0115-KDIT1.4011.1015.2020.1.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r., uzupełnionym w dniu 1 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości uwzględnienia wydatków na pomieszczenia we wskaźniku nexus,
• prawidłowe w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, który został uzupełniony w dniu 1 marca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik będący osobą fizyczną, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i rezydencję podatkową w Polsce, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwoju programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części, które są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Usługi programistyczne świadczone są przez podatnika na rzecz … sp. z o.o. („Spółka”) na podstawie umowy o współpracę („Umowa”) i obejmują w szczególności: tworzenie oprogramowania wedle zamówień; opracowywanie specyfikacji funkcjonalnych i technicznych oprogramowania; przygotowywanie, prowadzenie i nadzorowanie testów oprogramowania; wykonywanie konsultacji, analiz, raportów i innych usług informatycznych. Podatnik nie korzysta z usług podwykonawców, jak również nie nabywa i nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy ani praw autorskich innych firm. Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik prowadzi ewidencję podatkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W efekcie realizacji Umowy powstają nowe, odrębne programy komputerowe (oprogramowanie) lub ich części. Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej tworzy, modyfikuje, ulepsza i rozwija programy komputerowe (oprogramowanie) będące rezultatem jego własnej pracy twórczej, albo modyfikuje, ulepsza i rozwija istniejące już programy komputerowe (oprogramowanie) autorstwa innych osób. W tym drugim przypadku, efekt modyfikacji, ulepszenia i rozwinięcia programów komputerowych (oprogramowania) autorstwa innych osób stanowi odrębny program komputerowy (oprogramowanie) objęty prawem autorskim do programu komputerowego (oprogramowania). Podatnik przenosi całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania) na Spółkę i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw. Ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez podatnika w toku wykonywania usług przewidzianych Umową przechodzi na Spółkę w momencie dostarczenia programu komputerowego (oprogramowania) będącego utworem lub jego umieszczenia na serwerze należącym do Spółki, jej klienta lub jakimkolwiek nośniku lub komputerze należącym do Spółki. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca Spółkę do rozporządzania takim prawem na wszelkich polach eksploatacji. Wytworzenie, modyfikacja, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych (oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej podatnik prowadzi w sposób systematyczny prace, które są zaplanowane i metodyczne oraz mają na celu tworzenie nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działania podatnika polegające na modyfikacji, ulepszeniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tych programów komputerowych (oprogramowania). Działalność podatnika nie ma przy tym charakteru rutynowego ale wymaga unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Działalność podatnika polega na tworzeniu nowych zastosowań, gdyż programy komputerowe (oprogramowanie) stworzone przez podatnika modyfikują, ulepszają lub rozwijają działanie starych programów lub też działalność podatnika skutkuje stworzeniem zupełnie nowych funkcjonalności. Jej efekty przejawiają się w opracowywaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się one od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. W przypadku modyfikowania, ulepszania i rozwijania programów komputerowych (oprogramowania) autorstwa innych osób właścicielem modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych programów komputerowych (oprogramowania) są te inne osoby, a podatnik dokonuje jedynie ich modyfikacji, ulepszenia i rozwoju. W związku z powyższym podatnik nie jest użytkownikiem prawa do tych programów komputerowych (oprogramowania) na podstawie licencji wyłącznej lub niewyłącznej. Modyfikowanie, ulepszanie i rozwijanie tych programów komputerowych (oprogramowania), często tych samych, które podatnik sam wcześniej stworzył, powoduje jednak powstanie części programów komputerowych (oprogramowania), które są osobnym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie jest więc właścicielem programów komputerowych (oprogramowania) modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych, ale czasowo właścicielem składowych części programu komputerowego (oprogramowania), które powodują finalnie ulepszenie owych programów komputerowych (oprogramowania) które są modyfikowane, ulepszane i rozwijane. Nowe programy komputerowe (oprogramowanie), które powodują modyfikację, ulepszanie i rozwinięcie starych to nowe funkcjonalności, które są osobnymi programami komputerowymi (oprogramowaniem). Z chwilą przekazania wytworzonego w ten sposób programu komputerowego (oprogramowania) podatnik przekazuje wszelkie prawa autorskie do niego. Podatnikowi nie przysługują (także pochodzące z licencji) prawa do programów komputerowych (oprogramowania), do których prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku ich dalszego modyfikowania, ulepszania i rozwijania. Do momentu przeniesienia prawa, podatnikowi przysługują jednak autorskie prawa majątkowe do składowych części programu komputerowego (oprogramowania), które to części mają na celu zmodyfikowanie, ulepszanie i rozwinięcie danych programów komputerowych (oprogramowania). W efekcie prac podatnika powstają zatem autorskie prawa do programu komputerowego (oprogramowania), podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Także elementy tworzone przez podatnika na etapie przed ich połączeniem z pozostałymi częściami oprogramowania modyfikowanego stanowią elementy podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako że mogą one być uznane za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

• zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym programie komputerowym (oprogramowaniu) scharakteryzowanym poprzez dokładny opis;
• przychodach uzyskiwanych w danym okresie ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania), tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do danego programu komputerowego (oprogramowania);
• kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie bezpośrednio na prowadzoną działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego (oprogramowania);
• dochodzie ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

Podatnik prowadzi tę odrębną ewidencję na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych programów komputerowych (oprogramowania) oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każdy program komputerowy (oprogramowanie). Ewidencja prowadzona jest w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, przypadających na każdy program komputerowy (oprogramowania), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z tego programu komputerowego (oprogramowania). Ewidencja ma postać komputerowych arkuszy kalkulacyjnych i kumulatywnych comiesięcznych zestawień dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na koniec danego miesiąca. Zestawienia te obejmują wydatki od początku realizacji danego projektu do końca danego miesiąca kalendarzowego, w układzie narastającym, w odniesieniu do poszczególnych zadań i są potwierdzone dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie. Wersja elektroniczna ewidencji zostaje zarchiwizowana. Konstrukcja arkusza kalkulacyjnego umożliwia natomiast uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych miesięcy kalendarzowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik ponosi następujące koszty:

• koszty zakupu i użytkowania sprzętu elektronicznego;
• koszty pomieszczeń, koszty użytkowania auta, Internetu, telefonu, księgowości, literatury branżowej i materiałów edukacyjnych.

Powyższe wydatki ponoszone przez podatnika są kosztami w rozumieniu art. 22 UPDOF i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty te przekładają się na tworzenie, modyfikowanie, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych (oprogramowania), tj. istnieje bezpośredni związek pomiędzy nimi a tworzeniem, modyfikowaniem, ulepszaniem i rozwijaniem przez podatnika programów komputerowych (oprogramowania). Koszty sprzętu elektronicznego, pomieszczeń, Internetu, księgowości, literatury branżowej i materiałów edukacyjnych to bowiem koszty stałe, konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej programisty jakim jest podatnik. Tworzenie kodu, tj. tworzenie, modyfikowanie, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych (oprogramowania), wymaga bowiem zarówno sprzętu elektronicznego jak i łącza Internetowego. Z kolei księgowość jest podatnikowi niezbędna do prowadzenia działalności w sposób zgodny z obwiązującymi przepisami prawa. Koszty samochodu i telefonu umożliwiają podatnikowi natomiast konsultację ze Spółką oraz jej klientami odnośnie specyfikacji parametrów tworzonych, modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych programów komputerowych (oprogramowania), tj. umożliwiają one personalizację programów komputerowych (oprogramowania) i dostosowanie ich do indywidualnych potrzeb i oczekiwań. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnych kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania), podatnik przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) według proporcji. Proporcja ustalana jest jako stosunek przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) do przychodów podatnika ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesięcznym okresie. Powyższe koszty, jakie ponosi podatnik, są zatem związane albo wprost z tworzeniem, modyfikowaniem, ulepszaniem i rozwijaniem programów komputerowych (oprogramowania) jak koszty sprzętu czy oprogramowania, albo z jego działalnością gospodarczą sensu largo, tak jak Internet, księgowość, koszt pomieszczeń, literatura branżowa i materiały edukacyjne, użytkowanie samochodu. Podatnik ponosi te koszty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, która polega na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania).

