0112-KDIL2-2.4011.32.2021.2.KP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)

• w części dotyczącej uznania poniesionego wydatku na opłatę urzędową za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej za koszt bezpośrednio związany z wytwarzaniem, ulepszeniem, rozwinięciem lub modyfikowaniem, oprogramowania i uwzględnienia go we wskaźniku nexus – jest nieprawidłowe.
• w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Od dnia 10 listopada 2015 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przeważający przedmiot tej działalności stanowi działalność związana z oprogramowaniem (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z).

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PITU”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na rzecz klientów z kraju i zagranicy. Od początku kwietnia 2020 r. – w ramach umowy zawartej z kontrahentem z Niemiec (dalej: „Zleceniodawca”) – Wnioskodawca pracuje nad stworzeniem funkcjonalności (aplikacji), dostosowanej do specyficznych potrzeb podmiotu trzeciego, który jest klientem Zleceniodawcy.

Aplikacja będzie wykorzystywana w Niemczech, a w dalszej kolejności – w Unii Europejskiej. Usługi programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta Zleceniodawcy obejmują zarówno tworzenie nowych rozwiązań (modułów), jak i modyfikowanie (ulepszanie, rozwijanie) już istniejących rozwiązań.

Wspomniane wyżej usługi Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej, samodzielnie określając miejsce, termin, sposób i środki, przy pomocy których je realizuje.

Wnioskodawca nie jest pracownikiem Zleceniodawcy, ani jego klienta i nie wykonuje czynności pod ich kierownictwem (w szczególności Wnioskodawca nie podlega żadnym instrukcjom wynikającym z przepisów prawa pracy). Na Wnioskodawcy ciąży pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez niego działalnością oraz ponosi on pełną odpowiedzialność za rezultat prac i wykonywane czynności.

W ramach usług programistycznych świadczonych na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą Wnioskodawca tworzy nowe koncepcje, narzędzia i rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, ani Zleceniodawcy i jego klienta lub opracowuje rozwiązania na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy i jego klienta. W wyniku tych działań Wnioskodawcy powstają nowe programy oraz są ulepszane dotychczasowe i dodawane nowe funkcjonalności do już istniejącego oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia nowych rozwiązań (modułów), jak i modyfikowania (ulepszania, rozwijania) już istniejących rozwiązań w oprogramowaniu – polegająca na tworzeniu nowych kodów, a nie na dokonywaniu rutynowych i okresowych zmian w tym oprogramowaniu – ma charakter działalności twórczej, wymagającej od Wnioskodawcy kreatywności.

Działalność tę Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępne zasoby wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i programowania (w tym m.in. technologie i języki programowania) do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań (produktów, procesów, usług), dostosowanych do potrzeb klienta Zleceniodawcy. Wymaga to od Wnioskodawcy nieustannego zwiększania zasobów wiedzy w szeroko pojętej tematyce IT (m.in. poprzez uczestniczenie w konferencjach branżowych dla programistów (…), lekturę książek i blogów o tematyce informatycznej oraz dokumentacji technologicznej, certyfikację umiejętności programistycznych w języku (…) itp.).

W rezultacie opisanej wyżej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy tworzone są nowe kody, powstają nowe programy i nowe lub ulepszone funkcjonalności, które modyfikują istniejące oprogramowanie, a jednocześnie same stanowią nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „PrAutU”) oraz – jako takie – mogą być odrębnym przedmiotem obrotu.

Prawa autorskie do tego nowego oprogramowania w chwili jego powstania (tj. ustalenia utworu) przysługują z mocy prawa Wnioskodawcy. Jednocześnie – na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą – Wnioskodawca udziela wyłącznego i nieograniczonego prawa do użytkowania tego nowego oprogramowania (czyli udziela licencji) w ramach wynagrodzenia określonego w tej umowie. Tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z oprogramowania, podlegającego ochronie na podstawie przepisów PrAutU.

W ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą Wnioskodawca – poza opisaną wyżej działalnością w zakresie tworzenia nowych rozwiązań (modułów) oraz modyfikowania (ulepszania, rozwijania) już istniejących rozwiązań w oprogramowaniu, mającą charakter działalności twórczej – bierze też sporadycznie udział w rutynowych pracach polegających na aktualizowaniu tego oprogramowania oraz usuwaniu wad wykrytych w tym oprogramowaniu.

Zgodnie z umową zawartą ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca otrzymuje co miesiąc wynagrodzenie za świadczenie usług obliczane na podstawie określonej w umowie stawki godzinowej oraz czasu pracy Wnioskodawcy w danym miesiącu, udokumentowanego przez niego w protokole wykonanej pracy. W kwocie tego miesięcznego wynagrodzenia zawarte jest wynagrodzenie za udzielenie wyłącznego i nieograniczonego prawa do użytkowania oprogramowania (czyli udzielenie licencji na korzystanie z programów komputerowych), tworzonego przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą, a także wynagrodzenie za inne prace, jeśli były one świadczone przez Wnioskodawcę w danym miesiącu (czyli za wspomniane wyżej prace polegające na aktualizowaniu oprogramowania oraz usuwaniu wykrytych w nim wad).

Wnioskodawca ewidencjonuje czas poświęcony na realizację poszczególnych prac w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą, w tym prac o charakterze twórczym (skutkujących stworzeniem przez Wnioskodawcę nowego oprogramowania) oraz prac niemających charakteru twórczego (polegających na aktualizowaniu oprogramowania i usuwaniu wykrytych w nim wad). Na podstawie ewidencji czasu pracy oraz określonej w umowie stawki godzinowej Wnioskodawca oblicza kwotę wynagrodzenia należnego w danym miesiącu za prace o charakterze twórczym, które stanowi wynagrodzenie z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania (programu komputerowego) stworzonego w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą, oraz kwotę wynagrodzenia należnego w danym miesiącu za pozostałe prace, które nie mają charakteru twórczego.

