu software’owego B można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw IP objętych preferencją, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT, należy uznać za słuszne.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wykazano w punkcie poprzednim, niektóre koszty Wnioskodawcy są tylko pośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ewidencja czasu pracy pracowników pośrednio przyporządkowanych projektowi B nie jest prowadzona w związku z fizycznym brakiem możliwości rejestrowania osobno czasu pracy przeznaczonego na generowanie sprzedaży kwalifikowanego IP (B) z wyłączeniem czasu pracy przeznaczonego do generowania sprzedaży produktów podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zarówno wynagrodzenia pracowników nie przyporządkowanych bezpośrednio projektowi B jak i pozostałe koszty pośrednie powiązane z tym projektem są tylko częściowo traktowane jako koszty uzyskania przychodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wysokość kosztów kwalifikowanych do preferencji IP Box jest obliczana przez Wnioskodawcę jako iloczyn faktycznie poniesionych kosztów oraz obliczanego dla każdego miesiąca księgowego współczynnika (klucza), wyrażającego stosunek przychodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP do całkowitego przychodu Wnioskodawcy:

a

b

gdzie a = przychód Wnioskodawcy związany ze sprzedażą kwalifikowanego IP

b = całkowity przychód Wnioskodawcy

W tym miejscu należy przypomnieć, że Wnioskodawca w powyższym wzorze w ogóle nie uwzględnia kosztów niezwiązanych z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, takich jak:

• Koszty zakupu towarów handlowych i usług / oprogramowania zakupionego w celu odsprzedaży

• Opłaty bankowe i odsetki zapłacone.

Wszystkie koszty niezwiązane z wytwarzaniem kwalifikowanego IP oraz część kosztów ogólnych niezaliczona do kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw IP objętych preferencją, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nieobjętej preferencją IP Box.

Czyli na bieżąco prowadzona jest dokładna ewidencja mająca na celu prawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, zgodnie z w art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT. Co ważne podatnik ma tylko jeden projekt i wszystkie koszty, zaliczone do kwalifikowanych, są związane z tym projektem. Koszty związane np. ze sprzedażą innych programów nie są brane do kosztów kwalifikowanych w uldze IP Box.

Podsumowując, w związku z jednym projektem i bardzo dokładnym wyodrębnieniem przez Wnioskodawcę kosztów ogólnych oraz kosztów niekwalifikowanych do preferencji IP Box, opisany sposób kwalifikacji kosztów dedykowanych pośrednio (według przedstawionego klucza) do realizacji projektu software’owego B (czyli objętych preferencją, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT ) należy uznać w tym przypadku za prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalności gospodarcza.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
4. prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność Spółki jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadzi ona bowiem do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Każda część rozwijanego Oprogramowania B jest autorska i innowacyjna. Spółka, opracowuje i systematycznie ulepsza autorskie oprogramowanie o nazwie B, które składa się z wielu współpracujących ze sobą komponentów. Opracowane przez Spółkę Oprogramowanie jest innowacyjne i różni się znacznie od istniejących na rynku rozwiązań innych konkurencyjnych rozwiązań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak jednoznacznie wynika z wniosku są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jako utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest w myśl z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi – stosownie do art. 30ca ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy także podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że na podstawie prowadzonej od 1 stycznia 2019 r. odrębnej od KPiR ewidencji, Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - Oprogramowania (części Oprogramowania). W prowadzonej odrębnie ewidencji każdego miesiąca wyliczany jest współczynnik przychodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanego IP w stosunku do całości przychodów Spółki w danym miesiącu. Dla każdego zdarzenia gospodarczego, które jest kosztem, przeprowadzana jest analiza pozwalająca na prawidłowe przyporządkowanie danego kosztu (lub jego części) do jednego z ww. źródeł dochodu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że skoro wytwarzane i ulepszane przez Spółkę Oprogramowanie, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostało wytworzone i rozwijane w ramach prowadzonej przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, działalności badawczo-rozwojowej, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uprawnia do skorzystania z ulgi Innovation Box.

W związku z tym, uzyskane kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu opłat lub należności licencyjnych wynikających z umów licencyjnych (tj. z tytułu udzielania licencji kontrahentom opisane w pkt 1a), 1b), 1c), 1d), 2 i 3 wniosku), o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ww. ustawy, jak również dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (tj. pkt 1c) i 1d) wniosku), mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w takiej części, w jakiej kwalifikowane IP wpływa na tenże dochód – stosownie do art. 30ca ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy.

Ww. dochody Wnioskodawca będzie mógł zatem opodatkować stawką preferencyjną 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

• opłata za czesne programisty oddelegowanego na studia programistyczne w celu podniesienia jakości świadczonej przez Niego pracy rozwojowej,

• zakup oraz amortyzacja sprzętu i oprogramowania narzędziowego niezbędnego do tworzenia oprogramowania B).

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania wydatków na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, o których mowa we wniosku oraz kosztów składek ZUS, które będą dotyczyć ww. pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej realizacji projektu, należy wskazać, że mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w wysokości odpowiadającej czasowi ich pracy przeznaczonemu na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując ta część, wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, o których mowa we wniosku oraz kosztów składek ZUS, które będą dotyczyć ww. pracowników nieprzyporządkowanych bezpośrednio projektowi, jak i koszty opłat czynszu za pomieszczenia biurowe, koszty delegacji służbowych, wodę dla pracowników, koszty związane z pojazdami, nabycie i amortyzację wyposażenia na potrzeby własne, koszty usług telekomunikacyjnych i internetowych, inne opłaty - znaczki skarbowe lub sądowe, usługi pocztowe i kurierskie, usługę księgową, prowizję za pośrednictwo finansowe przy sprzedaży licencji, zestawienie ujemnych różnic kursowych ze sprzedaży licencji, przegląd kasy fiskalnej, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Końcowo należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Należy jednocześnie poinformować, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w kwestii pytań oznaczonych Nr 4 i Nr 5 dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP, nie odnosi się natomiast do kwestii dotyczących wyliczenia wskaźnika nexus z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, nie dotyczy drugiego wspólnika Spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.