0113-KDIPT2-3.4011.17.2021.1.RR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• ustalenia czy prowadzona działalność spełnia definicję działalności badawczo -rozwojowej i uprawnia do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe,

• preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 18 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.17.2021.l.RR (doręczonym dnia 19 marca 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), do jego uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało wysłane w dniu 18 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 marca 2021 r.), zaś w dniu 26 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z przepisami podatkowymi obowiązującymi:

• od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (B+R), która umożliwia podatnikom prowadzącym działalność nastawioną na badania i rozwój do skorzystania z dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania części wydatków poniesionych na działalność B+R, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

• od dnia 1 stycznia 2019 r. objętymi regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

W konsekwencji, zamierza On za rok podatkowy 2017 i 2018 skorzystać z ulgi B+R składając korektę rocznego zeznania podatkowego oraz rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% za rok 2019 (korekta zeznania) i 2020, składając deklarację rozliczeniową w ustawowym terminie. Jednocześnie oświadcza, że na potrzeby skorzystania z ulgi B+R poniósł wydatki na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. koszty kwalifikowane, które zostały wyodrębnione w prowadzonej ewidencji podatkowej. Natomiast na potrzeby skorzystania z IP Box Wnioskodawca oświadcza, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca do tej pory nie skorzystał z przysługującej Mu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, ponieważ nie był pewny swojej oceny stanu faktycznego wobec zawiłych, obowiązujących przepisów. Po dogłębnym przeanalizowaniu przepisów oraz swojej działalności pod kątem tychże przepisów, a także prowadzonej ewidencji na potrzeby skorzystania z wymienionych ulg podatkowych, przekonał się o racji swojego stanowiska w sprawie skorzystania z przysługujących Mu ulg podatkowych i w związku z tym występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, ponieważ chciałby skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (B+R) oraz preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową.

Wnioskodawca od dnia 1 września 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…), zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, NIP (…), której przedmiotem jest głównie działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania, w ramach której świadczy usługi programistyczne. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności gospodarczej przeważająca działalność Jego przedsiębiorstwa polega na 62.01.Z „Działalność związana z oprogramowaniem”. Od 2019 r. prowadzona przez Niego działalność gospodarcza opodatkowana jest liniowo. We wcześniejszych latach była opodatkowana na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Całość Jego przychodów stanowią wynagrodzenia za wytwarzanie innowacyjnego oprogramowania na rzecz podmiotów, z którymi ustalił warunki współpracy w podpisanych umowach o świadczenie usług programistycznych. Wspomniane przychody ewidencjonowane są na podstawie wystawionych przez Niego faktur sprzedażowych lub wewnętrznych regulacji Zleceniodawców (ewidencjonowane jako przychody nieudokumentowane). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT. Omawiane we wniosku usługi programistyczne świadczone w ramach prowadzonej przez Niego działalności są na zasadzie pracy osobistej w biurze Zleceniodawcy bądź pracy zdalnej z dowolnego miejsca. We wszystkich projektach zajmuje stanowisko (…). Zajmuje się pisaniem kodu źródłowego. Wytwarza aplikacje, a następnie zgodnie z postanowieniami umownymi przenosi całość praw autorskich na Zleceniodawcę. Tworzy finalne oprogramowanie, jednak przenosi pełnię praw autorskich na inny podmiot. W związku z tym nie ma wpływu na to, czy oprogramowanie w przyszłości będzie modyfikowane, czy pozostanie w niezmienionym kształcie. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Jest członkiem zespołu programistów, ale kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami klienta. Oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z umowami, o których mowa we wniosku, osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy zarówno wówczas, gdy wytwarza oprogramowanie, jak i wówczas, gdy wprowadza zmiany do tego oprogramowania.

Jest przedsiębiorcą, który prowadzi w ramach działalności prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Pracami B+R w prowadzonej działalności są czynności, które uznaje za: codzienne tworzenie produktu od podstaw, jak również ulepszanie produktu, czy testowanie nowych materiałów celem redukcji kosztów przedsiębiorstwa. Wnioskodawca ujął te koszty jako kwalifikowane, które poniesione były do momentu oddania kodu źródłowego. Od dnia 20 lipca 2015 r. rozpoczął prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Od tego momentu wytwarza innowacyjne oprogramowanie na rzecz podmiotów, z którymi ustala warunki współpracy w podpisanych umowach o świadczenie usług programistycznych. W wyniku rozwoju swojej wiedzy i umiejętności prowadzi działalność na szerszą skalę od 2017 r., jednocześnie wyodrębniając koszty ponoszone na działalność B+R i w związku z tym od tego roku chciałby skorzystać z ulgi B+R. W ramach omawianej działalności gospodarczej, w ramach współpracy ze Zleceniodawcami jako członek zespołu (osób współpracujących na podstawie odrębnych umów) tworzy oprogramowania – nowe systemy informatyczne dla Zleceniodawców. Omawiane oprogramowania powstają z wykorzystaniem najnowszych technologii i praktyk wytwarzania oprogramowania oraz w oparciu o technologie chmurowe. Wnioskodawca w ciągu 2019 r. i 2020 r. z niektórymi Zleceniodawcami zakończył współpracę, z pozostałymi nadal współpracuje na podstawie przepisów umownych. Świadczy usługi programistyczne na rzecz podmiotów polskich, jak i zagranicznych.