Od dnia 1 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca prowadzi też – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów – szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 PITU, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ewidencję tę Wnioskodawca prowadzi od 1 kwietnia 2020 r., w formie arkusza kalkulacyjnego przy użyciu narzędzia typu Excel. Poza datami dokumentów księgowych, ich numerami oraz wynikającymi z nich kwotami, w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji:

1. wyodrębnione zostało każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z którego Wnioskodawca uzyskuje przychody (poprzez wskazanie rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz podstawy prawnej ochrony tego prawa),
2. wykazane zostały przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (strata) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3. wyodrębnione zostały koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 PITU.

W związku ze świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca faktycznie ponosi następujące koszty:

1. składki na ubezpieczenia społeczne z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza. Płacenie tych składek jest obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych;
2. wydatki na zakup komputera i telefonu (typu smartfon), które używane są przez Wnioskodawcę do programowania (tworzenia kodu) oraz do konsultacji ze Zleceniodawcą. W dzisiejszych realiach praca nad programem komputerowym jest możliwa nie tylko przy pomocy komputera, ale również z poziomu mobilnych urządzeń, takich jak smartfon;
3. abonament za telefon, który używany jest przez Wnioskodawcę do szybkiego dostępu do tworzenia kodu, naprawy usterek oraz konsultacji ze Zleceniodawcą;
4. wydatki na zakup niezbędnego dodatkowego wyposażenia do komputera (w tym m.in. akcesoriów do komputera takich, jak np. myszka, stacja dokująca, różnego rodzaju adaptery), które stanowi niezbędne narzędzie w pracy programisty, wprost związane z wytwarzaniem, ulepszaniem i modyfikacją programów komputerowych;
5. koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (m.in. program antywirusowy, który jest wymagany przez Zleceniodawcę, aby móc połączyć się z serwerami, VPN – do szyfrowania i zabezpieczenia połączenia). Oprogramowanie to jest niezbędnym narzędziem w pracy programisty i jest wprost związane z wytwarzaniem, ulepszaniem i modyfikacją programów komputerowych;
6. koszty związane z prowadzeniem księgowości, tj. wydatki na obsługę księgową. Dzięki prowadzeniu księgowości przez wyspecjalizowany podmiot Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonych przez niego programów komputerowych. Prowadzenie księgowości jest też niezbędne do prowadzenia działalności Wnioskodawcy w całym jej zakresie. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której przeważająca część polega na tworzeniu chronionych przepisami PrAutU utworów w postaci programów komputerowych;
7. wydatki na usługi doradcze, obejmujące w szczególności złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, których poniesienie umożliwi Wnioskodawcy uzyskanie odpowiedzi na pytanie o możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnego opodatkowania w ramach IP Box;
8. koszty eksploatacji samochodu (w tym wydatki na zakup paliwa), który to samochód umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, w szczególności w razie potrzeby dojazd na lotnisko w celu przelotu do Niemiec, aby odbyć konsultacje dotyczące tworzonego oprogramowania, jak również dojazd do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych narzędzi programistycznych lub na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Wnioskodawca wykorzystuje samochód zarówno do celów świadczenia usług w zakresie tworzenia oprogramowania (programów komputerowych), jak i do czynności związanych prowadzeniem działalności gospodarczej w całym jej zakresie;
9. wydatki na bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu), ponoszone w celu odbycia w Niemczech konsultacji dotyczących oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą;
10. wydatki na dodatkowe ubezpieczenie na wypadek pociągnięcia do odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem działalności jako programista, którego wykupienie jest zalecane przez Zleceniodawcę;
11. wydatki na konferencje branżowe, certyfikację dla programistów, kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę, które poszerzają wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania. Wymienione koszty są wprost związane z wytwarzaniem, ulepszaniem i modyfikacją programów komputerowych.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego stworzonego w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca oblicza faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną ze stworzeniem tego programu komputerowego według proporcji, którą ustala:

1. jako stosunek przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z autorskich praw do programów komputerowych w danym miesiącu – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczany był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, albo
2. jako stosunek przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczany był zarówno do stworzenia autorskich praw do programów komputerowych, jak i czynności związanych prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w całym jej zakresie.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. przepisami art. 30ca i art. 30cb PITU, Wnioskodawca chciałby skorzystać z możliwości zastosowania przewidzianej w tych przepisach 5-procentowej stawki podatkowej w podatku dochodowym (tzw. IP Box) do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanego od 1 kwietnia 2020 r. i chciałby rozliczyć dochód z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z oprogramowania (programów komputerowych), uzyskiwany od 1 kwietnia 2020 r. w ramach opisanej w niniejszym wniosku współpracy ze Zleceniodawcą, z uwzględnieniem 5-procentowej stawki podatku dochodowego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

Czy usługi związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla kontrahenta z Niemiec są/będą wykonywane w Polsce czy w Niemczech; w sytuacji kiedy usługi są/będą wykonywane w Niemczech, należy wskazać, czy działalność gospodarcza na terenie Niemiec prowadzona jest/będzie za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. poz. 90)?

Usługi na rzecz kontrahenta z Niemiec są i będą wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce.

Czy komputer i telefon (typu smartfon) stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?

Komputer i telefon (typu smartfon) stanowią środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (zostały one zamortyzowane jednorazowo).

Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na dodatkowe wyposażenie do komputera; Wnioskodawca pod tym pojęciem wskazał (w tym m.in. akcesoria do komputera, takie jak np. myszka, stacja dokująca, różnego rodzaju adaptery), w związku z tym należy doprecyzować, czy pod tym pojęciem Wnioskodawca ma na myśli również inne wydatki, jeśli tak – należy wskazać jakie, jednocześnie należy wskazać, czy dodatkowe wyposażenie do komputera, w tym akcesoria do komputera stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?

