0113-KDIPT2-3.4011.1042.2020.2.RR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2020 r. (data wpływu 24 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 12 marca 2021 r., nr 0113 -KDIPT2-3.4011.1042.2020.1.RR (doręczonym w dniu 13 marca 2021 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wykonuje działalność gospodarczą i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm). Wykonuje działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przede wszystkim w zakresie świadczenia usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usług powiązanych (scharakteryzowanych w sekcji J. dziale 62 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)), Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm. oraz w sekcji J. dziale 62 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą od dnia 1 grudnia 2016 r. (wliczając w to okres zawieszenia działalności gospodarczej trwający od dnia 6 stycznia 2017 r. do dnia 26 marca 2018 r).

Z dniem 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, regulujący podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Od dnia 1 stycznia 2019 r., czyli od wejścia w życie przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz trzech różnych kontrahentów.

W ramach świadczonych usług programistycznych na rzecz swoich kontrahentów, Wnioskodawca tworzył i tworzy kody źródłowe (dalej: „prace programistyczne”). W prowadzonych pracach programistycznych wykorzystuje nową i istniejącą wiedzę w celu tworzenia nowych rozwiązań (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu). Prace te prowadzone są w systematyczny sposób – wg z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Mają one także charakter twórczy – w ich wyniku powstaje nowy w skali Jego przedsiębiorstwa, a także w skali przedsiębiorstwa kontrahenta kod źródłowy. Kod źródłowy ma charakter indywidualny i jest utrwalony w postaci zapisu na odpowiednim nośniku danych, a zatem spełnia definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm., dalej: „ustawa o IP”) i powinien być kwalifikowany jako program komputerowy, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o IP. Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzonymi przez Niego pracami programistycznymi podlegają ochronie prawnej na mocy art. 74 ust. 1 ustawy o IP. Zdarza się, że w zakresie świadczonych usług Wnioskodawca współpracuje z zespołem kontrahenta, przy czym w ramach takiej współpracy odpowiada za wykonanie określonego obszaru i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego. Elementy te mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci zapisu na odpowiednim nośniku danych, a zatem również spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o IP, kwalifikowanego jako program komputerowy. Zatem, tworzony przez Wnioskodawcę w takich warunkach kod źródłowy spełnia definicję utworu w rozumieniu ustawy o IP, będącego przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o IP, i jako autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego jest sprzedawany na rzecz kontrahenta.

Zdarza się również, że Wnioskodawca ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie komputerowe na zlecenie kontrahenta. W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego część, działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Kontrahent (właściciel oprogramowania) udostępnia Wnioskodawcy własne oprogramowanie, zaś Wnioskodawca tworzy nowe linie kodu źródłowego do udostępnionego Mu oprogramowania. Tworzony przez Wnioskodawcę w takich warunkach kod źródłowy spełnia definicję utworu w rozumieniu ustawy o IP, będącego przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o IP.

Wykonując swoje prace programistyczne Wnioskodawca nie podlega kierownictwu kontrahenta. Ponosi ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych, uregulowanych w przepisach prawa prywatnego.

W związku z wejściem w życie przepisu art. 30ca ustawy o PIT Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, czy norma zawarta w tym przepisie znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności, czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z kontrahentami w zamian za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych na rzecz kontrahentów, będzie stanowiło podstawę do obliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Ponadto, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu ustalania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pierwszego z kontrahentów

Na podstawie umowy z dnia 22 marca 2018 r. (obowiązującej od dnia 26 marca 2018 r.), rozwiązanej z dniem 31 sierpnia 2019 r. (dalej: „Umowa nr 1”), zawartej z pierwszym z kontrahentów, Wnioskodawca świadczył na rzecz kontrahenta usługi w zakresie IT, w szczególności rozwoju software (oprogramowania), a także inne powiązane usługi (administracyjne) i inne usługi, jakie zlecał kontrahent. Umowa nr 1 przewidywała, że wszystkie przedmioty własności intelektualnej stworzone przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych na jej podstawie przy wyłącznym Jego udziale lub w ramach wspólnego uczestnictwa Wnioskodawcy, kontrahenta lub stron trzecich, w tym także osobistych praw niematerialnych, należą do kontrahenta od momentu powstania tych obiektów własności intelektualnej Za usługi świadczone na podstawie Umowy nr 1 Wnioskodawca otrzymywał miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe.