W ramach prowadzonych przez Niego projektów badawczo-rozwojowych tworzył lub tworzy obecnie:

• aplikację umożliwiającą stworzenie swojej strony internetowej bez kodowania dla agentów nieruchomości w (…),

• aplikację do zarządzania klubami sportowymi i sprzedaży biletów na imprezy sportowe organizowane przez te kluby,

• platformę wymiany dokumentów pomiędzy rzeczoznawcami a bankami oraz do organizowania aukcji dla rzeczoznawców,

• platformę dla producentów umożliwiającą tworzenie jednolitej treści, która jest udostępniana sprzedawcom,

• platformę dla firm budowlanych i architektów, na której użytkownicy mogą tworzyć swoje projekty oraz dokumentację dotyczącą danego projektu,

• aplikację pośredniczącą w usłudze wysyłania maili,

• aplikację do przetwarzania testów kompetencyjnych, językowych i motywacyjnych dla kandydatów na pracowników lub do przeprowadzenia oceny dla aktualnych pracowników,

• aplikację do kampanii reklamowej platformy sprzedażowej,

• aplikację e-commerce.

Wnioskodawca osobiście odpowiada m.in. za:

• dodawanie (programowanie) nowych funkcjonalności do omawianego systemu,

• planowanie, projektowanie i estymację poszczególnych zadań projektowych,

• wsparcie wdrożenia,

• integrację oprogramowania z innymi systemami,

• migrację danych z innych systemów.

Wnioskodawca jest częścią zespołu programistów, a praca całego zespołu jest na bieżąco planowana, organizowana i koordynowana. Wytwarzanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podczas opracowywania, tworzenia i wdrażania specjalistycznego, autorskiego i innowacyjnego oprogramowania komputerowego podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Projektowanie i tworzenie omawianych systemów – nowych produktów – nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego, mającego na celu wdrożenie nowego systemu (oprogramowania). Są to rezultaty Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Każdy projekt jest tworzony na podstawie ściśle określonego, opracowanego przed przystąpieniem do prac harmonogramu. Wnioskodawca tworzy wyłącznie nowe funkcjonalności, moduły albo całe samodzielne programy komputerowe lub rozwija oprogramowanie o charakterze twórczym. Zmiany te stanowią podstawy działalności badawczo -rozwojowej. W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci innowacyjnych systemów. W ramach omawianej działalności, zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania. Efekty działalności w ramach zespołu programistów są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Aby być w stanie tworzyć, ulepszać i rozwijać oprogramowanie, musi On stale zdobywać i poszerzać swoją wiedzę z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania, a następnie implementować zdobytą wiedzę, pisząc kod programu, a także poszukiwać nowych rozwiązań systemowych i projektować ich wdrożenie do systemu. W każdym projekcie przenosi na Zleceniodawcę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania i osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jest twórcą lub współtwórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Wytwarzane przez Niego oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jego działania polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności. Jest właścicielem tworzonego przez siebie oprogramowania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności ponosi wyłącznie Wnioskodawca jako wykonawca warunków podpisanej umowy. Zlecone Mu czynności nie są wykonywane pod bezpośrednim kierownictwem zlecającego te czynności. Sposób wykonywania czynności nie jest Mu odgórnie narzucony.

