0115-KDIT3.4011.686.2020.3.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2021 r. oraz 1 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodów preferencyjną stawką podatkową w odniesieniu do okresu przed rozpoczęciem prowadzenia na bieżąco ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• prawidłowe w pozostałej części (uznania opisanych we wniosku prac za działalność badawczo-rozwojową oraz opodatkowania dochodów preferencyjną stawką podatkową w odniesieniu do okresu, od którego rozpoczęto prowadzenie na bieżąco ww. odrębnej ewidencji z art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, a także ustalania wskaźnika Nexus – możliwości uznania wydatków wymienionych w złożonym wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo˗rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ww. ustawy).

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 lutego 2021 r. oraz w dniu 1 marca 2021 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą XXX z wiodącym PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 61.90.Z. Wnioskodawca realizuje jako przedsiębiorca prace wynikające z umów ze spółkami:

• X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w X, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy X, oraz
• X C s.r.o. z siedzibą w X, X, X, wpisaną do rejestru w XX, oddział C, polegające na tworzeniu nowego autorskiego oprogramowania, bądź modyfikacji i rozwoju już istniejącego oprogramowania, tworzeniu i przeprowadzaniu scenariuszy testowych oraz wytwarzaniu dokumentacji technicznej, a w szczególności:
  1. wytwarzanie oprogramowania działającego w ramach systemów informatycznych klienta,
  2. wytwarzanie oprogramowania spełniającego indywidualne wymagania klienta Zamawiającego,
  3. modyfikacji istniejącego oprogramowania w celu dodania nowych funkcji specyfikowanych i zamawianych przez klienta Zamawiającego według jego indywidualnych potrzeb.

Jako wykonawca Wnioskodawca realizuje prace przy wielu projektach dla Zamawiającego, także współpracując z innymi dostawcami usług IT powiązanymi z Zamawiającym.

Prace są realizowane w ramach ustrukturyzowanych prac projektowych, prowadzonych według sprawdzonych metodyk do zarządzania projektami w branży IT, między innymi w modelu kaskadowym (z ang. Waterfall), lub z użyciem technik zwinnych (z ang. Agile). Są to projekty ciągłe, długotrwałe i usystematyzowane.

Projekty składają się z kilku głównych faz, a jako dostawca Wnioskodawca jest zaangażowany na każdym z tych etapów:

• analiza i projekt aplikacji,
• implementacja aplikacji,
• wytworzenie dokumentacji technicznej,
• powdrożeniowy rozwój aplikacji i dostosowywanie się do potrzeb rynku.

W celu uzyskania najlepszych efektów, jako dostawca usług Wnioskodawca inwestuje bardzo dużo czasu (poza czasem poświęcanym na realizacje zadań pochodzących od Zamawiającego) w:

• naukę nowych technologii,
• analizę trendów na rynku IT,
• analizę możliwości zastosowania nowych technologii, a także zysku z ich zastosowania w projektach Zamawiającego.

Główne języki programowania wykorzystywane przez Wnioskodawcę w projektach na rzecz Zamawiającego: …, ….

Oprogramowanie projektowane, tworzone lub rozwijane przez Zamawiającego, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzone i modyfikowane przy udziale Wnioskodawcy aplikacje usprawniają działanie organizacji oraz wpływają pozytywnie na dochód generowany poprzez:

• tańszą eksploatację i utrzymanie aplikacji,
• łatwe dodawanie nowych funkcji, usług czy integrację z innymi systemami zwiększając konkurencyjność,
• rozszerzają ofertę organizacji,
• umożliwiają obsługę większego ruchu użytkowników/klientów,
• przyciągają nowych klientów dzięki nowoczesnym technologiom, łatwości w użyciu, łatwości w integracji systemów zewnętrznych.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym będzie wykazywał wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji.