W związku z powyższym, w ramach wykonywania usług w zakresie IT na podstawie Umowy nr 1 Wnioskodawca wytwarzał programy komputerowe, będące przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o IP. Wnioskodawca, również w ramach przedmiotowej Umowy nr 1 przenosił odpłatnie (za wynagrodzeniem) przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na rzecz kontrahenta.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego z kontrahentów

Wnioskodawca zawarł z drugim ze swoich kontrahentów umowę o świadczenie usług informatycznych z dnia 27 sierpnia 2019 r. (dalej: „Umowa nr 2”), rozwiązanej z dniem 10 listopada 2020 r. Zgodnie z Umową nr 2, za świadczenie usług informatycznych uznaje się w szczególności:

1. tworzenie oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta,
2. projektowanie systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta,
3. sporządzanie opinii technicznych,
4. projektowanie i tworzenie algorytmów,
5. sporządzanie dokumentacji projektowej,
6. informowanie o postępie prac programistycznych,
7. udział we wdrożeniu wytworzonego oprogramowania u podmiotów wskazanych przez kontrahenta,
8. analiza, walidacja i sporządzanie dokumentacji technicznej,
9. serwisowanie urządzeń i oprogramowania,
10. testowanie systemu komputerowego,
11. przeprowadzanie konsultacji i szkoleń użytkowników systemów.

Zgodnie z postanowieniami Umowy nr 2, jeżeli Wnioskodawca w związku z realizacją Umowy nr 2 wytworzy utwory w rozumieniu ustawy o IP, to w ramach przedmiotowej Umowy oraz ustalonych w niej warunków współpracy, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, Wnioskodawca przenosi na kontrahenta prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wyniku wykonywania Umowy nr 2, w tym prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zgodnie z przedmiotową Umową, kontrahent nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania Umowy nr 2 z chwilą przyjęcia utworu. Z chwilą przyjęcia utworu kontrahent nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu.

Umowa nr 2 reguluje również, które pola eksploatacji utworów obejmują przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach przedmiotowej Umowy nr 2 – przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje wszystkie pola eksploatacji utworów, w tym:

1. utrwalanie lub zwielokrotnianie utworu, w całości lub części, jakąkolwiek techniką, w szczególności za pomocą techniki drukarskiej, cyfrowej, zapisu magnetycznego, na nośnikach materialnych, w tym magnetycznych, na płytach CD-ROM i DVD, jak również utrwalanie i zwielokrotnianie utworu w dowolnej formie, w szczególności w formie elektronicznej oraz do wykonywania egzemplarzy tych utrwaleń,
2. zmniejszanie i powiększanie utworu, łączenie z innymi utworami, znakami lub oznaczeniami, tekstem, elementami oraz wprowadzanie innych zmian do utworu,
3. obrót oryginałem lub egzemplarzami, na których utwór został utrwalony, w jakiejkolwiek formie i w jakikolwiek sposób, w tym wprowadzanie do obrotu, rozpowszechnianie, użyczanie, dzierżawa i najem,
4. wprowadzanie utworu do pamięci komputera lub sieci Internet, w tym do wykorzystywania utworu na stronach www i portalach internetowych bez względu na formę i technikę utrwalenia bądź rozpowszechniania,
5. eksponowanie utworu w miejscach sprzedaży lub świadczenia usług,
6. publiczne odtwarzanie, wystawianie, wyświetlanie utworu, w tym publikacje w prasie, czasopismach, innych środkach masowego przekazu oraz w Internecie i innych mediach oraz wszelkie inne formy publikacji i publicznego udostępniania,
7. oznaczanie i reklamowanie przedsiębiorstwa Usługobiorcy, jej towarów i usług,
8. wprowadzanie oznaczonych towarów lub usług do obrotu,
9. nadawanie utworu za pomocą wizji lub fonii przewodowej albo bezprzewodowej przez stację naziemną lub za pośrednictwem satelity;
10. używanie utworu we wszelkich formach reklamy, w tym także za pośrednictwem wszelkich środków masowego przekazu, włączając Internet i przekaz satelitarny,
11. zamieszczanie utworu w korespondencji, dokumentach, folderach i wszelkich wydawnictwach oraz rozpowszechnianie utworu tą drogą,
12. korzystanie z utworów w celu wykonania jakiegokolwiek innego utworu,
13. tłumaczenie, modyfikowanie, przetwarzanie, przystosowanie utworu w całości lub części,
14. upoważnianie innych osób do korzystania z utworu na podstawie umowy licencyjnej,
15. zbywanie nabytych praw do utworu na rzecz innych osób,
16. rozpowszechnianie, w tym wystawianie, nadawanie, remitowanie oraz udostępnianie utworu, w szczególności w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym, w tym za pośrednictwem Internetu.
17. zgłoszenie wniosku we właściwym urzędzie w Polsce lub zagranicą o objęcie prawa do utworu innym rodzajem ochrony wynikającym z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.

Wnioskodawca przedstawiał kontrahentowi miesięczne zestawienie liczby godzin świadczenia usług informatycznych na rzecz kontrahenta, a także liczby godzin pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Zestawienie, zgodnie z Umową nr 2, powinno wykazywać co najmniej ilość godzin spędzonych na świadczeniu danej usługi, ilość godzin spędzonych na pozostawaniu w gotowości do świadczenia danej usługi, dane identyfikujące realizowany projekt oraz rodzaj czynności (usług informatycznych) składających się na dany projekt. Zestawienie zaakceptowane przez kontrahenta stanowiło podstawę do naliczenia i wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta.

Z tytułu świadczenia usług informatycznych i pozostawania w gotowości do ich świadczenia kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia, stanowiącego iloczyn godzin wynikających z zaakceptowanego zestawienia ilości godzin oraz określonej stawki godzinowej.

Zgodnie z Umową nr 2, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych zawierało w sobie element wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania Umowy nr 2. Wyżej wskazana część wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie obejmowała wynagrodzenia za rutynowe zmiany oprogramowania istniejącego, a jedynie za wytworzenie nowego oprogramowania.

W związku z powyższym, w ramach wykonywania usług informatycznych na podstawie Umowy nr 2 Wnioskodawca wytwarzał programy komputerowe, będące przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o IP. Również w ramach przedmiotowej Umowy, przenosił odpłatnie (za wynagrodzeniem) przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na rzecz kontrahenta.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego z kontrahentów

Na podstawie umowy z dnia 27 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca świadczy na rzecz trzeciego z wymienionych kontrahentów usługi programistyczne (dalej: „Umowa nr 3”). Wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest na podstawie stawki godzinowej, rozliczane w okresach miesięcznych. Wynagrodzenie miesięczne jest wypłacane po uzgodnieniu z kontrahentem, że zostało ono prawidłowo skalkulowane przez Wnioskodawcę. Na podstawie Umowy nr 3, majątkowe prawa autorskie, a w szczególności w zakresie pól eksploatacji określonych w art. 50 ustawy o IP, w tym: prawo do korzystania, publicznego udostępniania, udostępniania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, licencji lub innych podobnych umów, pobieranie wynagrodzenia za korzystanie oraz rozporządzanie utworami powstałymi w wyniku wykonywania przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z Umowy nr 3 w okresie jej obowiązywania, przysługują kontrahentowi. Kontrahent nabywa te prawa majątkowe z chwilą ich ustalenia, niezależnie od przyjęcia poszczególnych utworów przez kontrahenta. W przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania Umowy nr 3 jakiegokolwiek utworu będącego przedmiotem praw autorskich, Wnioskodawca niezwłocznie powiadamia o tym kontrahenta oraz przekazuje utwór wraz z wszelkimi informacjami i dokumentami związanymi z utworem, potrzebnymi do korzystania z utworu lub rozporządzania nim. Z chwilą utrwalenia utworu kontrahent nabywa prawo własności nośnika, na którym utwór został utrwalony. Wynagrodzenie za przeniesienie na kontrahenta autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w wyniku realizowania przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z Umowy nr 3 objęte jest wynagrodzeniem wypłacanym na podstawie stawki godzinowej, o którym mowa powyżej.