Wnioskodawca wskazał, że ostatecznie zastosowane przez Niego rozwiązania są jedynie oceniane przez kilku programistów z zespołu, w celu dostarczenia jak najlepszej jakości kodu i jak najlepszego rozwiązania. Ponadto samodzielnie dobiera sobie narzędzia do wykonywania usług (sprzęt i oprogramowanie, takie jak system operacyjny, środowisko programistyczne). Miejsce i czas wykonywania czynności jest częściowo wyznaczany przez Zleceniodawcę, niemniej jednak Wnioskodawca ma dowolność wyboru miejsca wykonywania czynności, jeśli nie ma to bezpośredniego wpływu na jakość wytwarzanego oprogramowania oraz czasu wykonania zleconych czynności. W praktyce Wnioskodawca świadczy usługi w różnych miejscach: w siedzibie Zleceniodawcy, w siedzibie swojej działalności gospodarczej oraz w innych miejscach na zasadzie pracy zdalnej. Uczestniczy On w regularnych spotkaniach zespołu w siedzibie Zleceniodawcy w celu omówienia harmonogramu prac, szczegółowego ustalenia zakresu prac itp. Co miesiąc wystawia Kontrahentom fakturę sprzedażową za świadczone usługi, za czas który poświęcił na wytwarzanie programu komputerowego, ewidencjonowany w programach internetowych do tego celu przeznaczonych (np. JIRA) lub przez podanie informacji elektronicznie lub na podstawie prowadzonej ewidencji. Posiada także ewidencję przychodu nieudokumentowanego ze świadczonych usług programistycznych na międzynarodowej platformie (…). Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wnioskodawca posiada na platformie ewidencję czasu i dokumentację rozliczeniową, będącą podstawą księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: „KPiR”). Jest niezależnym wykonawcą świadczonych usług programistycznych w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Ma także prawo do zlecenia prac osobom trzecim (swoim pracownikom lub podwykonawcom), po uprzedniej zgodzie Zleceniodawcy. Jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Ma to miejsce również w przypadku ewentualnego skorzystania z zastępstwa (swojego pracownika) lub zatrudnienia podwykonawcy. Odrębna ewidencja, na podstawie której zamierza rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej prowadzona jest przez Niego od dnia 1 stycznia 2019 r.

W każdym miesiącu ponosi koszty bezpośrednio i pośrednio związane z tworzeniem oprogramowania. Posiada komputery służbowe, które stanowią środek trwały, amortyzowane jednorazowo lub miesięcznie. Oprócz tego regularnie ponosi koszty dojazdu do Zleceniodawcy (leasing samochodu i koszty jego eksploatacji, zakup paliwa), usług telekomunikacyjnych, usług księgowych i sprzętu elektronicznego oraz biurowego, a także materiałów edukacyjnych oraz koszty wynajmu biura i powstałych różnic kursowych. Oprócz tego w księdze odpisuje składki na Fundusz Pracy.

Obecnie Wnioskodawca zatrudnia dwóch pracowników nieprowadzących działalności gospodarczej, na umowę zlecenie, którzy wykonują zlecone prace rozwojowe na stanowisku młodszy programista i tester oprogramowania. Ich wynagrodzenia stanowią także comiesięczny koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez Niego działalności rozwojowej. Koszty, które zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT. W ramach ulgi badawczo-rozwojowej zamierza odliczyć następujące koszty: nabycie surowców, materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, koszty pracownicze związane stricte z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Koszty na działalność badawczo-rozwojową poniesione przez Niego nie zostały Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. Koszty zostały ujęte w KPiR na zasadach ogólnych w momencie ich poniesienia. Koszty kwalifikowanie nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku przez Wnioskodawcę w deklaracji PIT (załącznik PIT-BR) za 2017 r. i 2018 r. W prowadzonej KPiR Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, począwszy od początku 2017 r. Nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o PIT.

Wnioskodawca oświadcza, że:

• w roku 2017 i 2018 płacił zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, także od dochodu uzyskiwanego z działalności badawczo-rozwojowej i skorzysta z przysługującej Mu ulgi B+R, składając korektę zeznania za rok 2017 i 2018 wraz z wypełnionym załącznikiem PIT/BR, obniżając tym samym podstawę opodatkowania, a różnicę w podatku zapłaconym na bieżąco w postaci zaliczek na podatek potraktuje jak nadpłatę podatku;

• w roku 2019 i 2020 płacił zaliczki na liniowy podatek dochodowy w wysokości 19% także z przychodów uzyskiwanych z tytułu zawartych umów, a preferencyjną stawkę podatku do przychodów uzyskiwanych z tychże umów zastosuje w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do końca kwietnia 2021 r. oraz korekcie zeznania podatkowego za 2019 r. i obliczając podatek do zapłaty, zastosuje 5% stawkę do przychodów z podpisanych umów o świadczenie usług programistycznych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a różnicę w podatku zapłaconym na bieżąco w postaci zaliczek na podatek potraktuje jak nadpłatę podatku.

W piśmie z dnia 25 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność prowadzona przez Niego w okresie 1 stycznia 2017 r. – 30 września 2018 r. w ramach wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania, obejmująca prace rozwojowe, stanowiła prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, tj. w ramach prowadzonej działalności nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń, a w szczególności prowadzona przez Niego działalność m.in. obejmowała opracowywanie prototypów (aplikacje MVP) i projektów pilotażowych oraz demonstrację, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem było dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, uwzględniając w tym wszystkim wyłącznie prace twórcze niemające charakteru rutynowego, które wymagały pisania nowego kodu źródłowego.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w okresie 1 października 2018 r. – 31 grudnia 2018 r. oraz latach 2019-2020 w ramach wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania, obejmująca prace rozwojowe, stanowiła prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w ramach prowadzonej działalności nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń.

Wytwarzane przez Niego oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadził w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności. Działalność na rzecz danego Kontrahenta polegała na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzył nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących.