Wnioskodawca chciałby skorzystać z możliwości jakie dają nowe regulacje „IP BOX”, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki podatku dochodowego dla generowanego przychodu powiązanego z przekazywaniem Zamawiającemu praw autorskich do wytworzonych przez Wnioskodawcę dóbr i prac innowacyjnych, m.in. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez realizacji przez Wnioskodawcę nowych programów komputerowych, lub modyfikacji istniejących Zamawiający nie mógłby rozwijać swojej oferty produktów, usług, koszty operacyjne by rosły, a w związku z tym przestawałby być konkurencyjny na rynku wobec innych podmiotów.

Wnioskodawca przekazuje także Zamawiającemu prawa autorskie do tego programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz uprawnienie do modyfikacji tworzonych przez niego programów.

Wykonując modyfikacje jakiegokolwiek programu komputerowego, zarówno utworzonego przez Wnioskodawcę, jak i przez inne podmioty gospodarcze Wnioskodawca także przekazuje prawa autorskie do wykonanych modyfikacji do danego programu komputerowego.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca ponosi koszty w ramach prowadzonej działalności, m.in.:

• koszty sprzętu i akcesoriów komputerowych,
• koszty oprogramowania komputerowego (licencji),
• koszty sprzętu telekomunikacyjnego i sieciowego, np. telefonów komórkowych potrzebnych do przeprowadzania testów wytworzonych aplikacji telekomunikacyjnych,
• koszty związane z transportem i dojazdem do klienta oraz do Zamawiającego,
• koszty dostępu do Internetu i usług sieci mobilnych/komórkowych.

Wyżej wymienione koszty są ponoszone w celu wytworzenia i modyfikacji programów komputerowych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Od początku roku 2020 Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dodatkowo każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej określające dochód, o który mowa w art. 30ca ust. 4 jest oddzielną pozycją na fakturze VAT (podatek od towarów i usług).

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i modyfikuje oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca bierze udział w pracach i projektach na rzecz Zamawiającego, których celem jest utworzenie nowego produktu - nowego programu komputerowego. Wkład Wnioskodawcy na rzecz tych prac zgodnie z ustawą o prawie autorskim spełnia zarówno kryteria subiektywności, a sam program kryteria obiektywności. Tworzone programy komputerowe są oryginalne, nie jest możliwe, że powstanie kiedykolwiek podobny program komputerowy. Duży wpływ na to ma fakt, iż Zamawiający w minimalnym stopniu wpływa na sposób realizacji programu, a wynikają one głównie z prac badawczych oraz doświadczenia Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i modyfikuje oprogramowanie komputerowe, to Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz Zamawiającego za wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw.

W uzupełnieniach przedmiotowego wniosku dodano, że wniosek o indywidualną interpretację dotyczy rozliczenia podatkowego za rok 2020.

Wnioskodawca rozpoczął współpracę z zamawiającymi - dla spółek wskazanych we wniosku:

• X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - początek współpracy nastąpił od 1.01.2015; główne postanowienia umowy:
• Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Wykonawcę (`(...)`) usług w zakresie tworzenia, konfiguracji i modyfikacji oprogramowania.
• Usługi będą świadczone przez Wykonawcę zgodnie ze Specyfikacją Prac oraz Harmonogramem określonym w Zleceniu Wykonawczym.
• Jeżeli powierzone zadanie wiązać się będzie z opracowaniem Utworu lub modyfikacją istniejącego Utworu, to strony niniejszej umowy zgodnie postanawiają, że autorskie prawa majątkowe na wszelkich polach eksploatacji nieodpłatnie i bezwarunkowo przejdą na X na podstawie niniejszej Umowy.
• X C s.r.o. z siedzibą w X - początek współpracy nastąpił od 1.06.2017; główne postanowienia umowy:
• Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Wykonawcę (`(...)`) usług w zakresie tworzenia, konfiguracji i modyfikacji oprogramowania oraz dokumentacji oprogramowania wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych (`(...)`)
• Usługi będą świadczone przez Wykonawcę zgodnie ze Specyfikacją Prac oraz Harmonogramem określonym w Zleceniu Wykonawczym (`(...)`)

Usługi dla podmiotu czeskiego są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce.