Pod pojęciem wydatków na dodatkowe wyposażenie do komputera Wnioskodawca rozumie ponoszone przez siebie wydatki na zakup: myszki do komputera, stacji dokującej i adapterów (adaptery USB-C na USB-A, adapter multifunkcyjny na karty SD i HDMI).

Wymienione wyżej dodatkowe wyposażenie do komputera nie stanowi środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie; Wnioskodawca pod tym pojęciem wskazał (m.in. program antywirusowy), w związku z tym należy doprecyzować, czy pod tym pojęciem Wnioskodawca ma na myśli również inne wydatki, jeśli tak – należy wskazać jakie, jednocześnie należy wskazać, czy licencje na specjalistyczne oprogramowanie stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej?

Pod pojęciem wydatków na zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie Wnioskodawca rozumie ponoszone przez siebie wydatki na zakup licencji na program antywirusowy i VPN.

Koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program antywirusowy i VPN) nie stanowi wartości materialnej i prawnej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów eksploatacji samochodu; Wnioskodawca pod tym pojęciem wskazał (w tym wydatki na zakup paliwa), w związku z tym należy doprecyzować, czy pod tym pojęciem Wnioskodawca ma na myśli również inne wydatki, jeśli tak – należy wskazać jakie?

Pod pojęciem kosztów eksploatacji samochodu – poza wydatkami na zakup paliwa – Wnioskodawca rozumie także ponoszone przez siebie wydatki na: przejazdy autostradą, opłaty parkingowe, przeglądy samochodu w stacji kontroli pojazdów, serwisowanie samochodu (czyli wymianę oleju i płynów wspomagania hamowania i chłodniczego, filtrów, klocków i tarcz hamulcowych, okresowe czyszczenie klimatyzacji w samochodzie), niezbędne naprawy i usuwanie usterek oraz zakup zużywających się części (opony, płyn do spryskiwaczy), a także zakup ubezpieczenia OC i casco samochodu.

Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na usługi doradcze; Wnioskodawca pod tym pojęciem wskazał (obejmujące w szczególności złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), w związku z tym należy doprecyzować, czy pod tym pojęciem Wnioskodawca ma na myśli również inne wydatki, jeśli tak – należy wskazać jakie, jednocześnie należy wskazać, czy wydatki na usługi doradcze obejmują również opłatę za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej?

Pod pojęciem wydatków na usługi doradcze Wnioskodawca rozumie poniesione przez siebie wydatki na: doradztwo podatkowo-prawne dotyczące możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnego 5% opodatkowania (tzw. IP Box), polegające na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarię prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także zapłaconą przez Wnioskodawcę opłatę urzędową za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby doprecyzować, że poza składkami na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi też wydatki z tytułu składek na Fundusz Pracy.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną przez niego działalnością, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego we wniosku oprogramowania:

1. składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza; przy czym Wnioskodawca wskazuje, że składki z tytułu ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”, natomiast składki na Fundusz Pracy zalicza do kosztów uzyskania przychodów). Opłacanie przez Wnioskodawcę tych składek jest konieczne, aby Wnioskodawca mógł legalnie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot stanowi działalność związana z tworzeniem oprogramowania (programów komputerowych). W związku z tym składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
2. zakup komputera i telefonu (typu smartfon) – oba te urządzenia stanowią niezbędne narzędzia w pracy programisty. Bez komputera Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Telefon (typu smartfon) umożliwia zaś Wnioskodawcy szybki dostęp do tworzenia kodu oraz naprawy usterek w tworzonym oprogramowaniu (w dzisiejszych realiach praca nad programem komputerowym jest bowiem możliwa również z poziomu mobilnych urządzeń, takich jak smartfon), jak i służy mu do konsultacji ze Zleceniodawcą. Wydatki na zakup komputera i telefonu (typu smartfon) są zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
3. abonament za telefon – jak wskazano wyżej, telefon (typu smartfon) umożliwia Wnioskodawcy szybki dostęp do tworzenia kodu oraz naprawy usterek w tworzonym oprogramowaniu, jak i służy mu do konsultacji ze Zleceniodawcą. Aby było to możliwe, konieczne jest opłacanie przez Wnioskodawcę abonamentu za telefon, gdyż dzięki temu urządzenie to ma dostęp do sieci. Opłacanie abonamentu za telefon jest zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
4. wydatki na dodatkowe wyposażenie do komputera (tj. wydatki na zakup myszki do komputera, stacji dokującej i adapterów – adaptery USB-C na USB-A, adapter multifunkcyjny na karty SD i HDMI) – urządzenia te stanowią niezbędne narzędzia w pracy programisty. Bez nich Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Wydatki na zakup dodatkowego wyposażenia do komputera są zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
5. koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (tj. licencji na program antywirusowy i VPN) – oprogramowanie to jest niezbędnym narzędziem w działalności Wnioskodawcy jako programisty, gdyż jest ono wymagane przez klienta Zleceniodawcy, aby móc połączyć się z jego serwerami oraz służy do szyfrowania i zabezpieczania połączenia. Bez niego Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Wydatek na zakup licencji na to oprogramowanie jest więc wprost związany z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
6. koszty związane z prowadzeniem księgowości, tj. wydatki na obsługę księgową. Dzięki prowadzeniu księgowości przez biuro księgowe Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonych przez niego programów komputerowych. Jednocześnie prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, której przeważający przedmiot stanowi działalność związaną z tworzeniem oprogramowania (programów komputerowych). Dlatego też koszty związane z prowadzeniem księgowości są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
7. wydatki na usługi doradcze, tj. na doradztwo podatkowo-prawne dotyczące możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnego 5% opodatkowania (tzw. IP Box), polegające na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarię prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także opłata urzędowa za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Poniesienie tych wydatków umożliwi Wnioskodawcy uzyskanie odpowiedzi na pytanie o możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnego opodatkowania w ramach IP Box. Dzięki zleceniu wykonania tych usług wyspecjalizowanemu podmiotowi Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonych przez niego programów komputerowych. Jednocześnie uzyskanie pozytywnej interpretacji indywidualnej, potwierdzającej, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnego opodatkowania w ramach IP Box jest prawidłowe, będzie dla niego zachętą do prowadzenia dalszej działalności polegającej na tworzeniu innowacyjnych rozwiązań w zakresie IT. W związku z tym wydatki na wymienione wyżej usługi doradcze, obejmujące wydatki na: doradztwo podatkowo-prawne dotyczące możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnego 5% opodatkowania (tzw. IP Box), polegające na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarię prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także opłata urzędowa za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
8. koszty eksploatacji samochodu, obejmujące wydatki na: zakup paliwa, przejazdy autostradą, opłaty parkingowe, przeglądy samochodu w stacji kontroli pojazdów, serwisowanie samochodu (czyli wymianę oleju i płynów wspomagania hamowania i chłodniczego, filtrów, klocków i tarcz hamulcowych, okresowe czyszczenie klimatyzacji w samochodzie), niezbędne naprawy i usuwanie usterek oraz zakup zużywających się części (opony, płyn do spryskiwaczy), a także zakup ubezpieczenia OC i casco samochodu. Samochód umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, w szczególności w razie potrzeby np. dojazd na lotnisko w celu przelotu do siedziby Zleceniodawcy (na terenie Niemiec), aby odbyć konsultacje dotyczące tworzonego oprogramowania, jak również do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych narzędzi programistycznych lub na szkolenia bądź konferencje branżowe poszerzające wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania. Wnioskodawca wykorzystuje samochód do czynności związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, której przeważający przedmiot stanowi działalność związana z tworzeniem oprogramowania (programów komputerowych). W związku z tym wymienione wyżej koszty eksploatacji samochodu – bez ponoszenia których Wnioskodawca nie mógłby korzystać z samochodu – są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
9. wydatki na bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu), ponoszone przez Wnioskodawcę w celu odbycia w Niemczech konsultacji dotyczących oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą. Odbywanie takich konsultacji jest niezbędne w celu tworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania odpowiadającego potrzebom klienta Zleceniodawcy. Wydatki na bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu) są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
10. wydatki na dodatkowe ubezpieczenie na wypadek pociągnięcia do odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem działalności jako programista, którego wykupienie jest zalecane przez Zleceniodawcę. Ubezpieczenie to zapewnia Wnioskodawcy ochronę na wypadek roszczeń osób trzecich za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie programowania, w tym szkody wyrządzone Zleceniodawcy i/lub jego klientowi. Wydatki na to dodatkowe ubezpieczenie są zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
11. wydatki na konferencje branżowe, certyfikację dla programistów (`(...)`), kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę, które poszerzają wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie przede wszystkim na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów. Decydujące znaczenia dla kształtu oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę mają posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Dlatego Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, w szczególności poprzez udział konferencjach branżowych, ścieżkę certyfikacyjną dla programistów (`(...)`), udział w kursach online i szkoleniach oraz lekturę specjalistycznej literatury z zakresu programowania i tworzenia algorytmów. Z uwagi na ciągły rozwój i szybkie zmiany, jakim podlega branża IT, konieczne jest ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dokształcaniem. Bez stałego dokształcania się Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i algorytmów oraz tworzyć programów komputerowych odpowiadających aktualnym potrzebom klienta Zleceniodawcy. W związku z tym wydatki ponoszone na konferencje branżowe, certyfikację dla programistów (`(...)`), kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę, które poszerzają wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów, są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego od 1 kwietnia 2020 r. z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z oprogramowania, które Wnioskodawca tworzy w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą?
2. Czy wydatki faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę na:
   • składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza),
   • zakup komputera i telefonu (typu smartfon),
   • abonament za telefon,
   • wydatki na dodatkowe wyposażenie do komputera (tj. myszkę do komputera, stację dokującą i adaptery – adaptery USB-C na USB-A, adapter multifunkcyjny na karty SD i HDMI),
   • zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (tj. program antywirusowy i VPN),
   • obsługę księgową,
   • usługi doradcze (tj. doradztwo podatkowo-prawne polegające na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarią prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i opłata urzędowa za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
   • eksploatację samochodu (tj. zakup paliwa, przejazdy autostradą, opłaty parkingowe, przeglądy samochodu w stacji kontroli pojazdów, serwisowanie samochodu, czyli wymianę oleju i płynów wspomagania hamowania i chłodniczego, filtrów, klocków i tarcz hamulcowych, okresowe czyszczenie klimatyzacji w samochodzie, a także niezbędne naprawy i usuwanie usterek oraz zakup zużywających się części – opony, płyn do spryskiwaczy, jak również ubezpieczenie OC i casco samochodu),
   • bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu) ponoszone przez Wnioskodawcę w celu odbycia w Niemczech konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania,
   • dodatkowe ubezpieczenie na wypadek pociągnięcia do odpowiedzialności za szkody, konferencje branżowe, certyfikację dla programistów (`(...)`), kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę,które są przypisane do przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego, w całości lub w odpowiedniej części (tj. według proporcji ustalonej przez Wnioskodawcę jako stosunek przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z autorskich praw do programów komputerowych w danym miesiącu – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany był z więcej niż jednym takim prawem, albo jako stosunek przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

Treść pytania nr 2 wynika z uzupełnienia wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy spełnia on wszystkie przesłanki ustawowe, warunkujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego od 1 kwietnia 2020 r. w ramach działalności gospodarczej z tytułu udzielenia wyłącznego i nieograniczonego prawa (czyli licencji) do użytkowania oprogramowania (programów komputerowych), które Wnioskodawca tworzy na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 PITU podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 PITU do kwalifikowanych praw własności intelektualnej zaliczane jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie PrAutU, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 38 PITU, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl przepisów art. 5a pkt 39 i pkt 40 PITU badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe powinny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PrSWiN”).