Podatnik sprzedaje prawa autorskie do wytworzonych, zmodyfikowanych, ulepszonych lub rozwiniętych programów komputerowych (oprogramowania) jako osobne utwory podlegające ochronie prawa autorskiego w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. W zamian za wykonane usługi podatnik otrzymuje od Spółki uzgodnione w umowie o współpracę comiesięczne wynagrodzenie. Strony umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest na podstawie prawidłowo wystawionej faktury oraz pod warunkiem zatwierdzenia raportu odbioru usług czyli zaakceptowania godzin poświęconych świadczeniu konkretnych zleconych przez Spółkę usług w systemie informatycznym Spółki przez wyznaczoną w tym celu osobę. Wynagrodzenie podatnika przewidziane umową zostało określone bowiem stawką godzinową i ewidencjonowanie jest w podziale na konkretne zadania zlecone przez Spółkę. Należne podatnikowi od Spółki wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi świadczone przez podatnika. Podatnik osiąga zatem dochód ze sprzedaży praw własności intelektualnej, także gdy prawa te uwzględnione są w cenie sprzedaży usług. Programy komputerowe (oprogramowanie) tworzone, modyfikowane, ulepszane i rozwijane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej umożliwiają kontakt na odległość lub wprowadzają automatyzację procesów skutkujące brakiem potrzeby gromadzenia się ludzi.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma charakter częściowo badawczy, a częściowo rozwojowy. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny dążą do wprowadzania znaczących ulepszeń w produktach oraz opracowania nowych procesów i w związku z tym są pracami badawczymi. Wynikiem prac Wnioskodawcy są modele automatycznego wdrażania aplikacji, które dzięki zastosowaniu innowacyjnych konstrukcji przyspieszają dostarczanie nowych funkcji oprogramowania. Jednocześnie część z prac charakteryzują cechy prac rozwojowych gdzie na podstawie aktualnej wiedzy Wnioskodawca tworzy ulepszone produkty. W pracach rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje istniejącą wiedzę z wielu źródeł w celu stworzenia unikalnych rozwiązań wspierających działanie Kontrahenta. Kwalifikacja prac jako rozwojowe lub badawcze jest jednym z elementów prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach działalności charakteryzują się dostarczaniem unikalnych i innowacyjnych funkcjonalności, które nie są dostępne w innych produktach dostępnych na rynku. Ulepszone produkty, których powstają i będą powstawały w wyniku prac, których dotyczy zapytanie, nie są ani nie będą wynikiem prac konserwacyjnych, rutynowych ani okresowych gdyż te realizowane są w ramach prac nie objętych wnioskiem. W związku z tym efekty prac, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez Wnioskodawcę wytworzone w związku z ww. działaniami. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku stanowi program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Części oprogramowania, o których mowa we wniosku stanowią program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W efekcie modyfikacji/rozwijania/ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstaje program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ww. przepisu. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do modyfikowanego/rozwijanego/ulepszanego, których dotyczy wniosek, wprowadzają istotne innowacje w programach i nie mogą być traktowane jako okresowe czy rutynowe.

W ramach wyliczania wskaźnika nexus Wnioskodawca chciałby uwzględnić koszty:

1. zakupu i/lub wypożyczenia sprzętu komputerowego takiego jak laptopy, tablety, smartfony, panele LCD lub projektory,
2. bieżącego serwisowania oraz napraw ww. sprzętu komputerowego,
3. koszty użytkowania pojazdów,
4. usług telekomunikacyjnych, w tym dostępu do Internetu oraz usług telefonicznych,
5. usług księgowych,
6. usług hostingowych oraz serwerów zewnętrznych,
7. oprogramowania specjalistycznego, literatury branżowej,
8. pomieszczeń.

Wskazane we wniosku koszty pomieszczeń dotyczą wynajmu pomieszczeń zapewniających odpowiednią infrastrukturę sprzętową np. sieciową, które będą ponoszone w przyszłości.

Bezpośrednie powiązanie kosztów z rozwojem i ulepszaniem oprogramowania wynika z:

1. sprzęt komputerowy taki jak laptop, monitor pozwala na prowadzenie prac związanych z projektowaniem i programowaniem. Sprzęt przenośny taki jak tablet czy smartfon pozwala na tworzenie przenośnych wersji ulepszanego oprogramowania. Zakup lub wypożyczenie paneli LCD umożliwia ulepszanie oprogramowania w wersji prezentacyjnej,
2. bieżące przeglądy oraz naprawy sprzętu pozwalają na utrzymanie wysokiej jakości dostarczanego oprogramowania oraz zapewnienie odpowiedniej rzetelności dostarczania oprogramowania do Kontrahenta,
3. wykorzystanie pojazdów umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Precyzując, taki środek transportu pozwala na konsultację z Kontrahentem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, dzięki czemu można świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych,
4. usługi telekomunikacyjne, w tym dostępu do Internetu oraz usługi telefoniczne, które umożliwiają kontakt z Kontrahentem w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania. Wykorzystanie komunikacji zdalnej zamiast kontaktu bezpośredniego pozwala na unikanie bezpośrednich kontaktów pomiędzy ludźmi co stanowi ogólnie stosowaną metodę przeciwdziałania COVID-19,
5. usługi księgowe potrzebne w celu prawidłowego rozliczenia przychodów z prac badawczo-rozwojowych. Wysokości kosztów związanych bezpośrednio z pracami badawczo- rozwojowymi zostanie na podstawie proporcji przychodu z pracy badawczo-rozwojowych i całkowitego przychodu z działalności,
6. usługi hostingowe oraz serwery zewnętrze wymagane są do prowadzenia prac badawczo- rozwojowych jako elementy badanego systemu,
7. wykorzystanie specjalistycznego oprogramowania umożliwia sprawne i bezpieczne tworzenie i rozwijanie programów komputerowych,
8. literatura branżowa zarówno w formie papierowej jak i elektronicznego dostępu do publikacji umożliwia Wnioskodawcy zapoznawanie się z bieżącymi trendami w interesujących go technologiach,
9. specjalistyczne pomieszczenia zapewniające odpowiednią infrastrukturę sprzętową np. sieciową są wymagane do prowadzenia prac badawczych, które Wnioskodawca planuje w przyszłości.