Niektóre z wydatków poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością prowadzoną w zakresie prac programistycznych

Jeden z kontrahentów, z którym Wnioskodawca zawarł Umowę nr 2, udostępniał Mu odpłatnie tzw. zaplecze techniczne.

W ramach Umowy nr 2, przez okres świadczenia usług informatycznych kontrahent zapewniał Wnioskodawcy:

1. możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy,
2. możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem,
3. możliwość korzystania z infrastruktury technicznej kontrahenta (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych itp. ),
4. obsługę sekretarską.

Sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem oraz infrastrukturą techniczną, o której mowa powyżej, pozostawał w pełni własnością tego kontrahenta. Udostępnienie przez kontrahenta tzw. zaplecza technicznego w sposób odpłatny dawało Wnioskodawcy możliwość wyboru sposobu, w jaki świadczył On usługi objęte przedmiotem Umowy nr 2. Wnioskodawca mógł świadczyć usługi z wykorzystaniem własnych aktywów (w tym środków trwałych), albo skorzystać z tzw. zaplecza technicznego kontrahenta i wydzierżawić potrzebne aktywa od kontrahenta w zamian za należne mu wynagrodzenie (czynsz). Wnioskodawca korzystał z tzw. zaplecza technicznego i ponosił wydatki z nim związane.

Korzystanie z wysokiej jakości komputerów wraz z oprogramowaniem, którego indywidualny zakup wiązałby się z wysokimi kosztami, umożliwiało zwiększenie efektywności kosztowej (zmniejszenie kosztów) prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Indywidualny zakup komputerów tego typu wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem wiązałby się z bardzo wysokim, jednorazowym wydatkiem oraz również wysokimi kosztami licencji na oprogramowanie. Z kolei odpłatne korzystanie z tego typu komputera osobistego wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem za miesięcznym czynszem było wówczas dla Wnioskodawcy korzystniejszą ekonomicznie formą finansowania aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju oprogramowania (prac programistycznych). Wnioskodawca wykorzystywał komputer osobisty z oprogramowaniem bezpośrednio w pracach programistycznych, realizowanych na podstawie Umowy nr 2.

Analogicznie, korzystanie z wysokiej jakości środowiska do tworzenia i testowania oprogramowania, na które składały się m.in. serwery, dawało możliwość zwiększenia efektywności kosztowej (zmniejszenia kosztów) prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Stworzenie takiego środowiska cyfrowego do tworzenia i testowania oprogramowania we własnym zakresie wiązałoby się z bardzo wysokim, jednorazowym wydatkiem oraz również wysokimi kosztami licencji. Z kolei odpłatne korzystanie z tego typu środowiska za miesięcznym wynagrodzeniem było dla Wnioskodawcy korzystniejszą ekonomicznie formą finansowania aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju oprogramowania. Wnioskodawca wykorzystywał infrastrukturę informatyczną bezpośrednio w pracach programistycznych, opisanych powyżej.