Jak wynika z art. 4 ust. 2 PrSWiN, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 PrSWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia nowych rozwiązań (modułów), jak i modyfikowania (ulepszania, rozwijania) już istniejących rozwiązań w oprogramowaniu, wykonywana na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą, jest działalnością badawczo-rozwojową, tj. pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 PrSWiN w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 PITU.

Za uznaniem tej działalności za działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) przemawia to, że:

1. prace wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą – poza pracami polegającymi na aktualizowaniu oprogramowania i usuwaniu wykrytych w nim wad – mają charakter twórczy, ponieważ polegają one na własnej, indywidualnej działalności intelektualnej Wnioskodawcy. Prace te wymagają od Wnioskodawcy kreatywności. Istotą tych prac nie jest dokonywanie rutynowych i okresowych zmian w oprogramowaniu, lecz tworzenie przez Wnioskodawcę nowych kodów, w wyniku czego powstają nowe programy i nowe lub ulepszone funkcjonalności, które modyfikują istniejące oprogramowanie, a jednocześnie same stanowią nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 PrAutU. Inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leżą po stronie Wnioskodawcy. W rezultacie działalności Wnioskodawcy tworzone są nowe, oryginalne koncepcje, narzędzia i rozwiązania, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy ani Zleceniodawcy i jego klienta lub rozwiązania na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy i jego klienta;
2. w ramach ww. prac prowadzonych przez Wnioskodawcę, nabywa on, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań (produktów, procesów, usług). W wyniku działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, w tym tworzenia nowych kodów, dochodzi do stworzenia nowych programów i nowych lub ulepszonych funkcjonalności, które modyfikują istniejące oprogramowanie – przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu matematyki, logiki i wytwarzania oprogramowania oraz przy wykorzystaniu znanych języków programowania i technologii (w tym m.in. (`(...)`) EE). Wymaga to od Wnioskodawcy nieustannego zwiększania zasobów wiedzy w tym zakresie (m.in. poprzez uczestniczenie w konferencjach branżowych dla programistów (`(...)`), lekturę książek i blogów o tematyce informatycznej oraz dokumentacji technologicznej, certyfikację umiejętności programistycznych w języku (`(...)`));
3. prowadzone przez Wnioskodawcę prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny, tj. prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Opisana wyżej działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy prowadzi do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych. Efektem działalności Wnioskodawcy jest bowiem stworzenie nowych programów i nowych lub ulepszonych funkcjonalności, które modyfikują istniejące oprogramowanie klienta Zleceniodawcy, a jednocześnie same stanowią nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 PrAutU.

Na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę z Zleceniodawcą, Wnioskodawca udziela wyłącznego i nieograniczonego prawa do użytkowania tego nowego oprogramowania (czyli udziela licencji) w ramach wynagrodzenia określonego w tej umowie. Na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy oraz określonej w umowie stawki godzinowej Wnioskodawca oblicza kwotę wynagrodzenia należnego w danym miesiącu za prace o charakterze twórczym, które stanowi wynagrodzenie z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania (programu komputerowego), stworzonego w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca osiąga zatem dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 PITU, tj. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego). Jednocześnie od dnia 1 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca prowadzi – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów – szczegółową ewidencję, która spełnia wymogi określone w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 PITU.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki faktycznie ponoszone przez niego na:

• składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza),
• zakup komputera i telefonu (typu smartfon),
• abonament za telefon,
• wydatki na dodatkowe wyposażenie do komputera (tj. myszkę do komputera, stację dokującą i adaptery – adaptery USB-C na USB-A, adapter multifunkcyjny na karty SD i HDMI),
• zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (tj. program antywirusowy i VPN),
• obsługę księgową,
• usługi doradcze (tj. doradztwo podatkowo-prawne polegające na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarię prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i opłata urzędowa za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
• eksploatację samochodu (tj. zakup paliwa, przejazdy autostradą, opłaty parkingowe, przeglądy samochodu w stacji kontroli pojazdów, serwisowanie samochodu, czyli wymianę oleju i płynów wspomagania hamowania i chłodniczego, filtrów, klocków i tarcz hamulcowych, okresowe czyszczenie klimatyzacji w samochodzie, a także niezbędne naprawy i usuwanie usterek oraz zakup zużywających się części – opony, płyn do spryskiwaczy, jak również ubezpieczenie OC i casco samochodu),
• bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu) ponoszone przez Wnioskodawcę w celu odbycia w Niemczech konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania,
• dodatkowe ubezpieczenie na wypadek pociągnięcia do odpowiedzialności za szkody,
• konferencje branżowe, certyfikację dla programistów (`(...)`), kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę,

które są przypisane do przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego, w całości lub w odpowiedniej części, tj. według proporcji ustalonej przez Wnioskodawcę jako:

1. stosunek przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z autorskich praw do programów komputerowych w danym miesiącu – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany był z więcej niż jednym takim prawem, albo
2. jako stosunek przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie),

stanowią koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest tworzenie programów komputerowych. Na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca udziela wyłącznego i nieograniczonego prawa do użytkowania do stworzonego przez siebie oprogramowania (czyli udziela licencji) w ramach wynagrodzenia określonego w tej umowie. Tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z oprogramowania (programów komputerowych), podlegającego ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową ponosi on następujące wydatki:

1. składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza; przy czym Wnioskodawca wskazuje, że składki z tytułu ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT, natomiast składki na Fundusz Pracy zalicza do kosztów uzyskania przychodów). Opłacanie przez Wnioskodawcę tych składek jest konieczne, aby Wnioskodawca mógł legalnie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot stanowi działalność związana z tworzeniem oprogramowania (programów komputerowych). W związku z tym składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że z objaśnień MF z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wynika, iż: „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnianiem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (s. 48 objaśnień MF). Jeżeli zatem prawo do zaliczenia poniesionych należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne przysługuje pracodawcy, który ponosi je w związku z zatrudnieniem pracownika wykonującego prace badawczo-rozwojowe, to również w przypadku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej należy uznać za możliwe zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że dla możliwości zaliczenia wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy do kosztów prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca składki te odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT (a nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów), ponieważ przepisy art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT nie odwołują się do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT. W związku z tym – w ocenie Wnioskodawcy – wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mogą być, przy zastosowaniu proporcji opisanej we wniosku, odpowiednio proporcjonalnie zaliczone do litery „a” wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT;
2. zakup komputera i telefonu (typu smartfon) – oba te urządzenia stanowią niezbędne narzędzia w pracy programisty. Bez komputera Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Telefon (typu smartfon) umożliwia zaś Wnioskodawcy szybki dostęp do tworzenia kodu oraz naprawy usterek w tworzonym oprogramowaniu (w dzisiejszych realiach praca nad programem komputerowym jest bowiem możliwa również z poziomu mobilnych urządzeń, takich jak smartfon), jak i służy mu do konsultacji ze Zleceniodawcą. Wydatki na zakup komputera i telefonu (typu smartfon) są zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
3. abonament za telefon – jak wskazano wyżej, telefon (typu smartfon) umożliwia Wnioskodawcy szybki dostęp do tworzenia kodu oraz naprawy usterek w tworzonym oprogramowaniu, jak i służy mu do konsultacji ze Zleceniodawcą. Aby było to możliwe, konieczne jest opłacanie przez Wnioskodawcę abonamentu za telefon, gdyż dzięki temu urządzenie to ma dostęp do sieci. Opłacanie abonamentu za telefon jest zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
4. wydatki na dodatkowe wyposażenie do komputera (tj. wydatki na zakup myszki do komputera, stacji dokującej i adapterów – adaptery USB-C na USB-A, adapter multifunkcyjny na karty SD i HDMI) – urządzenia te stanowią niezbędne narzędzia w pracy programisty. Bez nich Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Wydatki na zakup dodatkowego wyposażenia do komputera są zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
5. koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (tj. licencji na program antywirusowy i VPN) – oprogramowanie to jest niezbędnym narzędziem w działalności Wnioskodawcy jako programisty, gdyż jest ono wymagane przez klienta Zleceniodawcy, aby móc połączyć się z jego serwerami oraz służy do szyfrowania i zabezpieczania połączenia. Bez niego Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Wydatek na zakup licencji na to oprogramowanie jest więc wprost związany z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
6. koszty związane z prowadzeniem księgowości, tj. wydatki na obsługę księgową. Dzięki prowadzeniu księgowości przez biuro księgowe Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonych przez niego programów komputerowych. Jednocześnie prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, której przeważający przedmiot stanowi działalność związana z tworzeniem oprogramowania (programów komputerowych). Dlatego też koszty związane z prowadzeniem księgowości są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
7. wydatki na usługi doradcze, tj. na doradztwo podatkowo-prawne dotyczące możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnego 5% opodatkowania (tzw. IP Box), polegające na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarią prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także opłata urzędowa za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Poniesienie tych wydatków umożliwi Wnioskodawcy uzyskanie odpowiedzi na pytanie o możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnego opodatkowania w ramach IP Box. Dzięki zleceniu wykonania tych usług wyspecjalizowanemu podmiotowi Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonych przez niego programów komputerowych. Jednocześnie uzyskanie pozytywnej interpretacji indywidualnej, potwierdzającej, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnego opodatkowania w ramach IP Box jest prawidłowe będzie dla niego zachętą do prowadzenia dalszej działalności, polegającej na tworzeniu innowacyjnych rozwiązań w zakresie IT. W związku z tym wydatki na wymienione wyżej usługi doradcze, obejmujące wydatki na: doradztwo podatkowo-prawne dotyczące możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnego 5% opodatkowania (tzw. IP Box), polegające na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarię prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także opłata urzędowa za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
8. koszty eksploatacji samochodu, obejmujące wydatki na: zakup paliwa, przejazdy autostradą, opłaty parkingowe, przeglądy samochodu w stacji kontroli pojazdów, serwisowanie samochodu (czyli wymianę oleju i płynów wspomagania hamowania i chłodniczego, filtrów, klocków i tarcz hamulcowych, okresowe czyszczenie klimatyzacji w samochodzie), niezbędne naprawy i usuwanie usterek oraz zakup zużywających się części (opony, płyn do spryskiwaczy), a także zakup ubezpieczenia OC i casco samochodu. Samochód umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, w szczególności w razie potrzeby np. dojazd na lotnisko w celu przelotu do siedziby Zleceniodawcy (na terenie Niemiec), aby odbyć konsultacje dotyczące tworzonego oprogramowania, jak również do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych narzędzi programistycznych lub na szkolenia bądź konferencje branżowe poszerzające wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania. Wnioskodawca wykorzystuje samochód do czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, której przeważający przedmiot stanowi działalność związana z tworzeniem oprogramowania (programów komputerowych). W związku z tym wymienione wyżej koszty eksploatacji samochodu – bez ponoszenia których Wnioskodawca nie mógłby korzystać z samochodu – są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
9. wydatki na bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu), ponoszone przez Wnioskodawcę w celu odbycia w Niemczech konsultacji dotyczących oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą. Odbywanie takich konsultacji jest niezbędne w celu tworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania odpowiadającego potrzebom klienta Zleceniodawcy. Wydatki na bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu) są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
10. wydatki na dodatkowe ubezpieczenie na wypadek pociągnięcia do odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem działalności jako programista, którego wykupienie jest zalecane przez Zleceniodawcę. Ubezpieczenie to zapewnia Wnioskodawcy ochronę na wypadek roszczeń osób trzecich za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie programowania, w tym szkody wyrządzone Zleceniodawcy i/lub jego klientowi. Wydatki na to dodatkowe ubezpieczenie są zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów;
11. wydatki na konferencje branżowe, certyfikację dla programistów (…), kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę, które poszerzają wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie przede wszystkim na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów. Decydujące znaczenia dla kształtu oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę mają posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Dlatego Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, w szczególności poprzez udział konferencjach branżowych, ścieżkę certyfikacyjną dla programistów (`(...)`), udział w kursach online i szkoleniach oraz lekturę specjalistycznej literatury z zakresu programowania i tworzenia algorytmów. Z uwagi na ciągły rozwój i szybkie zmiany, jakim podlega branża IT, konieczne jest ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dokształcaniem. Bez stałego dokształcania się Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i algorytmów oraz tworzyć programów komputerowych odpowiadających aktualnym potrzebom klienta Zleceniodawcy. W związku z tym wydatki ponoszone na konferencje branżowe, certyfikację dla programistów (`(...)`), kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę, które poszerzają wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów, są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów.

