0113-KDIPT2-1.4011.100.2021.2.AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP 25 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP 1 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 marca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.100.2021.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 29 marca 2021 r. (data doręczenia 30 marca 2021 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w kwietniu 2019 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie Indywidualnej Praktyki Lekarskiej. Jako sposób rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych wybrała podatek liniowy, w 2020 r. zdecydowała o kontynuacji tego sposobu rozliczenia.

Od dnia 24 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni świadczyła usługi Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu im. `(...)` w X, (zwanym dalej: „Szpitalem”) w ramach umowy kontraktowej na udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale Neurologicznym z Pododdziałem Udarowym w zakresie normalnej ordynacji lekarskiej oraz pełnienia dyżurów lekarskich w ramach lecznictwa stacjonarnego.

W dniu 16 marca 2020 r. przekształcono Szpital na tzw. Jednoimienny Szpital Zakaźny, do którego kierowane były osoby podejrzane o zakażenie i zakażone wirusem SARS-CoV-2 oraz w kwarantannie. W wyniku przekształcenia, Oddział Neurologii z Pododdziałem Udarowym, który był miejscem świadczenia usług w ramach umowy kontraktowej, został zlikwidowany i w związku z tym, udzielanie usług zdrowotnych w ramach kontraktu zostało zawieszone.

W dniu 20 marca 2020 r. decyzją Wojewody `(...)` skierowano Wnioskodawczynię w okresie 20 marca 2020 r. - 20 kwietnia 2020 r. do pracy w Szpitalu, w celu zapobiegania, przeciwdziałania i zwalczania choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2, zwanej: „COVID-19”, na podstawie art. 47 ust. 1, 2, 4, 6 i 8 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu i zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (nakaz pracy). W związku z wydaną decyzją nakazową Szpital zawarł z Wnioskodawczynią umowę o pracę na stanowisku starszego asystenta w wymiarze pełnego etatu. Kolejny nakaz pracy w celu zapobiegania, przeciwdziałania i zwalczania choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2, dotyczył okresu od 19 maja 2020 r. do 19 czerwca 2020 r. Na ten okres Szpital zawarł także z Wnioskodawczynią umowę o pracę na stanowisku starszego asystenta w wymiarze pełnego etatu. W dniu 19 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o pracę ze Szpitalem (wtedy nadal jeszcze jednoimiennym) na okres 20 czerwca 2020 r. - 19 września 2020 r. na stanowisku starszego asystenta, na pełen etat z przyczyną uzasadniającą zawarcie umowy wskazaną jako „konieczność realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia przy zwalczaniu epidemii zakażenia wirusem SARS-CoV-2”.

W dniu 20 września 2020 r. po wygaśnięciu umowy o pracę i w związku z przekształceniem Szpitala (w Szpitalu utworzono tylko kilka oddziałów dla chorych na COVID-19), Wnioskodawczyni zawarła umowę kontraktową w ramach prowadzonej jednoosobowej praktyki lekarskiej ze Szpitalem na wykonywanie świadczeń zdrowotnych na okres 20 września 2020 r. - 30 września 2020 r. Kolejna umowa ze Szpitalem na wykonywanie świadczeń zdrowotnych została zawarta na okres 1 października 2020 r. - 30 września 2023 r. Przedmiotem obu tych umów kontraktowych jest całodobowe udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale Neurologicznym z Pododdziałem Udarowym (Oddział nie jest oddziałem dedykowanym pacjentom z COVID-19). W czasie trwania umów o pracę i w przerwie pomiędzy nimi (tj. w okresie 21 kwietnia 2020 r. - 18 maja 2020 r.) Wnioskodawczyni nie świadczyła usług dla Szpitala w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Czynności wykonywane w ramach ww. umów kontraktowych w 2020 r., i które Wnioskodawczyni wykonuje obecnie, są związane z Jej specjalizacją (neurologia) i są to przede wszystkim: samodzielne sprawowanie opieki lekarskiej koordynowanej przez lekarza kierującego Oddziałem Neurologii, badanie stanu pacjentów, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitacja chorych, udzielanie porad lekarskich oraz opieka nad pacjentami Oddziału Neurologii z Pododdziałem Udarowym, konsultacje pacjentów z innych Oddziałów i pacjentów Szpitalnego Oddziału Ratunkowego oraz Izby Przyjęć z zakresu neurologii.