Ponadto drugi z kontrahentów, w ramach zawartej z nim Umowy nr 2 na świadczenie usług informatycznych, umożliwiał za odpłatnością korzystanie z obsługi sekretarskiej, a także możliwość odpłatnego korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług. Skorzystanie z takiej możliwości umożliwiało zwiększenie efektywności kosztowej (zmniejszenie kosztów) prowadzonej działalności gospodarczej Koszty obsługi sekretarskiej ponoszone były przez Wnioskodawcę w celu ułatwienia i usprawnienia organizacji prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. umawianie spotkań, odbiór korespondencji). Odpłatne korzystanie z obsługi sekretarskiej, zapewnionej przez kontrahenta za miesięcznym wynagrodzeniem niższym niż w przypadku zatrudnienia takiej osoby na pełny etat, było dla Wnioskodawcy korzystniejszą ekonomicznie formą zwiększenia efektywności i organizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Korzystanie z przestrzeni biurowej kontrahenta w wysokim standardzie pozwalało na zwiększenie efektywności kosztowej w porównaniu do samodzielnego wynajmu analogicznego biura.

Faktura za korzystanie z zaplecza technicznego zawierała jako wyodrębnioną pozycję wartość wynagrodzenia za możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz za możliwość korzystania z infrastruktury technicznej kontrahenta (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych).

Wnioskodawca ponosił również koszty rocznych licencji na prawo do używania programu komputerowego (dalej: „Licencja”) na rzecz podmiotu trzeciego, niepowiązanego z Wnioskodawcą. Koszty Licencji były ponoszone przez Wnioskodawcę w celu skorzystania z oprogramowania, które wykorzystywał na potrzeby tworzenia kodów źródłowych w ramach świadczonych przez Niego usług programistycznych na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2. Licencjonowane oprogramowanie było wykorzystywane jako narzędzie umożliwiające i ułatwiające tworzenie kodów źródłowych, skryptów serwerowych i bazodanowych, diagramów sekwencji oraz kontrolowanie wersji wytwarzanego oprogramowania, jednak samo w sobie nie stanowiło elementu kodów źródłowych tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prac programistycznych. Koszty Licencji ponoszone były przez Niego w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży oprogramowania będącego przedmiotem autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie ustawy o IP.

Po rozwiązaniu Umowy nr 2 Wnioskodawca poniósł również wydatki na zakup części komputerowych, takich jak m.in. karta graficzna, czy płyta główna, a także urządzeń komplementarnych takich jak m.in. monitor komputerowy (dalej: „Sprzęt Komputerowy”). Ponieważ po rozwiązaniu Umowy nr 2 Wnioskodawca nie miał już prawa do korzystania z tzw. zaplecza technicznego, o którym była mowa powyżej, musiał sfinansować zakup Sprzętu Komputerowego niezbędnego do prowadzenia prac programistycznych, w tym świadczenia usług w ramach Umowy nr 3, we własnym zakresie. Wnioskodawca wykorzystuje zakupiony Sprzęt Komputerowy bezpośrednio do tworzenia programów komputerowych w ramach realizacji Umowy nr 3, do których autorskie prawa majątkowe przenosi następnie, za wynagrodzeniem na rzecz kontrahenta, zgodnie z postanowieniami Umowy nr 3.

Informacje dodatkowe

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, w ewidencji odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

1. wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2. prowadzi księgę przychodów i rozchodów, w tym ewidencję odrębną, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3. wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach świadczonych usług na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 nie nabywał i nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od innych podmiotów w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wskazuje również, że nie nabywał i nie nabywa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W piśmie z dnia 18 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Jego dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, jest opodatkowany podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT).