Na pytania: czy podejmowana, bezpośrednio przez Wnioskodawcę, działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwoju, ulepszaniu oprogramowania, tj. wytwarzaniu oprogramowania działającego w ramach systemów informatycznych klienta, wytwarzanie oprogramowania spełniającego indywidualne wymagania klienta Zamawiającego, modyfikacji istniejącego oprogramowania w celu dodania nowych funkcji specyfikowanych i zamawianych przez klienta Zamawiającego według jego indywidualnych potrzeb - obejmowała (stan faktyczny):

1. badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.)? czy były/są to:
   1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy(rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne)?
   2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. Ustawy (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń)?
2. prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Wnioskodawca potwierdził, że jego działalność w zakresie tworzenia, rozwoju i modyfikacji oprogramowania obejmuje prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności nastawione na opracowanie nowych usług informatycznych lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe, w które jako dostawca usług Wnioskodawca inwestuje bardzo dużo czasu (poza czasem poświęconym na realizację zadań pochodzących od Zamawiającego). Prace te polegają m.in. na nauce nowych technologii, analizie trendów na rynku IT, analizie możliwości zastosowania nowych technologii, a także zysku z ich zastosowania w projektach Zamawiającego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że efektem prowadzonych przez niego prac jest wytworzenie oprogramowania, które opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie (tj. w momencie realizacji Umowy) wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty. Wnioskodawca, poszerzając nieustannie swoje kompetencje oraz nabywając doświadczenie z każdym wytworzonym oprogramowaniem, jest w stanie wytworzyć nowe, bardziej innowacyjne oraz ulepszone funkcjonalnie produkty, które w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy oraz w praktyce gospodarczej, co stanowi przejaw działalności twórczej.

Prace w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania programów komputerowych realizowane są w sposób systematyczny, w ramach strukturyzowanych prac projektowych, prowadzonych według sprawdzonych metodyk do zarządzania projektami w branży IT. Harmonogram prac wraz ze specyfiką prac został ustalony między Wnioskodawcą, a wspomnianymi we wniosku spółkami, dla każdego Utworu.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, współpracując z zespołem Zamawiającego oraz zespołami dostawców innych usług IT powiązanych z Zamawiającym. Jednakże Wnioskodawca ma zawsze z góry ustaloną przez Zamawiającego rolę polegającą na wytworzeniu odrębnego, zdefiniowanego i funkcjonalnie samodzielnego elementu, z określonym harmonogramem prac - efektem czego powstaje prawo autorskie do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Wytworzony Utwór nie jest jedynie „techniczną” realizacją szczegółowych projektów, gdyż Wnioskodawca ma swobodę doboru rozwiązań podczas wykonywania usług, kieruje się przy tym swoją unikalną wiedzą, doświadczeniem i umiejętnościami.

Prace w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania programów komputerowych realizowane są w sposób systematyczny, w ramach strukturyzowanych prac projektowych, prowadzonych według sprawdzonych metodyk do zarządzania projektami w branży IT, między innymi w modelu kaskadowym (z ang. Waterfall), lub z użyciem technik zwinnych (z ang. Agile) – metodyki TDD i FDD.

Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich funkcjonalności oraz użyteczności. Modyfikowane oraz rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi własność intelektualną Wnioskodawcy do momentu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Zamawiającym.

W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija i modyfikuje oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Oprogramowanie komputerowe (licencje) nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Sprzęt telekomunikacyjny i sieciowy nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

Według Wnioskodawcy wskazane poniżej przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem ulepszenia oraz rozwojem opisanego oprogramowania:

• sprzęt oraz akcesoria komputerowe (takie jak laptop, mysz, monitor, router) umożliwiają bezpośrednio lub znacząco usprawniają Wnioskodawcy prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, która polega na pisaniu autorskiego kodu źródłowego, co odbywa się z użyciem komputera i jego akcesoriów;
• licencje komputerowe - dzięki specjalistycznemu oprogramowaniu Wnioskodawca jest w stanie szybciej oraz dokładniej prowadzić prace badawczo-rozwojowe, dzięki czemu może je ukończyć w ramach czasowych przedstawionych przez Zamawiającego;
• sprzęt telekomunikacyjny i sieciowy umożliwia Wnioskodawcy szczegółowe przetestowanie wytworzonego, autorskiego oprogramowania w konfiguracji jak najbardziej zbliżonej do środowiska produkcyjnego, dzięki czemu jest w stanie dostarczyć Zamawiającemu kompletne, pozbawione wad oprogramowanie;
• w celu zapewnienia innowacyjnych rozwiązań Wnioskodawca musi ciągle się rozwijać poprzez uczestnictwo w kursach branżowych on-line oraz stacjonarnie (koszty transportu).