Ulepszanie przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produktów, procesów i usług polega m.in.: na poprawianiu wydajności aplikacji, na wprowadzaniu ułatwień dla użytkownika oprogramowania, na wprowadzaniu modyfikacji procesu produkcji aplikacji. Z Jego strony wymaga to zbadania kodu, zidentyfikowaniu błędów lub napisania fragmentu kodu od początku. Zmiany wprowadzone do ulepszonego programu komputerowego mają charakter twórczy. Efekty Jego działalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W wyniku rozwijania (ulepszania) oprogramowania, tworzone były nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstało nowe prawo własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Czynności wykonywane przez Niego nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwijał (ulepszał) oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Niego czynności powstał odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzane przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. W ramach działalności gospodarczej prowadzi On w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy. Działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań w rozwijanym (ulepszanym) oprogramowaniu, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Aplikacje tworzone bądź rozwijane przez Wnioskodawcę stanowią odrębne programy komputerowe (aplikacje) w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jego działania polegające na rozwijaniu oraz ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do oprogramowania. Jak zostało to opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy lub usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących i istniejących. W ramach zawartych umów, rozwija i ulepsza oraz tworzy od podstaw nowe funkcjonalności innowacyjnego oprogramowania komputerowego. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy rozwijał (ulepszał) oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, działał na zlecenie podmiotu w ramach podpisanej umowy o świadczenie usług programistycznych. Jako programista przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie elementów oprogramowania na Zleceniodawcę, który w rezultacie staje się właścicielem wytworzonego oprogramowania jako całości. Przenosi na Zleceniodawców autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów, które wykonuje w ramach realizacji przedmiotowej umowy z chwilą ich wytworzenia, w tym w szczególności prawa autorskie do systemów (programów komputerowych), które tworzy bądź rozwija. Jest twórcą kodów źródłowych aplikacji przez siebie napisanych, jak również kodu źródłowego stanowiącego ulepszenie funkcjonalności, czy rozwijania aplikacji już ulepszonych – i ten kod źródłowy, stanowiący odrębne aplikacje bądź poprawę funkcjonalności już istniejących jest przenoszony na Zleceniodawcę wraz z autorskimi prawami majątkowymi do niego. Wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania, miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności. Wskazuje On, że prowadzona przez Niego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Przedmiotowy charakter Jego działalności dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności:

1. w zakresie wytwarzania oprogramowania, przykładowo w postaci analizy i tworzenia kodu źródłowego, tworzenia projektu oraz konfiguracji programu komputerowego;
2. w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego;
3. niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z zespołem programistycznym.

W ramach wykonywanej działalności może On współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W zależności od projektu, wytwarza oprogramowanie samodzielnie albo we współpracy z innymi osobami. W przypadku współpracy, podział zadań pomiędzy poszczególnych programistów dokonywany jest przez nich samych wewnątrz zespołu. Przed wytworzeniem oprogramowania (samodzielnie lub w ramach zespołu osób współpracujących na rzecz danego Zleceniodawcy na podstawie odrębnych umów z tym Zleceniodawcą) wykonuje testy projektowanych funkcjonalności, sprawdza ich wydajność, sens i wykonalność, a także poszukuje nowych rozwiązań. Wszystkie te czynności mają charakter twórczy. Ponieważ współtworzony system składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych poszczególnych elementów przysługują temu programiście, który je napisał. Każdy programista (w tym Wnioskodawca) przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie elementów na Zleceniodawcę, który w rezultacie staje się właścicielem wytworzonego oprogramowania jako całości. Wytwarzanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Od początku 2019 r. Wnioskodawca prowadził i prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Powadzi księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec czego wszystkie przychody, koszty i autorskie prawa majątkowe do opracowywanego dzieła wykazuje również w tej odrębnej ewidencji. Ewidencja ta jest prowadzona w sposób należyty i zapewnia określenie kwalifikowanego dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Obejmuje ona wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencję podatkową odpłatnie prowadzi biuro rachunkowe, skrupulatnie ewidencjonując przychody i koszty dotyczące przedmiotowej ulgi. Ewidencja ta prowadzona jest w formie arkusza kalkulacyjnego.

Wnioskodawca prowadząc działalność badawczo-rozwojową i pracując nad wytworzeniem więcej niż jednego IP, prowadzi także ewidencję projektów badawczo-rozwojowych, która składała się z następujących elementów:

• opis projektu,

• czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,

• wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie.

Prowadzona ewidencja, pozwala więc na obliczenie ewentualnych proporcji kosztów/dochodów uzyskiwanych z projektów kwalifikujących się do objęcia ulgą. Odnosząc się do kosztów bezpośrednich związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności (np. koszty na Internet, telefon, leasing samochodu), zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te Wnioskodawca ustalił w takim stosunku, w jakim pozostały przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Na podstawie powyższego przepisu skumulował wszystkie koszty bezpośrednie ponoszone w ramach działalności gospodarczej oraz alokował te koszty według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z KPWI i innych przychodów.