Jak wskazano w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi ewidencję, wykazującą informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Na podstawie tej ewidencji Wnioskodawca jest w stanie w szczególności przyporządkować konkretną wartość wymienionych wyżej kosztów do wytworzenia konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego. Nie zawsze jednak konkretny koszt może być w całości przypisany do przychodu z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z programów komputerowych chronionych prawem autorskim osiągniętego w danym miesiącu.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego stworzonego w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą (tzn. w przypadku, gdy dany koszt faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania związany jest z więcej niż jednym autorskim prawem do programu komputerowego lub gdy dany koszt faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania związany jest z autorskim prawem do programu komputerowego/autorskimi prawami do programów komputerowych, jak i służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), Wnioskodawca oblicza faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną ze stworzeniem tego programu komputerowego według proporcji, którą ustala:

1. jako stosunek przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z autorskich praw do programów komputerowych w danym miesiącu – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany był z więcej niż jednym takim prawem, albo
2. jako stosunek przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie.

Wnioskodawca nie nabył i nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Zauważyć należy, że dla uwzględnienia określonych wydatków przy wyliczaniu wskaźnika nexus nie ma znaczenia, czy stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, czy pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT. Zwrócono na to uwagę w objaśnieniach MF z dnia 15 lipca 2019 r., w których stwierdzono: „(…) zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) oraz ustawy o PIT. Wynika to w szczególności z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

(…) ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik” (s. 49-50 objaśnień MF).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dokonywaniu oceny, czy dane koszty mogą być uwzględnione pod literą „a” wzoru nexus zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT należy w szczególności wziąć pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. okoliczność, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (na podstawie wpisu w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)) i nie zatrudnia żadnych pracowników, ani nie korzysta z usług podwykonawców. Tworzenie oprogramowania (programów komputerowych) przez Wnioskodawcę oparte jest na jego własnej wiedzy i umiejętnościach w tym zakresie. W działalności Wnioskodawcy wymienione wyżej w pkt 1-11 koszty są niezbędne dla możliwości tworzenia przez niego programów komputerowych chronionych prawami autorskimi, a w konsekwencji dla uzyskiwania dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z programów komputerowych chronionych prawem autorskim. Istnieje zatem związek między wymienionymi wyżej w pkt 1-11 kosztami, faktycznie ponoszonymi przez Wnioskodawcę, a tworzeniem przez niego programów komputerowych chronionych prawami autorskimi i uzyskiwaniem dochodów z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z tych programów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki faktycznie ponoszone przez niego na:

• składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza),
• zakup komputera i telefonu (typu smartfon),
• abonament za telefon,
• wydatki na dodatkowe wyposażenie do komputera (tj. myszkę do komputera, stację dokującą i adaptery – adaptery USB-C na USB-A, adapter multifunkcyjny na karty SD i HDMI),
• zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (tj. program antywirusowy i VPN),
• obsługę księgową,
• usługi doradcze (tj. doradztwo podatkowo-prawne polegające na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarię prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i opłata urzędowa za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
• eksploatację samochodu (tj. zakup paliwa, przejazdy autostradą, opłaty parkingowe, przeglądy samochodu w stacji kontroli pojazdów, serwisowanie samochodu, czyli wymianę oleju i płynów wspomagania hamowania i chłodniczego, filtrów, klocków i tarcz hamulcowych, okresowe czyszczenie klimatyzacji w samochodzie, a także niezbędne naprawy i usuwanie usterek oraz zakup zużywających się części – opony, płyn do spryskiwaczy, jak również ubezpieczenie OC i casco samochodu),
• bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu) ponoszone przez Wnioskodawcę w celu odbycia w Niemczech konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania,
• dodatkowe ubezpieczenie na wypadek pociągnięcia do odpowiedzialności za szkody,
• konferencje branżowe, certyfikację dla programistów (`(...)`), kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę,

które są przypisane do przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego, w całości lub w odpowiedniej części, tj. według proporcji ustalonej przez Wnioskodawcę jako stosunek przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z autorskich praw do programów komputerowych w danym miesiącu – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany był z więcej niż jednym takim prawem, albo jako stosunek przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie, mogą być ujęte pod literą „a” wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Treść stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wynika z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

• w części dotyczącej uznania poniesionego wydatku na opłatę urzędową za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej za koszt bezpośrednio związany z wytwarzaniem, ulepszeniem, rozwinięciem lub modyfikowaniem, oprogramowania i uwzględnienia go we wskaźniku nexus – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