W związku z trwającą epidemią, w razie potrzeby, w przypadku stanu zagrożenia zdrowia i życia Wnioskodawczyni udziela konsultacji neurologicznej pacjentowi z COVID-19 przebywającemu na innym Oddziale. W ramach wykonywanych czynności lekarskich związanych z zawartymi przez Szpital z Wnioskodawczynią umowami o pracę w celu zapobiegania, przeciwdziałania i zwalczania choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2, było przede wszystkim leczenie pacjentów z chorobą COVID-19. Przekształcenie Szpitala w Szpital Jednoimienny wymusiło likwidację wielu oddziałów i reorganizację pracy Szpitala, do szpitali jednoimiennych trafiały głównie osoby ze zdiagnozowaną chorobą COVID-19 i osoby w kwarantannie. Ponieważ choroba COVID-19 nie należy do grupy chorób neurologicznych, zakres wykonywanych czynności przy pacjencie różnił się w porównaniu do pacjentów Oddziału Neurologii. Ponadto, ze względu na to, że choroba COVID-19 jest chorobą nową (w Polsce pierwszy przypadek potwierdzono w marcu 2020 r.), wcześniej nieopisaną dostatecznie dokładnie w fachowej literaturze, w ramach czynności realizowanych w pracy, znalazła się konieczność śledzenia najnowszych doniesień związanych z chorobą oraz śledzenie zmieniających się wytycznych związanych z jej leczeniem. Zupełnie nową kategorią wykonywanych czynności było przestrzeganie (charakterystycznych dla szpitali jednoimiennych i oddziałów zakaźnych leczących pacjentów z COVID-19) procedur związanych z bezpieczeństwem swoim i innych współpracowników, tj. przestrzeganie rygorystycznych zasad związanych z zakładaniem i zdejmowaniem poszczególnych elementów stroju ochronnego oraz każdorazowe czynności higieniczne po opuszczeniu strefy, w której przybywali pacjenci chorzy na COVID-19. Z racji konieczności leczenia nowej choroby zakaźnej COVID-19 Wnioskodawczyni miała obowiązek stosowania podczas kontaktów z pacjentami szczególnych środków bezpieczeństwa w postaci konieczności zakładania wieloczęściowego kombinezonu ochronnego znacznie obniżającego komfort pracy (ograniczone możliwości poruszania się w kombinezonie, masce i goglach, brak możliwości skorzystania z toalety, utrudniona komunikacja z innymi osobami). Inna organizacja Szpitala po przekształceniu w Szpital Jednoimienny, wprowadzone zasady bezpieczeństwa, np. brak możliwości przenoszenia przedmiotów (np. dokumentacji pacjenta) między strefami oraz spowodowane strojem ochronnym, ograniczone możliwości poruszania się i porozumiewania w strefie, w której przebywali pacjenci z chorobą COVID-19 wymagał reorganizacji wykonywanych czynności związanych z leczeniem i monitorowaniem stanu zdrowia pacjentów. Ponadto, praca z pacjentami chorymi na COVID-19 zwiększała ryzyko zakażenia się tą chorobą, co wiązało się z podwyższonym stresem.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że dokumentacją podatkową prowadzoną dla celów działalności w 2020 r. i 2021 r. jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Czynności i obowiązki wykonywane w ramach umów o pracę zawartych ze Szpitalem w 2020 r. to: leczenie, opieka i monitorowanie pacjentów z chorobą podstawową COVID-19, z zachowaniem szczególnych środków bezpieczeństwa i ochrony osobistej w Szpitalu tzw. Jednoimiennym dostosowanym organizacyjnie (zmieniona struktura szpitala, szlaki komunikacyjne, śluzy, wydzielone tzw. strefy czyste, strefy brudne) do leczenia pacjentów z chorobą COVID-19, prowadzenie dokumentacji medycznej, udzielanie informacji o stanie zdrowia.