Przykładami kosztów bezpośrednich ponoszonych w ramach Jego działalności gospodarczej są np. wydatki na: leasing samochodu i opłaty eksploatacyjne, zakup paliwa, sprzęt biurowy, usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne (multimedia – Internet, telefony) itp.

Koszty pośrednie związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w części, w jakiej zostały proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdzie proporcja została ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w danym okresie, stanowią koszty, o które pomniejszył On przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI) w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu (np. wynajem biura – koszty związane z nieruchomościami). Do obliczenia dochodu kwalifikowanego uwzględnił wszystkie koszty bezpośrednio poniesione na wytworzenie danego KPWI oraz koszty pośrednie. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjął, że wartość ta wynosi 1.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca poniósł następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1. leasing samochodu i jego użytkowanie (np. paliwo, ubezpieczenia, naprawa, serwis) – umożliwia Mu sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego programu komputerowego, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające Jego wiedzę w dziedzinie IT. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, dzięki czemu jest On w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych;
2. abonamenty telefoniczne wraz z telefonami komórkowymi – umożliwiają Mu konsultację z Klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania lub jego części i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i Jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu. Oprócz tego telefony mogą służyć Wnioskodawcy do sprawdzania kompatybilności programu komputerowego (testowania);
3. sprzęt elektroniczny i komputerowy (np. laptop, komputer stacjonarny) – jest niezbędny Mu do prowadzenia działalności rozwojowej, ponieważ oprogramowanie lub jego części wytwarzane są przy jego pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Niego z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy Wnioskodawcy, gdyż utrudnione byłoby sprawne tworzenie programów komputerowych przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania;
4. materiały biurowe – pozwalają Mu na efektywne korzystanie ze sprzętu elektronicznego, w tym odpowiednie dokumentowanie prowadzonych prac na programami komputerowymi oraz bezpieczne przechowywanie dokumentacji technicznej;
5. szkolenia i materiały szkoleniowe i specjalistyczna literatura – w ramach świadczonych usług Wnioskodawca wytwarza coraz to nowe produkty spełniające nowe funkcje oraz często wymagające zastosowania metod i/lub narzędzi, których jeszcze nie miał okazji stosować. Aby zdobyć niezbędną wiedzę na temat nowych narzędzi i technologii ponosi koszty na stosowne szkolenia w dziedzinie programowania;
6. opłaty za Internet – Internet zapewnia Mu szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z Klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego programu komputerowego, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy.
7. usługi księgowe i doradztwa podatkowego – koszt poniesiony na księgowość pozwala Mu na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box), w wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma On więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych;
8. koszt wyposażenia biura (np. biurko, stelaż, blat, materiały biurowe). Wnioskodawca dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura, np. biurko, stelaż, blat. Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki.

Wnioskodawca wskazał, że w przeważającym zakresie uzyskiwane przez Niego przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania wytworzonych przez Niego. Ponosi On także wydatki związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, które uwzględnił przy obliczaniu wskaźnika Nexus na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (ponosi koszty związane z wynagrodzeniem pracowników).

Wnioskodawca w latach 2017-2020 nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402, z późn. zm.).

W ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, które zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R za lata 2017-2018. W latach 2017-2018 poniósł koszty związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, które stanowiły dla Niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te zostały ujęte w podatkowej książce przychodów i rozchodów w momencie ich poniesienia. W prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, które zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R za lata 2017-2018. Kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT oraz ww. koszty nie zostały przez Niego odliczone od podstawy obliczenia podatku. Wnioskodawca wyjaśnił także, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczył koszty wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które były kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane były bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Poniósł wydatki m.in. na: zakup materiałów, wynagrodzenia pracowników, odpisy amortyzacyjne, które mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 pkt 2 i pkt 2a ustawy o PIT i związane są z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wyjaśnił także, w latach 2017-2018 nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Ponadto wskazał, że rodzaj osiągniętych dochodów jakie uzyskał z wytworzonego rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej to dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ramach zawartych umów przenosi na Zleceniodawców całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w sposób opisany we wniosku i uzupełnieniu wniosku oprogramowania. Osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT). Po przeniesieniu autorskich praw majątkowych do oprogramowania nie jest właścicielem ani nie jest współwłaścicielem wytworzonego oprogramowania. Na podstawie zawartych umów o świadczenie usług świadczy usługi programistyczne. Jego wynagrodzenie obejmuje zapłatę za przeniesienie praw autorskich do utworów, które powstaną w wyniku świadczenia przez Niego usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są utworami w rozumieniu art. 1 prawa autorskiego. Zatem w ramach tych umów przenosi na Zleceniodawców całość autorskich praw majątkowych do stworzonego oprogramowania (programu komputerowego), za wynagrodzeniem. Ponosi odpowiedzialność za wykonywane czynności zarówno wobec Zleceniodawców, jak i wobec osób trzecich, a także ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto, wykonuje zlecane Mu czynności w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony, jednak nie wyznaczanym jednostronnie przez Zleceniodawcę.