W 2020 r. Wnioskodawca nie osiągnął kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które wykorzystywane były do przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.)

Oddzielna od KPiR ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od 1 marca 2020 r., czyli od miesiąca, w którym rozpoczął prace badawczo-rozwojowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawo autorskie do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części wytwarzanych, modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych przez podatnika jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDOF?
2. Czy podejmowana przez podatnika działalność polegająca na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 UPDOF?
3. Czy wydatki podatnika na: zakup i użytkowanie sprzętu elektronicznego, koszty pomieszczeń, użytkowanie auta, Internet, telefon, księgowość, literaturę branżową i materiały edukacyjne, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia programu komputerowego (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia programu komputerowego (oprogramowana) do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 UPDOF?
4. Czy dochód podatnika ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 UPDOF?
5. Czy ewidencja prowadzona przez podatnika w formie elektronicznej w postaci arkusza kalkulacyjnego spełnia definicję odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 UPDOF?
6. Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie przez podatnika stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca i art. 30cb UPDOF?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 i 6. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, prawo autorskie do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części wytwarzanych, modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych przez podatnika jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „UPDOF”). Przepis wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Aby uznać dane prawo autorskie do programu komputerowego (oprogramowania) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, prawo to musi być jednak wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Konieczne jest także, aby jego przedmiot podlegał ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Autorskie prawo do programu komputerowego (oprogramowania) stanowi jedno z praw własności intelektualnej wskazanych w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF. Wytwarzane, modyfikowane, ulepszane i rozwijane przez podatnika programy komputerowe (oprogramowanie) kwalifikować należy jako utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są one zatem objęte ochroną z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dalej idących wymogów formalnych odnośnie ich rejestracji. Z uwagi, że programy komputerowe (oprogramowanie) zostają wytworzone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że spełnione zostają wszystkie przesłanki uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, działalność podatnika polegająca na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 UPDOF. Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 38 i 39 UPDOF badania naukowe zostały zdefiniowane jako badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne albo jako badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Przez prace rozwojowe w myśl art. 5a pkt 40 UPDOF rozumie się zaś działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie cech świadczących o możliwości zakwalifikowania jako prac badawczo-rozwojowych, prac podatnika nad programami komputerowymi (oprogramowaniem) polegających na ich tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu. Działalność badawczo-rozwojowa powinna charakteryzować się twórczym charakterem, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz za wykorzystaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa charakteryzowana jest również jako nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez podatnika polega na tworzeniu nowych oraz modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu starych programów komputerowych (oprogramowania) w odpowiedzi na zapotrzebowanie ze strony Spółki. Działalność ta stanowi prace rozwojowe w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów. Prace podatnika polegają bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Działalność podatnika scharakteryzować można zatem jako nowatorską i twórczą, gdyż w jej ramach tworzy on programy komputerowe (oprogramowanie) od podstaw, jak i modyfikuje, ulepsza lub rozwija poprzez dodawanie nowych funkcjonalności stare programy komputerowe (oprogramowanie). Działalność ta ma charakter nieprzewidywalny w tym sensie, że jej skutek co prawda jest określony, jednak proces tworzenia danego programu komputerowego (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację, ulepszenie lub rozwój rozwiązań zastanego programu komputerowego (oprogramowania). Działalność podatnika jest ponadto metodyczna, gdyż na podstawie umowy o współpracę zawartej ze Spółką zobowiązany jest on do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy wymagającej należytego udokumentowania i działania w porozumieniu ze Spółka i jej klientami. Z uwagi, że efektem prac podatnika jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (oprogramowania) na Spółkę, jego działalność wiąże się z koniecznością odtworzenia przez Spółkę efektów jego prac, tj. występuje tu możliwość odtworzenia (uruchomienia) przez Spółkę programów komputerowych (oprogramowania) do których prawa zostały przeniesione. Tworzenie przez podatnika programów komputerowych (oprogramowania) oraz modyfikacje, ulepszenia i rozwój innych programów komputerowych (oprogramowania) wykonywane w ramach tak scharakteryzowanej działalności gospodarczej podatnika pozwala uznać, że spełnione zostają kryteria uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDOF w ramach której wytwarzane, modyfikowane, ulepszane i rozwijane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego, wydatki ponoszone przez podatnika na zakup i użytkowanie sprzętu elektronicznego, koszty pomieszczeń, użytkowania auta, Internet, telefon, księgowość, literaturę branżową i materiały edukacyjne