Czynności i obowiązki w ramach zawartych umów kontraktowych ze Szpitalem: przede wszystkim: samodzielne sprawowanie opieki lekarskiej koordynowanej przez lekarza kierującego oddziałem Neurologii, badanie stanu pacjentów, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitację chorych, prowadzenie dokumentacji medycznej, udzielanie porad lekarskich i informacji o stanie zdrowia oraz opieka nad pacjentami Oddziału Neurologii z Pododdziałem Udarowym, rzadziej, tj. w przypadku zaistnienia takiej konieczności: konsultacje z zakresu specjalizacji, tj. neurologii pacjentów z problemami neurologicznymi z innych oddziałów (w tym w Oddziale Internistycznym Zakaźnym z pacjentami COVID-19, który pozostał po przekształceniu z powrotem Szpitala w Szpital Wielospecjalistyczny) i pacjentów Szpitalnego Oddziału Ratunkowego oraz Izby Przyjęć.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie niż świadczenie usług medycznych jako lekarz-neurolog w ramach zawartych umów kontraktowych w szpitalach (w 2020 r. podpisała także umowę kontraktową ze Szpitalem im. `(...)` w Y, a w 2021 r. rozpoczęła na mocy tej umowy także świadczenie tam usług). Wnioskodawczyni prowadzi działalność jednoosobową, bez zatrudniania innych osób.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach działalności w 2020 r. nie były tożsame z czynnościami i obowiązkami wykonywanymi w ramach stosunku pracy, różniły się znacząco, m.in.:

• umowy o pracę zawierane były ze Szpitalem będącym Szpitalem Jednoimiennym, dedykowanym do leczenia osób z COVID-19, podczas gdy usługa świadczona w ramach umów kontraktowych dotyczyła świadczenia usług w Oddziale Neurologii z Pododdziałem Udarowym, który nie jest dedykowany do leczenia osób z chorobą COVID-19,

• w Szpitalu Jednoimiennym (umowa o pracę) przebywali pacjenci z COVID-19 (choroba internistyczna), a w ramach umów kontraktowych świadczenia usług dotyczyło chorych z chorobami neurologicznymi i konsultacji z zakresu neurologii,

• praca w zupełnie innej organizacji Szpitala (w Szpitalu Jednoimiennym była ograniczona liczba oddziałów, w tym zlikwidowano Oddział Neurologiczny, profil pacjentów był z chorobą COVID-19, była inna struktura Szpitala i inne zasady przebywania w nimi, komunikacji z personelem, przemieszczania się w budynku, podział na strefy i zasady związane z przemieszczeniem się między tymi strefami),

• w ramach umów o pracę wykonywane czynności lekarskie dotyczyły leczenia pacjentów z chorobą COVID-19, podczas gdy czynności wykonywane w ramach umów kontraktowych w 2020 r. są związane ze specjalizacją (neurologia) i są to przede wszystkim: samodzielne sprawowanie opieki lekarskiej, koordynowanej przez lekarza kierującego Oddziałem Neurologii, badanie stanu pacjentów, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitacja chorych, udzielanie porad lekarskich oraz opieka nad pacjentami Oddziału Neurologii z Pododdziałem Udarowym, konsultacje pacjentów z innych oddziałów i pacjentów Szpitalnego Oddziału Ratunkowego oraz Izby Przyjęć z zakresu neurologii,

• czynności podczas kontaktu z pacjentem wykonywane w ramach umowy o pracę były wykonywane z zastosowaniem szczególnych środków bezpieczeństwa w postaci konieczności zakładania wieloczęściowego kombinezonu ochronnego, znacznie obniżającego komfort pracy (ograniczone możliwości poruszania się w kombinezonie, masce i goglach, brak możliwości skorzystania z toalety, utrudniona komunikacja z innymi osobami), czynności wykonywane w ramach umów kontraktowych dotyczyły w przeważającej części pacjentów bez choroby COVID-19, zatem zastosowane były standardowe środki bezpieczeństwa. Oczywiście w ramach prac realizowanych w ramach kontraktu, w przypadku potrzeby konsultacji neurologicznej pacjenta z Oddziału Internistycznego Zakaźnego dedykowanego pacjentom z COVID-19 wymagane było stosowanie szczególnych środków bezpieczeństwa. Należy tutaj jednak podkreślić, że konsultacje neurologiczne pacjenta z Oddziału Internistycznego Zakaźnego z COVID-19 dotyczyły tylko przypadku koincydencji problemów neurologicznych i COVID-19 (a nie wszystkich pacjentów w strefie, jak w przypadku zadań realizowanych w ramach umów o pracę w Szpitalu pełniącym rolę Szpitala Jednoimiennego).