Oprogramowanie wytwarzane przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przysługują Mu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wszelkie autorskie prawa majątkowe do wytworów Jego prac, stanowiących utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, w szczególności: opracowania, schematy, kod źródłowy, oprogramowanie, poprawki do oprogramowania (tzw. patches), przekazywane są ostatecznie klientowi.

Wytwarzanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej B+R i tym samym czy przysługuje Mu prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za rok 2017 i 2018?
2. Czy przysługuje Wnioskodawcy prawo do preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box) za 2019 r. i 2020 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Wykonywane przez Niego prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przedstawionym opisem i jego uzupełnieniem stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, co warunkuje możliwość zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą oraz systematyczną.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez Niego prace B+R mają charakter twórczy. W ramach realizacji prac B+R przejawia On aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań lub ulepszanie istniejących, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Projekty, w których pracuje, są realizowane w sposób systematyczny. Projekty są realizowane przez wyspecjalizowany personel posiadający bogate doświadczenie, z góry określonymi etapami, w sposób uporządkowany i zharmonizowany. Działalność w ramach B+R jest prowadzona w Jego przedsiębiorstwie i będzie prowadzona nieprzerwanie w przyszłości, co jednoznacznie warunkuje i potwierdza regularność prac badawczo-rozwojowych. Prace realizowane w ramach B+R nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania, istniejących usług oraz innych operacji w toku.

Działalność jest prowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo„systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podczas opracowywania, tworzenia i wdrażania specjalistycznego, autorskiego i innowacyjnego oprogramowania komputerowego podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każdy projekt jest tworzony na podstawie ściśle określonego, opracowanego przed przystąpieniem do prac harmonogramu. Czynności wykonywanie w ramach opracowywania, tworzenia i wdrażania specjalistycznego, autorskiego i innowacyjnego oprogramowania komputerowego są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Wnioskodawca oświadcza, że czynności wykonywane przez Niego nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania, produktów. Wytwarzane przez Niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. Działania Jego przedsiębiorstwa polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy czynności podejmowane przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jako spełniające przesłanki prac rozwojowych – wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany, uporządkowany) w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Co więcej, prace realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie mają charakteru rutynowego. Słuszne jest zatem Jego stanowisko, że czynności opisane we wniosku spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność prowadzona przez Niego w okresie 1 stycznia 2017 r. – 30 września 2018 r. w ramach wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania obejmująca prace rozwojowe, stanowiła prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Natomiast działalność prowadzona przez Niego w okresie 1 października 2018 r. – 31 grudnia 2018 r. oraz latach 2019-2020 w ramach wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania obejmująca prace rozwojowe, stanowiła prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzył nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, Wnioskodawca stwierdza, że jako podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje Mu prawo odliczenia w korekcie zeznania podatkowego kosztów kwalifikowanych poniesionych w roku podatkowym 2017 i 2018, ponieważ zostały łącznie spełnione następujące warunki pozwalające na zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej, tj.:

• poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

• koszty, które zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R, stanowią dla Niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

• koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową poniesione przez Niego nie zostały Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie,

• koszty zostały ujęte w podatkowej książce przychodów i rozchodów w momencie ich poniesienia,

• w prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o PIT,

• ww. koszty nie zostały przez Niego odliczone od podstawy obliczenia podatku,

• nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.

Wydatki na zakup sprzętu, który jest wykorzystywany do tworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania, może być uznany za koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 i pkt 2a ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że konstrukcja tego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Skoro zatem wskazane przez Wnioskodawcę wydatki (zakup materiałów, wynagrodzenia pracowników, odpisy amortyzacyjne) na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 pkt 2 i pkt 2a ustawy o PIT, a przy tym są spełnione pozostałe warunki skorzystania z ulgi na działalność badawczo -rozwojową, może On odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o PIT za rok 2017 i 2018.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok 2019 i 2020.

Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT (patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), autorskie prawo do programu komputerowego),

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca wskazał, że programy komputerowe, które tworzy stanowią rezultat działalności o charakterze kreacyjnym (a nie o charakterze jedynie odtwórczym) oraz cechują się odpowiednim stopniem indywidualności i tym samym nabywają ochronę prawnoautorską automatycznie, tzn. już w momencie ich ustalenia i bez konieczności dopełnienia jakichkolwiek formalności, jak np. rejestracja w określonym urzędzie.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez Niego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

W 2019 r. i w 2020 r. przenosił On na Zleceniodawców całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymał wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w Jego ocenie – osiągał i będzie osiągać dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym w rozliczeniu rocznym za rok 2019 i 2020 będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawców autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów, które wykonuje w ramach realizacji przedmiotowej umowy z chwilą ich wytworzenia, w tym w szczególności praw autorskich do systemów (programów komputerowych), które tworzy bądź rozwija.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych odbywa się na następujących polach eksploatacji:

• utrwalanie utworu w dowolnej formie i w dowolny sposób;

• zwielokrotnienie (także w sieci Internet), w tym na każdym nośniku;

• wprowadzanie utworu do obrotu (także w sieci Internet), w tym wielokrotne rozpowszechnianie utworu (w całości i we fragmentach) poprzez jego emisję telewizyjną w programach krajowych i zagranicznych stacjach telewizyjnych, także satelitarnych;

• publiczne rozpowszechnianie utworu (także w sieci Internet);

• publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie utworu, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

• tłumaczenie, przystosowywanie, zmiany układu oraz jakiekolwiek inne zmiany w utworze;

• nadawanie utworu za pomocą wizji lub fonii przewodowej albo bezprzewodowej przez stację naziemną lub za pośrednictwem satelity;

• wprowadzanie utworu do pamięci komputera;

• najem, dzierżawa, użyczenie.

Wnioskodawca udziela także Zleceniodawcom pozwolenia na wykonywanie praw zależnych do wszystkich utworów wykonanych przez Niego w ramach umowy.

Przychody osiągane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z tytułu umów, tj. wynagrodzenie wypłacane Mu przez Zleceniodawców w okresach miesięcznych za świadczone usługi programistyczne i przeniesienie autorskich praw majątkowych do tworzonych programów komputerowych są wyodrębniane jako przychody w podatkowej książce przychodów i rozchodów na podstawie wystawionych faktur VAT (podatek od towarów i usług) (przychody dokumentowane) lub zestawień rozliczeniowych (przychody nieudokumentowane). Powadzi On księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec czego wszystkie przychody, koszty i autorskie prawa majątkowe do opracowywanego dzieła wykazuje również w odrębnej ewidencji. Ewidencja ta jest prowadzona w sposób należyty i zapewnia określenie kwalifikowanego dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Obejmuje ona wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencję podatkową odpłatnie prowadzi biuro rachunkowe, skrupulatnie ewidencjonując przychody i koszty dotyczące przedmiotowej ulgi. Czyni to, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy, Jego działalność spełnia ustawowe przesłanki do skorzystania z IP Box.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Aplikacje tworzone bądź rozwijane przez Niego stanowią odrębne programy komputerowe (aplikacje) w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jego działania polegające na rozwijaniu oraz ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do oprogramowania. Jak zostało to opisane w treści wniosku, jak i uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy lub usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących i istniejących. W ramach zawartych umów, rozwija i ulepsza oraz tworzy od podstaw nowe funkcjonalności innowacyjnego oprogramowania komputerowego. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). W ramach omawianej działalności zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu matematyki, algorytmiki i informatyki w celu optymalizacji i rozwijania systemów nad którymi pracował lub pracuje (programów komputerowych). Efekty Jego działalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej.

Jest twórcą kodów źródłowych aplikacji przez siebie napisanych, jak również kodu źródłowego stanowiącego ulepszenie funkcjonalności, czy rozwijania aplikacji już ulepszonych – i ten kod źródłowy, stanowiący odrębne aplikacje bądź poprawę funkcjonalności już istniejących jest przenoszony na Zleceniodawcę wraz z autorskimi prawami majątkowymi do niego. Jest więc właścicielem kodu źródłowego przez siebie stworzonego.

W przypadku, gdy ulepsza lub rozwija oprogramowania, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi całość autorskich praw majątkowych do tego oprogramowania (jego kodu źródłowego), otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw.

W ocenie Wnioskodawcy, tworzenie bądź rozwijanie przez Niego w ramach zawartych umów oprogramowania w pełni zalicza się do kategorii programu komputerowego, o którym mowa przepisie. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że podstawą wszystkich programów komputerowych jest ich kod źródłowy, a więc zapis programu komputerowego przy pomocy określonego języka programowania, opisujący operacje, jakie powinien wykonać komputer (bądź inne urządzenie, w tym w szczególności urządzenie mobilne) na zgromadzonych lub otrzymanych danych.

Wytworzone bądź ulepszone przez Niego programy komputerowe są objęte prawnoautorską ochroną, bowiem stanowią utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Tworzone bądź rozwijane oprogramowanie komputerowe jest wytworem Jego myśli, a poprzez jego zmaterializowanie w postaci kodu źródłowego, zapisanego w repozytorium kodów, który jest przekazywany Zleceniodawcom, jest zmaterializowany, wobec czego jest On jego twórcą, posiadającym pełnię praw autorskich. Dlatego też spełnione zostały wszelkie przesłanki do uznania przedmiotowego oprogramowania za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i objęcie go ochroną prawnoautorską.