Wniosek dotyczy wielu umów oraz kwalifikowanych praw własności intelektualnej i przeniesienia praw własności na kontrahenta. Utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które w roku 2020 Wnioskodawca przeniósł na kontrahentów wspomnianych we wniosku:

• 1.01.2020 - Aplikacja XXX w języku …
• 1.02.2020 - Aplikacja XXX w ramach projektu XXX w języku …
• 1.03.2020 - Modyfikacja aplikacji XXX w ramach projektu XXX w języku …
• 1.04.2020 - Aplikacja weryfikująca XX w ramach projektu XXX w języku … oraz …
• 1.05.2020 - Aplikacja XXX w języku …
• 1.06.2020 - Modyfikacja aplikacji XXX w języku …
• 1.07.2020 - Rozwój aplikacji XXX w języku … o nowe funkcjonalności
• 1.08.2020 - Aplikacja XXX w języku …
• 1.09.2020 - Rozwój aplikacji XXX w języku … i … o funkcjonalność XX w bazie danych
• 1.10.2020 - Modyfikacja aplikacji XXX w języku … i … - nowy mechanizm XXX w standardzie XX
• 1.11.2020 - Modyfikacja aplikacji XXX w języku …, … i … zmieniający mechanizm X na proces oparty o technologię XX
• 1.12.2020 - Modyfikacja aplikacji XX w języku … - dodana integracja z portalem ….

Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez przeniesienie prawa własności do poszczególnych programów komputerowych. Wartość tego prawa jest określona w umowie z Zamawiającym.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatku względem tej części dochodu, która odnosi się do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i jest wyszczególniona w postaci oddzielnej pozycji na fakturze VAT.

W odpowiedzi na pytania: od kiedy dokładnie Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zawierającą wszystkie elementy, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej), czy prowadzi ją „na bieżąco”, od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy odrębna ewidencja była prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnił każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? - Wnioskodawca wskazał, że od początku kwietnia 2020 roku prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Dodatkowo, także od kwietnia 2020 roku, każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej określające dochód, o których mowa w art. 30ca ust. 4 jest oddzielną pozycją na fakturze VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczanych na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów wykazując informację, o których mowa art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy opisane koszty ponoszone przez Wnioskodawcę mogą być zaliczane w działalności badawczo-rozwojowej jako koszty bezpośrednie zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)?

Przedstawiając własne stanowisko ˗ w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 ˗ Wnioskodawca podkreślił, że efektem jego prac jest niewątpliwie oprogramowanie komputerowe - utwór podlegający ochronie prawnej w rozumieniu art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8) ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. jeżeli zostało uzyskane w z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83).

Przedmiotem umowy jest sprzedaż usług wytwarzania oraz rozwoju oprogramowania, których efektem jest program komputerowy, w których cenie uwzględniona jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej. Sprzedaż praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi badawczo-rozwojowe w zakresie wytwarzania oprogramowania spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję dotyczącą prowadzonych prac.

Na podstawie powyższego Wnioskodawca uważa, że może zastosować stawkę 5% podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodów z opisanych wyżej prac badawczo-rozwojowych na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczanych na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów wykazując informację, o których mowa w ust. 1 art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy).