Obecnie, tj. w 2021 r., czynności też nie są tożsame (jak opisano wyżej), ale ze względu na obecną sytuację epidemiczną (kwiecień 2021 r.) może zostać podjęta decyzja o ponownym przekształceniu Szpitala pełniącego rolę wielospecjalistycznego w Szpital dedykowany pacjentom tylko z COVID-19.

W dniu 20 stycznia 2021 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o rozliczanie w formie karty podatkowej, jednak po rozmowie z konsultantami Krajowej Informacji Skarbowej i bezpośrednio z Urzędem Skarbowym, zdecydowała się w dniu 26 stycznia 2021 r. wycofać wniosek o rozliczanie w tej formie i złożyła wniosek o zastosowanie formy opodatkowania w roku 2021 podatkiem liniowym. Wniosek został przyjęty i w związku z tym otrzymała także decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego (decyzja z dnia 1 marca 2021 r.). Z uwagi na powyższe Wnioskodawczymi wystąpiła o wycofanie pytania Nr 2.

Działalność Wnioskodawczyni mieści się w definicji tzw. wolnego zawodu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (po zmianie definicji wolnego zawodu).

Wnioskodawczyni spełnia przesłanki zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dotyczące opodatkowania w formie karty podatkowej.

Wnioskodawczyni przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie korzysta z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Do wykonywanej działalności przez Wnioskodawczynię nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisów prawa podatkowego prawidłowym jest rozliczanie się przez Wnioskodawczynię z uzyskanych dochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy pomocy podatku liniowego w roku podatkowym 2020?
2. Czy w świetle przepisów prawa podatkowego, w przypadku świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej dla Szpitala w sposób opisany w stanie faktycznym, spełnione są warunki wyłączenia z prawa do rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku 2021, opisane w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (świadczenie usług dla byłego pracodawcy w ramach działalności gospodarczej odpowiadające tym samym czynnościom, jakie były świadczone w ramach stosunku pracy)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego Nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 2, dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), właściwe jest rozliczanie się podatkiem liniowym z uzyskanych dochodów w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej w 2020 r., bowiem z art. 9a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem liniowym (taki sposób rozliczenia został wybrany przez Wnioskodawczynię) przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te różnią się od tych, które są wykonywane w ramach stosunku pracy, a taka sytuacja zachodzi w przypadku Wnioskodawczyni, ponieważ zarówno sam zakres, jak i uwarunkowanie (inna organizacja Szpitala, stosowane środki bezpieczeństwa) wykonywania czynności realizowanych w ramach zawartych umów o pracę znacznie się różnił od czynności wykonywanych w ramach zawartych umów kontraktowych ze Szpitalem w ramach działalności gospodarczej w 2020 r.

Umowy o pracę zawierane były ze Szpitalem będącym Szpitalem Jednoimiennym, dedykowanym do leczenia osób z COVID-19, podczas gdy usługa świadczona w ramach umów kontraktowych dotyczyła świadczenia usług w Oddziale Neurologii z Pododdziałem Udarowym, który nie jest dedykowany do leczenia osób z chorobą COVID-19.

Czynności, które Wnioskodawczyni realizowała w ramach zawartych umów o pracę pokrywały się z tzw. pierwszą falą epidemii. Była wtedy to nowa sytuacja, zarówno w skali Polski, jak i świata.

W ocenie Wnioskodawczyni, w okresie Jej zatrudnienia w Szpitalu na umowę o pracę, standardy postępowania w Polsce i na świecie były dopiero wypracowywane. Zatem, świadczenie usług w obawie przed zakażeniem (pomimo zachowywanych środków bezpieczeństwa) oraz w pełnym stroju ochronnym, znacznie obniżającym komfort pracy i z nową, nieznaną chorobą, nie można porównać do świadczenia usług z zachowaniem podstawowych środków ochrony, nawet jeśli ich cel jest zbieżny - tj. opieka nad pacjentami.