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (powinno być: „stanu faktycznego”) wniosku, że Jego prace będące przedmiotem wniosku prowadzone są w systematyczny sposób – wg z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Oznacza to, że prowadzi prace programistyczne w sposób planowy wg ustalonego harmonogramu prac, ustalając kolejność prac wg kolejności zleceń otrzymanych od kontrahenta, przy czym taki plan prac może ulec zmianie, w razie gdyby kontrahent zlecił Wnioskodawcy inne, bardziej priorytetowe dla niego prace programistyczne. Wnioskodawca prowadzi prace w sposób metodyczny, zgodnie z ogólnie przyjętymi standardami dotyczącymi prac programistycznych (wg Jego najlepszej wiedzy i doświadczenia). Zaplanowane i prowadzone przez Wnioskodawcę prace mają na celu osiągnięcie zamierzonego efektu ukierunkowanego na wytworzenie lub rozwinięcie (ulepszenie) programu komputerowego, zgodnie ze zleceniem kontrahenta.

W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Systematyczność w odniesieniu do podejmowanych przez Niego działań w zakresie opisanych we wniosku czynności została opisana powyżej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że kod źródłowy jest tworzony przez Niego w ramach świadczonych usług programistycznych. W prowadzonych pracach programistycznych wykorzystuje aktualną wiedzę i umiejętności (m.in. z zakresu narzędzi informatycznych) w celu tworzenia nowych rozwiązań informatycznych (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu). Przy czym prace te nie mają charakteru prac polegających na rutynowych i okresowych zmianach w produktach informatycznych lub usługach informatycznych. Prace te prowadzone są w systematyczny sposób – wg z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Mają one także charakter twórczy – w ich wyniku powstaje nowy w skali Jego przedsiębiorstwa, a także w skali przedsiębiorstwa kontrahenta kod źródłowy.

Podsumowując, działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest Jego zdaniem działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co wyczerpuje definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na podstawie ww. faktów spełniających przesłanki definicji działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca zajął stanowisko w odpowiedzi na pytanie nr 1, że działalność ta spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Przy czym prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, czyli nie obejmuje ona badań podstawowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ani badań aplikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie c) powyżej, prowadzona działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (powinno być: „stanu faktycznego”) wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie c) powyżej, działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą polegającą na wykorzystaniu aktualnej wiedzy i umiejętności (m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i programistycznych) w celu tworzenia nowych rozwiązań informatycznych (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu). Przy czym prace te nie mają charakteru prac polegających na rutynowych i okresowych zmianach w produktach informatycznych lub usługach informatycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem, które zajął On w odpowiedzi na pytania nr 3, 4 i 5 we wniosku, wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego, poniesione na podstawie Umowy nr 2, a także pozostałe wymienione we wniosku wydatki, czyli koszty Licencji i koszty Sprzętu Komputerowego, faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług programistycznych, objętych zakresem Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, polegających między innymi na tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta, są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem lub rozwinięciem (ulepszeniem) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego) w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Natomiast pozostała część wydatków poniesiona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nr 2 na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy, (ii) obsługę sekretarską, nie jest kosztem bezpośrednio związanym z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem lub rozwinięciem (ulepszeniem) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego), w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jednak wydatki te zostaną, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, o których mowa we wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ:

• zostały poniesione przez Wnioskodawcę i są definitywne, tj. wartość poniesionych wydatków nie została Mu w jakikolwiek sposób zwrócona;

• pozostają w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą;

• poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i będą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• zostały właściwie udokumentowane.