Przedstawiając własne stanowisko ˗ w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 ˗ Wnioskodawca wskazał, że: koszty ponoszone przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponoszone są w celu wytworzenia oprogramowania komputerowego - utworu podlegającego ochronie prawnej w rozumieniu art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83 z późn. zm.), zaprojektowanego i wytworzonego przez Wnioskodawcę na zlecenie Zamawiających. Koszty są więc ponoszone w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz uzyskanym dochodem z tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodów preferencyjną stawką podatkową w odniesieniu do okresu przed rozpoczęciem prowadzenia na bieżąco ewidencji z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• prawidłowe w pozostałej części (uznania opisanych we wniosku prac za działalność badawczo-rozwojową oraz opodatkowania dochodów preferencyjną stawką podatkową w odniesieniu do okresu, od którego rozpoczęto prowadzenie na bieżąco ww. odrębnej ewidencji z art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, a także ustalania wskaźnika nexus – możliwości uznania wydatków wymienionych w złożonym wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo˗rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4˗9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo˗rozwojowej ˗ oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - z art. 5a pkt 38 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5a pkt 39 wskazanej wyżej ustawy, przez badania naukowe rozumieć należy:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych ˗ oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 cyt. ustawy).

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo˗rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo˗rozwojowych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

---------------

a + b + c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo˗rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo˗rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo˗rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyżej wskazany wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo˗rozwojowych prowadzonych przez Podatnika. zatem skorzystanie z preferencji „IP Box” jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo˗rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 cytowanej ustawy, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 omawianej ustawy).

Ponadto należy wskazać, że zainteresowany podmiot, który ma zamiar skorzystać ze wskazanej preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo˗rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2˗4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 analizowanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo˗rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmierzającą do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca potwierdził, że jego działalność w zakresie tworzenia, rozwoju i modyfikacji oprogramowania obejmuje prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności nastawione na opracowanie nowych usług informatycznych lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe, w które jako dostawca usług Wnioskodawca inwestuje bardzo dużo czasu (poza czasem poświęconym na realizację zadań pochodzących do Zamawiającego). Prace te polegają m.in. na nauce nowych technologii, analizie trendów na rynku IT, analizie możliwości zastosowania nowych technologii, a także zysku z ich zastosowania w projektach Zamawiającego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że efektem prowadzonych przez niego prac jest wytworzenie oprogramowania, które opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie (tj. w momencie realizacji Umowy) wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty. Wnioskodawca, poszerzając nieustannie swoje kompetencje oraz nabywając doświadczenie z każdym wytworzonym oprogramowaniem, jest w stanie wytworzyć nowe, bardziej innowacyjne oraz ulepszone funkcjonalnie produkty, które w znacznym stopniu odróżniają od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy oraz w praktyce gospodarczej, co stanowi przejaw działalności twórczej. Prace w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania programów komputerowych realizowane są w sposób systematyczny, w ramach strukturyzowanych prac projektowych, prowadzonych według sprawdzonych metodyk do zarządzania projektami w branży IT.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, współpracując z zespołem Zamawiającego oraz zespołami dostawców innych usług IT powiązanych z Zamawiającym - jednakże ma on zawsze z góry ustaloną przez Zamawiającego rolę polegającą na wytworzeniu odrębnego, zdefiniowanego i funkcjonalnie samodzielnego elementu, z określonym harmonogramem prac - efektem czego powstaje prawo autorskie do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Wytworzony Utwór nie jest jedynie „techniczną” realizacją szczegółowych projektów, gdyż Wnioskodawca ma swobodę doboru rozwiązań podczas wykonywania usług, kieruje się przy tym swoją unikalną wiedzą, doświadczeniem i umiejętnościami.