Ponadto, świadczenie usług w ramach umów o pracę i w ramach kontraktu nie nachodziły w czasie na siebie, co dodatkowo podkreśla, że świadczone usługi różniły się od siebie (inna rola Szpitala).

Swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera także na wyroku NSA z dnia 18 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2416/16), w którym stwierdzono (powołując się także na wyroki w podobnych sprawach), że użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame), jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, gdzie zwrócono uwagę, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.

Brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy w 2020 r. (umowa ze Szpitalem Jednoimiennym) i działalności gospodarczej (umowy kontraktowe), jaka zachodzi w niniejszej sprawie, wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności Wnioskodawczyni w 2020 r. (umowa o pracę i praca na kontrakcie), ich zakres nie był identyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak stanowi art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza. O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje również rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej).

Jak stanowi art. 9a ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Reasumując, wyłączenie z opodatkowania podatkiem liniowym znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki, o ile zdarzenia te miały miejsce w ciągu jednego roku podatkowego:

• podatnik wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym czynności w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,

• podatnik uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy,

• usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w kwietniu 2019 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie Indywidualnej Praktyki Lekarskiej. Jako sposób rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych wybrała podatek liniowy, w 2020 r. zdecydowała o kontynuacji tego sposobu rozliczenia.

Od dnia 24 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni świadczyła usługi Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu w ramach umowy kontraktowej na udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale Neurologicznym z Pododdziałem Udarowym w zakresie normalnej ordynacji lekarskiej oraz pełnienia dyżurów lekarskich w ramach lecznictwa stacjonarnego.

W dniu 16 marca 2020 r. przekształcono Szpital na tzw. Jednoimienny Szpital Zakaźny, do którego kierowane były osoby podejrzane o zakażenie i zakażone wirusem SARS-CoV-2 oraz w kwarantannie. W wyniku przekształcenia, Oddział Neurologii z Pododdziałem Udarowym, który był miejscem świadczenia usług w ramach umowy kontraktowej, został zlikwidowany i w związku z tym, udzielanie usług zdrowotnych w ramach kontraktu zostało zawieszone.

W dniu 20 marca 2020 r. decyzją Wojewody skierowano Wnioskodawczynię w okresie 20 marca 2020 r. - 20 kwietnia 2020 r. do pracy w Szpitalu, w celu zapobiegania, przeciwdziałania i zwalczania choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2. W związku z wydaną decyzją nakazową Szpital zawarł z Wnioskodawczynią umowę o pracę na stanowisku starszego asystenta w wymiarze pełnego etatu. Kolejny nakaz pracy dotyczył okresu od 19 maja 2020 r. do 19 czerwca 2020 r. Na ten okres Szpital zawarł także z Wnioskodawczynią umowę o pracę na stanowisku starszego asystenta w wymiarze pełnego etatu. W dniu 19 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o pracę ze Szpitalem (wtedy nadal jeszcze Jednoimiennym) na okres 20 czerwca 2020 r. - 19 września 2020 r. na stanowisku starszego asystenta, na pełen etat z przyczyną uzasadniającą zawarcie umowy wskazaną jako „konieczność realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia przy zwalczaniu epidemii zakażenia wirusem SARS-CoV-2”.