Wnioskodawca wskazuje, że korzystał z tzw. zaplecza technicznego i ponosił wydatki z nim związane. Korzystanie z wysokiej jakości komputerów wraz z oprogramowaniem, którego indywidualny zakup wiązałby się z wysokimi kosztami, umożliwia zwiększenie efektywności kosztowej (zmniejszenie kosztów) prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Indywidualny zakup komputerów tego typu wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem wiązałby się z bardzo wysokim, jednorazowym wydatkiem oraz również wysokimi kosztami licencji na oprogramowanie. Z kolei odpłatne korzystanie z tego typu komputera osobistego wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem za miesięcznym czynszem jest dla Wnioskodawcy korzystniejszą ekonomicznie formą finansowania aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju oprogramowania. Wykorzystuje On komputer osobisty z oprogramowaniem bezpośrednio w pracach programistycznych, opisanych powyżej. Analogicznie, korzystanie z wysokiej jakości środowiska do tworzenia i testowania oprogramowania, na które składają się m.in. serwery daje możliwości zwiększenia efektywności kosztowej (zmniejszenie kosztów) prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Stworzenie takiego środowiska cyfrowego do tworzenia i testowania oprogramowania we własnym zakresie wiązałoby się z bardzo wysokim, jednorazowym wydatkiem oraz również wysokimi kosztami licencji Z kolei odpłatne korzystanie z tego typu środowiska za miesięcznym wynagrodzeniem, jest dla Wnioskodawcy korzystniejszą ekonomicznie formą finansowania aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju oprogramowania. Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę informatyczną bezpośrednio w pracach programistycznych, opisanych powyżej. Komputer osobisty wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktura techniczna (serwer, usługi komunikacyjne) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, w związku ze świadczeniem usług informatycznych – brak możliwości skorzystania z tych elementów uniemożliwiłby lub znacząco utrudnił wytworzenie oprogramowania będącego przedmiotem zbywanego prawa autorskiego do programu komputerowego.

Faktura za korzystanie z zaplecza technicznego zawierała jako wyodrębnioną pozycję wartość wynagrodzenia za możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz możliwość korzystania z infrastruktury technicznej usługobiorcy (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych). Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny wyliczyć wartość wydatków poniesionych na wynagrodzenie za używanie komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktury technicznej. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi również szczegółową ewidencję czasu pracy. Dlatego też jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia czy modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania;

Podsumowując, zaplecze techniczne w postaci komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktura techniczna (serwer, usługi komunikacyjne) jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu tworzenia lub ulepszania (rozwijania) programów komputerowych, w związku ze świadczeniem usług informatycznych – brak możliwości skorzystania z tych elementów uniemożliwiłby lub znacząco utrudnił wytworzenie oprogramowania będącego przedmiotem zbywanego prawa autorskiego do programu komputerowego.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będącego przedmiotem wniosku jest dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ewidencja odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa we wniosku, jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia (ulepszenia) kwalifikowanego IP oraz jest prowadzona na bieżąco, czyi od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, w ramach której Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza przedmiot autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z realizacją Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, jest działalnością badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. Czy dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskał On, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskich praw do programów komputerowych na rzecz kontrahentów, w ramach realizacji odpowiednio Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
3. Czy wydatki z tytułu możliwości używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego, poniesione na podstawie Umowy nr 2, są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
4. Czy pozostała część wydatków poniesiona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nr 2 na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
5. Czy pozostałe wymienione we wniosku wydatki, czyli koszty Licencji i koszty Sprzętu Komputerowego, poza wydatkami dotyczącymi tzw. zaplecza technicznego, które Wnioskodawca ponosił na podstawie Umowy nr 2, a których dotyczą pytania nr 3 i 4, faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług programistycznych, objętych zakresem Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, polegających m.in. na tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta, są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Niego i związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Opisana we wniosku działalność prowadzona przez Niego , w ramach której wytwarza, rozwija lub ulepsza przedmiot autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z realizacją Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad 2

Dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskał On, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskich praw do programów komputerowych na rzecz kontrahentów, w ramach realizacji odpowiednio Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 3

Wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego, poniesione na podstawie Umowy nr 2, są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Ad 4

Pozostała część wydatków poniesiona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nr 2 na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy, (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jednak wydatki te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 5