Ponadto każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

W ewidencji odrębnej niż podatkowa księga przychodów i rozchodów wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Jego przypadku jako podatnika nieprowadzącego ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji został spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzone jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Zostało sporządzone na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Ewidencja prowadzona jest w formie arkusza kalkulacyjnego.

Wnioskodawca uważa, że ma prawo do skorzystania z omawianej preferencji, ponieważ spełnia warunek konieczny, czyli prowadzi działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wyliczył przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Z treści powołanego powyżej art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu ustalił odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w danym roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT). W tym celu Wnioskodawca ustalił iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus obliczył oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczył wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosował ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, że przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnił tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową i pracując nad wytworzeniem więcej niż jednego IP, prowadzi ewidencję projektów badawczo-rozwojowych, która składała się z następujących elementów:

• opis projektu,

• czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,

• wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie.

Prowadzona ewidencja, pozwala więc na obliczenie ewentualnych proporcji kosztów/dochodów uzyskiwanych z projektów kwalifikujących się do objęcia ulgą.

Odnosząc się do kosztów bezpośrednich (np. Internet, telefon, leasing samochodu), zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustalił w takim stosunku, w jakim pozostały przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu, skumulował wszystkie koszty bezpośrednie ponoszone w ramach działalności gospodarczej oraz alokował te koszty według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z KPWI i innych przychodów.

Przykładami kosztów bezpośrednich ponoszonych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy są np. wydatki na:

• leasing samochodu i opłaty eksploatacyjne, zakup paliwa,

• sprzęt biurowy,

• usługi księgowe,

• usługi telekomunikacyjne (multimedia – Internet, telefony) itp.

Koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w części, w jakiej zostały proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdzie proporcja została ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej w danym okresie, stanowią koszty, o które pomniejszył przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI) w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu (np. wynajem biura).

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania wytworzonych przez Niego w ramach prowadzonej działalności rozwojowej. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Niego.

Do obliczenia dochodu kwalifikowanego uwzględnił wszystkie koszty bezpośrednio poniesione na wytworzenie danego KPWI oraz koszty pośrednie. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że spełnia wszelkie przesłanki, aby skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za rok 2017 i 2018 w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej oraz przysługuje Mu prawo do preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez przez Niego w ramach prowadzonej działalności z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box) za 2019 i 2020 r.

Wnioskodawca rozważa także coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania/części oprogramowania na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów o IP Box, poczynając od korekty zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. oraz zeznania rocznego za 2020 r.

Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami.

Projekty, które planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku i jego uzupełnieniu, charakter prowadzonej przez Niego przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• ustalenia czy prowadzona działalność spełnia definicję działalności badawczo -rozwojowej i uprawnia do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe,

• preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również o działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo -rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność prowadzona przez Niego w okresie 1 stycznia 2017 r. – 30 września 2018 r. w ramach wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania, stanowiła prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ramach prowadzonej działalności nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń, a w szczególności prowadzona przez Niego działalność m.in. obejmowała opracowywanie prototypów (aplikacji MVP) i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem było dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, uwzględniając w tym wszystkim wyłącznie prace twórcze niemające charakteru rutynowego, które wymagały pisania nowego kodu źródłowego Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w okresie 1 października 2018 r. – 31 grudnia 2018 r. oraz latach 2019-2020 w ramach wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania, stanowiła prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Czynności wykonywane przez Niego nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwijał (ulepszał) oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Niego czynności powstał odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Od początku 2019 r. Wnioskodawca prowadził i prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia, czy prace wykonywane przez Niego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym, czy przysługuje Mu prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 26e ww. ustawy za lata 2017 i 2018.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań, niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, wynika, że działalność badawczo -rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności należy rozumieć jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w ocenie tutejszego Organu, prace wykonywane przez Wnioskodawcę, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w obowiązującym do dnia 31 września 2018 r., jak również w aktualnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 października 2018 r., która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 i 2018.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, za lata 2019-2020 należy zauważyć, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.). Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej(tzw. IP Box, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(`(...)`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

A zatem, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego rozwiniętego lub ulepszonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez siebie oprogramowania według stawki 5% za 2019 r. i 2020 r, stosownie do art. 30ca ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja indywidualna dotyczy jedynie kwestii będących przedmiotem zapytania i nie odnosi się do innych kwestii poruszonych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W szczególności należy zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy wymienione przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie w zakresie pytania nr 1 wydatki na działalność badawczo -rozwojową stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że definicja działalności badawczo-rozwojowej, zawarta jest w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie w zakresie pytania nr 1 w art. 5a pkt 40 ww. ustawy. Powyższe nie wpływa jednak na treść rozstrzygnięcia.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.