W dniu 20 września 2020 r. po wygaśnięciu umowy o pracę i w związku z przekształceniem Szpitala (w Szpitalu utworzono tylko kilka oddziałów dla chorych na COVID-19), Wnioskodawczyni zawarła umowę kontraktową w ramach prowadzonej jednoosobowej praktyki lekarskiej ze Szpitalem na wykonywanie świadczeń zdrowotnych na okres 20 września 2020 r. - 30 września 2020 r. Kolejna umowa ze Szpitalem na wykonywanie świadczeń zdrowotnych została zawarta na okres 1 października 2020 r. - 30 września 2023 r. Przedmiotem obu tych umów kontraktowych jest całodobowe udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale Neurologicznym z Pododdziałem Udarowym (Oddział nie jest oddziałem dedykowanym pacjentom z COVID-19). W czasie trwania umów o pracę i w przerwie pomiędzy nimi (tj. w okresie 21 kwietnia 2020 r. - 18 maja 2020 r.) Wnioskodawczyni nie świadczyła usług dla Szpitala w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Czynności wykonywane w ramach ww. umów kontraktowych w 2020 r., i które Wnioskodawczyni wykonuje obecnie, są związane z Jej specjalizacją (neurologia) i są to przede wszystkim: samodzielne sprawowanie opieki lekarskiej koordynowanej przez lekarza kierującego Oddziałem Neurologii, badanie stanu pacjentów, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitacja chorych, udzielanie porad lekarskich oraz opieka nad pacjentami Oddziału Neurologii z Pododdziałem Udarowym, konsultacje pacjentów z innych Oddziałów i pacjentów Szpitalnego Oddziału Ratunkowego oraz Izby Przyjęć z zakresu neurologii.

W związku z trwającą epidemią, w razie potrzeby, w przypadku stanu zagrożenia zdrowia i życia Wnioskodawczyni udziela konsultacji neurologicznej pacjentowi z COVID-19 przebywającemu na innym Oddziale. W ramach wykonywanych czynności lekarskich związanych z zawartymi przez Szpital z Wnioskodawczynią umowami o pracę w celu zapobiegania, przeciwdziałania i zwalczania choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2, było przede wszystkim leczenie pacjentów z chorobą COVID-19. Przekształcenie Szpitala w Szpital Jednoimienny wymusiło likwidację wielu oddziałów i reorganizację pracy Szpitala, do szpitali jednoimiennych trafiały głównie osoby ze zdiagnozowaną chorobą COVID-19 i osoby w kwarantannie. Ponieważ choroba COVID-19 nie należy do grupy chorób neurologicznych, zakres wykonywanych czynności przy pacjencie różnił się w porównaniu do pacjentów Oddziału Neurologii.

Z racji konieczności leczenia nowej choroby zakaźnej COVID-19 Wnioskodawczyni miała obowiązek stosowania podczas kontaktów z pacjentami szczególnych środków bezpieczeństwa w postaci konieczności zakładania wieloczęściowego kombinezonu ochronnego, znacznie obniżającego komfort pracy (ograniczone możliwości poruszania się w kombinezonie, masce i goglach, brak możliwości skorzystania z toalety, utrudniona komunikacja z innymi osobami). Inna organizacja Szpitala po przekształceniu w Szpital Jednoimienny, wprowadzone zasady bezpieczeństwa, np. brak możliwości przenoszenia przedmiotów (np. dokumentacji pacjenta) między strefami oraz spowodowane strojem ochronnym, ograniczone możliwości poruszania się i porozumiewania w strefie, w której przebywali pacjenci z chorobą COVID-19 wymagał reorganizacji wykonywanych czynności związanych z leczeniem i monitorowaniem stanu zdrowia pacjentów.

Czynności i obowiązki wykonywane w ramach umów o pracę zawartych ze Szpitalem w 2020 r. to: leczenie, opieka i monitorowanie pacjentów z chorobą podstawową COVID-19, z zachowaniem szczególnych środków bezpieczeństwa i ochrony osobistej w Szpitalu tzw. Jednoimiennym dostosowanym organizacyjnie (zmieniona struktura szpitala, szlaki komunikacyjne, śluzy, wydzielone tzw. strefy czyste, strefy brudne) do leczenia pacjentów z chorobą COVID-19, prowadzenie dokumentacji medycznej, udzielanie informacji o stanie zdrowia.