W związku z powyższym, skoro prowadzona działalność programistyczna obejmująca tworzenie programów komputerowych lub ich części, stanowi działalność badawczo˗rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tworzone przez Wnioskodawcę w ramach takiej działalności utwory (programy komputerowe lub ich części), podlegające ww. ochronie prawnej, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży wyżej wskazanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy dany podmiot (tak jak Wnioskodawca) wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymuje wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw (wytworzonych przez siebie programów komputerowych) jest – co do zasady - uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanego dochodu uzyskiwanego z tego tytułu według stawki 5%.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał że znany jest mu zapis art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1 (przychody, koszty i dochód/strata z kwalifikowanych praw własności intelektualnej), w odrębnej ewidencji. Równocześnie jednak w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że ewidencja prowadzona jest „na bieżąco” od 1 kwietnia 2020 r.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo – rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo – rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego przez Wnioskodawcę sposobu prowadzenia ewidencji, należy wskazać, że taka odrębna ewidencja, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz przypadające na nie przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę), powinna także wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ostatnia pozycja jest niezbędna do tego, aby dla każdego kwalifikowanego prawa IP wyliczyć w sposób prawidłowy wskaźnik Nexus, który – jak wskazano powyżej – jest niezbędny w celu wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP - przykładowo może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Zaakcentowania wymaga, że stosownie do powołanych przepisów dotyczących zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania bieżące i rzetelne prowadzenie odrębnej ewidencji jest jedną z podstawowych przesłanek determinujących możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Ewidencja taka nie może być sporządzona np. dopiero na potrzeby rozliczenia, bowiem nie sposób uznać aby odzwierciedlała ona wówczas należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących tzw. IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego.

Konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest niemożność skorzystania z ulgi IP Box i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych, nawet w przypadku zakwalifikowania tworzonego przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Podkreślenia wymaga fakt, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Zatem, co wynika z powyższego, stosowna ewidencja winna być prowadzona przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w związku z którą Wnioskodawca uzyskiwał (uzyskał) przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie organu nie sposób zaaprobować faktu, aby sporządzana „dopiero” od 1 kwietnia 2020 r. odrębna ewidencja wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ww. ustawy. W związku z tym należy stwierdzić, że niniejsza ewidencja nie była prowadzona w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy.

Resumując, wobec nieprowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca będzie mógł ewentualnie skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%, ale wyłącznie w odniesieniu do okresu, od którego rozpoczął prowadzenie stosownej ewidencji na bieżąco. W konsekwencji, preferencyjnej stawki nie można będzie zastosować – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – do całości dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w 2020 r., dlatego stanowisko w tym zakresie oceniono jako nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych w złożonym wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo˗rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy), wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ważne jest zatem, aby przy ustalaniu wskaźnika nexus, że konieczny jest związek pomiędzy:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podkreślić przy tym należy, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo–rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo–rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca poniósł wydatki bezpośrednio związane z tworzonym oprogramowaniem, tj.

• koszty sprzętu i akcesoriów komputerowych,
• koszty oprogramowania komputerowego (licencji),
• koszty sprzętu telekomunikacyjnego i sieciowego - telefonów komórkowych potrzebnych do przeprowadzania testów wytworzonych aplikacji telekomunikacyjnych,
• koszty związane z transportem i dojazdem do klienta oraz do Zamawiającego,
• koszty dostępu do Internetu i usług sieci mobilnych/komórkowych.

Stosownie do wskazania Wnioskodawcy, wyżej wymienione koszty są bezpośrednio związane z jego działalnością programistyczną – działalnością badawczo–rozwojową, w której tworzone są zarówno nowe, jak i rozwijane istniejące programy komputerowe.

Kkoszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku Nexus niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy. W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów. Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP. W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Tym samym wymienione przez Wnioskodawcę koszty można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stanowisko w zakresie ustalania wskaźnika Nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych w złożonym wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo˗rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy) - jest prawidłowe.

Reasumując, przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodów preferencyjną stawką podatkową w odniesieniu do okresu przed rozpoczęciem prowadzenia na bieżąco ewidencji z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• prawidłowe w pozostałej części (uznania opisanych we wniosku prac za działalność badawczo-rozwojową oraz opodatkowania dochodów preferencyjną stawką podatkową w odniesieniu do okresu, od którego rozpoczęto prowadzenie na bieżąco ww. odrębnej ewidencji z art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, a także ustalania wskaźnika nexus – możliwości uznania wydatków wymienionych w złożonym wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo˗rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ww. ustawy).

Należy jednocześnie poinformować, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania. Niniejsza interpretacja indywidualna nie odnosi się do oceny „kwestii technicznych” związanych z wyliczeniem kosztów, ustaleniem wyboru formy, czy sposobu prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43˗300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.