-------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875, 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy także podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Tym samym – stosowanie ulgi IP BOX (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy, ulepsza, rozwija i modyfikuje oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
2. Wnioskodawca ww. czynności wykonuje w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; jak wskazał Wnioskodawca prowadzi on działalność w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępne zasoby wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i programowania do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań (produktów, procesów, usług), dostosowanych do potrzeb klienta Zleceniodawcy; wymaga to od Wnioskodawcy nieustannego zwiększania zasobów wiedzy w szeroko pojętej tematyce; Wnioskodawca tworzy nowe koncepcje, narzędzia i rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy ani Zleceniodawcy i jego klienta lub opracowuje rozwiązania na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy i jego klienta; w wyniku tych działań powstają nowe programy oraz są ulepszane dotychczasowe i dodawane nowe funkcjonalności do już istniejącego oprogramowania; działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu nowych kodów, a nie na dokonywaniu rutynowych i okresowych zmian w oprogramowaniu; działalność ta ma charakter działalności twórczej, wymagającej od Wnioskodawcy kreatywności;
3. w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań powstaje nowe oprogramowanie (program komputerowy), które stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
4. Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej ,
5. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w sytuacji, gdy oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu osiągniętych wg stawki 5%.

Reasumując – w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego od 1 kwietnia 2020 r. z tytułu opłat (należności) wynikających z umowy licencyjnej na korzystanie z oprogramowania, które Wnioskodawca tworzy w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. poniesionych kosztów na:

• składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza),
• zakup komputera i telefonu (typu smartfon),
• abonament za telefon,
• wydatki na dodatkowe wyposażenie do komputera (tj. myszkę do komputera, stację dokującą i adaptery – adaptery USB-C na USB-A, adapter multifunkcyjny na karty SD i HDMI),
• zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (tj. program antywirusowy i VPN),
• obsługę księgową,
• usługi doradcze (tj. doradztwo podatkowo-prawne polegające na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarię prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i opłata urzędowa za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
• eksploatację samochodu (tj. zakup paliwa, przejazdy autostradą, opłaty parkingowe, przeglądy samochodu w stacji kontroli pojazdów, serwisowanie samochodu, czyli wymianę oleju i płynów wspomagania hamowania i chłodniczego, filtrów, klocków i tarcz hamulcowych, okresowe czyszczenie klimatyzacji w samochodzie, a także niezbędne naprawy i usuwanie usterek oraz zakup zużywających się części – opony, płyn do spryskiwaczy, jak również ubezpieczenie OC i casco samochodu),
• bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu) ponoszone przez Wnioskodawcę w celu odbycia w Niemczech konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania,
• dodatkowe ubezpieczenie na wypadek pociągnięcia do odpowiedzialności za szkody,
• konferencje branżowe, certyfikację dla programistów (`(...)`), kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę.

W odniesieniu do kosztów eksploatacji samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić może jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca powinien przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza), zakup komputera i telefonu (typu smartfon), abonament za telefon, wydatki na dodatkowe wyposażenie do komputera (tj. myszkę do komputera, stację dokującą i adaptery – adaptery USB-C na USB-A, adapter multifunkcyjny na karty SD i HDMI), zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (tj. program antywirusowy i VPN), obsługę księgową, usługi doradcze – w części dotyczącej doradztwa podatkowo-prawnego polegającego na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarię prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), eksploatację samochodu (tj. zakup paliwa, przejazdy autostradą, opłaty parkingowe, przeglądy samochodu w stacji kontroli pojazdów, serwisowanie samochodu, czyli wymianę oleju i płynów wspomagania hamowania i chłodniczego, filtrów, klocków i tarcz hamulcowych, okresowe czyszczenie klimatyzacji w samochodzie, a także niezbędne naprawy i usuwanie usterek oraz zakup zużywających się części – opony, płyn do spryskiwaczy, jak również ubezpieczenie OC i casco samochodu), bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu), dodatkowe ubezpieczenie na wypadek pociągnięcia do odpowiedzialności za szkody, konferencje branżowe, certyfikację dla programistów (…), kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę mogą stanowić koszt, o którym mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą natomiast stanowić koszty opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ nie mają one związku z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem bądź modyfikacją kwalifikowanego IP. Zatem taki koszt należy uznać za koszt pośrednio związany z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem bądź modyfikacją kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:

• składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza),
• zakup komputera i telefonu (typu smartfon),
• abonament za telefon,
• wydatki na dodatkowe wyposażenie do komputera (tj. myszkę do komputera, stację dokującą i adaptery – adaptery USB-C na USB-A, adapter multifunkcyjny na karty SD i HDMI),
• zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (tj. program antywirusowy i VPN),
• obsługę księgową,
• usługi doradcze w części dotyczącej doradztwa podatkowo-prawnego polegające na analizie podatkowo-prawnej i sporządzeniu przez kancelarią prawną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej),
• eksploatację samochodu (tj. zakup paliwa, przejazdy autostradą, opłaty parkingowe, przeglądy samochodu w stacji kontroli pojazdów, serwisowanie samochodu, czyli wymianę oleju i płynów wspomagania hamowania i chłodniczego, filtrów, klocków i tarcz hamulcowych, okresowe czyszczenie klimatyzacji w samochodzie, a także niezbędne naprawy i usuwanie usterek oraz zakup zużywających się części – opony, płyn do spryskiwaczy, jak również ubezpieczenie OC i casco samochodu),
• bilety lotnicze, noclegi, dojazdy (komunikacja miejska, pociąg, taxi, koszty wynajęcia samochodu),
• dodatkowe ubezpieczenie na wypadek pociągnięcia do odpowiedzialności za szkody, konferencje branżowe, certyfikację dla programistów (`(...)`), kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę,

które są przypisane do przychodów z tytułu opłat (należności) za udzielenie licencji na korzystanie z konkretnego programu komputerowego, w całości lub w odpowiedniej części, mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca nie może zaliczyć opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ nie stanowi ona kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.