w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) do przychodów podatnika ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić kwalifikowane koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, jako koszty związane z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 UPDOF, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS obliczonego według wzoru: ((a+b)x1,3) / (a+b+c+d) Poszczególne litery przedstawionego wzoru oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego; c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego; d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika NEXUS, którym zostanie przemnożony powyższy dochód. Wskaźnik NEXUS jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej powinny być zatem ustalane odrębnie. Koszty ponoszone przez podatnika, alokowane przy zachowaniu wskazanej przez podatnika proporcji, tj. proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowana) do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wskazane koszty w tej części mogą stanowić wówczas koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego, dochód podatnika ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 UPDOF. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 UPDOF dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: (i) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (ii) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (iii) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; (iv) odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się przy tym jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS wyliczonego według wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 UPDOF. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi podatnik otrzymuje od Spółki umówione wynagrodzenie płatne w okresach miesięcznych określone stawką godzinową. Wynagrodzenie podatnika obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych, zmodyfikowanych, ulepszonych i rozwiniętych programów komputerowych (oprogramowania), czyli kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowiących efekty prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Dochód otrzymany ze zbycia programów komputerowych (oprogramowania) w ramach świadczenia usług informatycznych stanowi wobec tego dochód podatnika ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Oznacza to, że kwalifikowanym dochodem podatnika będzie iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS wyliczonego według wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 UPDOF dla tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego, Podatnik spełnia wszystkie przewidziane art. 30ca i art. 30cb UPDOF wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wytwarzane, modyfikowane, ulepszane i rozwijane programy komputerowe (oprogramowanie) stanowią bowiem przedmiot kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako utwory wytworzone, lub powstałe w wyniku zmodyfikowania, ulepszenia lub rozwinięcia dokonanego przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, znamionującej się cechami pozwalającymi uznać ją za działalność badawczo-rozwojową. Kwalifikowany dochód podatnika jest zaś iloczynem dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS wyliczonego według wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 UPDOF dla tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości uwzględnienia wydatków na pomieszczenia we wskaźniku nexus i prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku sytuację faktyczną oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego – działalność prowadzi w sposób systematyczny, działalność ta obejmuje prace rozwojowe i badania naukowe, wykorzystuje istniejącą wiedzę z wielu źródeł w celu stworzenia unikalnych rozwiązań wspierających działanie Kontrahenta.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że tworzone w ramach działalności Wnioskodawcy oprogramowanie i części oprogramowania będące programami komputerowymi podlegającymi ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy – są kwalifikowanym IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskane przez Wnioskodawcę dochody ze zbycia oprogramowania (części oprogramowania) które mieści się w pojęciu kwalifikowanego IP z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, tj. dochody z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do tego oprogramowania (części oprogramowania), kwalifikują się do kategorii dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy.

Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do ww. dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek pomiędzy:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych we wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą stanowić wydatki na pomieszczenia, ponieważ nie stanowią one kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wskazuje bowiem, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Należy również zauważyć, że na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego dla właściwego zrozumienia tego pojęcia należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą „związany”, to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś”. Zatem, do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP. Tym samym, wydatki na pomieszczenia nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Wobec tego, wskazane we wniosku wydatki, z wyjątkiem kosztów pomieszczeń, w zakresie w jakim przeznaczone są na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, można – przy zachowaniu właściwej proporcji – uwzględniać przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a wzoru).

Podsumowując, w opisanych okolicznościach faktycznych Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania oraz części oprogramowania stanowiących programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymaga to jednak wyliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% z uwzględnieniem zasad określonych w omówionych przepisach.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej metody podziału kosztów według określonej proporcji możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy – nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.