Czynności i obowiązki w ramach zawartych umów kontraktowych ze Szpitalem: przede wszystkim: samodzielne sprawowanie opieki lekarskiej koordynowanej przez lekarza kierującego oddziałem Neurologii, badanie stanu pacjentów, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitację chorych, prowadzenie dokumentacji medycznej, udzielanie porad lekarskich i informacji o stanie zdrowia oraz opieka nad pacjentami Oddziału Neurologii z Pododdziałem Udarowym, rzadziej, tj. w przypadku zaistnienia takiej konieczności: konsultacje z zakresu specjalizacji, tj. neurologii pacjentów z problemami neurologicznymi z innych oddziałów (w tym w Oddziale Internistycznym Zakaźnym z pacjentami COVID-19, który pozostał po przekształceniu z powrotem Szpitala w Szpital Wielospecjalistyczny) i pacjentów Szpitalnego Oddziału Ratunkowego oraz Izby Przyjęć.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach działalności w 2020 r. nie były tożsame z czynnościami i obowiązkami wykonywanymi w ramach stosunku pracy, różniły się znacząco, m.in.:

• umowy o pracę zawierane były ze Szpitalem będącym Szpitalem Jednoimiennym, dedykowanym do leczenia osób z COVID-19, podczas gdy usługa świadczona w ramach umów kontraktowych dotyczyła świadczenia usług w Oddziale Neurologii z Pododdziałem Udarowym, który nie jest dedykowany do leczenia osób z chorobą COVID-19,

• w Szpitalu Jednoimiennym (umowa o pracę) przebywali pacjenci z COVID-19 (choroba internistyczna), a w ramach umów kontraktowych świadczenia usług dotyczyło chorych z chorobami neurologicznymi i konsultacji z zakresu neurologii,

• praca w zupełnie innej organizacji Szpitala (w Szpitalu Jednoimiennym była ograniczona liczba oddziałów, w tym zlikwidowano Oddział Neurologiczny, profil pacjentów był z chorobą COVID-19, była inna struktura Szpitala i inne zasady przebywania w nimi, komunikacji z personelem, przemieszczania się w budynku, podział na strefy i zasady związane z przemieszczeniem się między tymi strefami),

• w ramach umów o pracę wykonywane czynności lekarskie dotyczyły leczenia pacjentów z chorobą COVID-19, podczas gdy czynności wykonywane w ramach umów kontraktowych w 2020 r. są związane ze specjalizacją (neurologia) i są to przede wszystkim: samodzielne sprawowanie opieki lekarskiej, koordynowanej przez lekarza kierującego Oddziałem Neurologii, badanie stanu pacjentów, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitacja chorych, udzielanie porad lekarskich oraz opieka nad pacjentami Oddziału Neurologii z Pododdziałem Udarowym, konsultacje pacjentów z innych oddziałów i pacjentów Szpitalnego Oddziału Ratunkowego oraz Izby Przyjęć z zakresu neurologii,

• czynności podczas kontaktu z pacjentem wykonywane w ramach umowy o pracę były wykonywane z zastosowaniem szczególnych środków bezpieczeństwa w postaci konieczności zakładania wieloczęściowego kombinezonu ochronnego, znacznie obniżającego komfort pracy (ograniczone możliwości poruszania się w kombinezonie, masce i goglach, brak możliwości skorzystania z toalety, utrudniona komunikacja z innymi osobami), czynności wykonywane w ramach umów kontraktowych dotyczyły w przeważającej części pacjentów bez choroby COVID-19, zatem zastosowane były standardowe środki bezpieczeństwa. Oczywiście w ramach prac realizowanych w ramach kontraktu, w przypadku potrzeby konsultacji neurologicznej pacjenta z Oddziału Internistycznego Zakaźnego dedykowanego pacjentom z COVID-19 wymagane było stosowanie szczególnych środków bezpieczeństwa. Należy tutaj jednak podkreślić, że konsultacje neurologiczne pacjenta z Oddziału Internistycznego Zakaźnego z COVID-19 dotyczyły tylko przypadku koincydencji problemów neurologicznych i COVID-19 (a nie wszystkich pacjentów w strefie, jak w przypadku zadań realizowanych w ramach umów o pracę w Szpitalu pełniącym rolę Szpitala Jednoimiennego).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie – jak wskazano we wniosku – czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach zawartej ze Szpitalem umowy o pracę nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w tym samym roku podatkowym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (indywidualnej praktyki lekarskiej), to przychody z prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania w stosownym terminie.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zaznaczyć należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.