Pozostałe wymienione we wniosku wydatki, czyli koszty Licencji i koszty Sprzętu Komputerowego, poza wydatkami dotyczącymi tzw. zaplecza technicznego, które Wnioskodawca ponosił na podstawie Umowy nr 2, a których dotyczą pytania nr 3 i 4, faktycznie poniesione przez Niego w związku ze świadczeniem usług programistycznych, objętych zakresem Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, polegających m.in. na tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta, są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Niego i związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 30ca ust 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W ramach wykonywania prac programistycznych na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 Wnioskodawca wytwarzał i wytwarza programy komputerowe.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in.: (i) autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli (ii) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a także (iii) jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że program komputerowy jest przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (art. 1 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o IP). Zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego, o którym mowa w ustawie o IP, należy utożsamić z autorskim prawem do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. W związku z tym, pierwsza przesłanka do uznania programów komputerowych wytworzonych przez Niego w ramach Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 (będących przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest spełniona.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że program komputerowy podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o IP. W związku z tym, druga przesłanka do uznania programów komputerowych wytworzonych przez Niego w ramach Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 (będących przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest spełniona.

W związku z powyższym, pozostaje przeanalizować, czy programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 są lub będą wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja legalna prac rozwojowych zawarta w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT odsyła do definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca w ramach świadczenia usług programistycznych na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, tworzył i tworzy oprogramowanie zgodnie z wytycznymi kontrahentów lub podmiotów wskazanych przez kontrahentów. Bazując na dostępnej aktualnie wiedzy i własnych umiejętnościach (przede wszystkim w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania), w sposób twórczy, projektuje i tworzy zmienione, ulepszone lub nowo wytworzone produkty informatyczne, procesy i usługi informatyczne (programy komputerowe) Prace nad programami komputerowymi Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), a celem tych prac jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dla rozwiązań informatycznych (produktów, procesów i usług). W rezultacie, przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową należy, w Jego ocenie, uznać za spełnione, ponieważ mamy do czynienia z działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z związku z powyższym, Wnioskodawca, w ramach świadczenia usług programistycznych na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, polegających m in. na: (i) tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta; (ii) projektowaniu systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta, (iii) projektowaniu i tworzeniu algorytmów (kodów źródłowych), wytwarza, ewentualnie rozwija lub ulepsza, programy komputerowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w stanach faktycznych podobnych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, w których osoby fizyczne w ramach działalności gospodarczej zajmowały się tworzeniem programów komputerowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał taką działalność za wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie programów komputerowych w ramach prowadzonej przez podatników działalności badawczo-rozwojowej – przykładowo, w interpretacjach indywidualnych z dnia:

• 7 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS,

• 9 października 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.358.2019.3.MT,

• 23 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR,

• 9 września 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG.

Mając na uwadze powyższe, dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskał On w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskich praw do programów komputerowych na rzecz kontrahentów, w ramach realizacji odpowiednio Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W związku ze świadczeniem usług programistycznych na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 na rzecz kontrahentów, wytwarzał i wytwarza m.in. programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone odpłatnie na rzecz kontrahentów na podstawie ww. umów.

Na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 Wnioskodawca przenosił na kontrahentów autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o IP.

Kontrahenci byli zobowiązani, na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, zaś trzeci z kontrahentów jest aktualnie zobowiązany na podstawie Umowy nr 3, do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia (ceny) za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z tym, w stanie faktycznym wniosku dochodzi do sprzedaży przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kwota wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych określona jest w Umowie nr 1, Umowie nr 2 oraz Umowie nr 3.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny, na podstawie sporządzonej ewidencji, wyliczyć wartość dochodu przypadającego na sprzedaż każdego z autorskich praw do programu komputerowego, do sprzedaży których doszło w związku ze świadczeniem usług programistycznych na podstawie odpowiednio Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3.

Mając na uwadze powyższe, dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskał On począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskich praw do programów komputerowych na rzecz kontrahentów w ramach realizacji odpowiednio Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nr 2 jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w związku ze świadczeniem usług informatycznych na podstawie Umowy nr 2) ponosił również wydatki. Wydatki te obejmowały m.in. koszty tzw. zaplecza technicznego, udostępnionego Mu przez drugiego z kontrahentów. Na ten wydatek składało się m.in. wynagrodzenie za możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury technicznej usługobiorcy (dostęp do serwera i usług telekomunikacyjnych).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny wyliczyć wartość wydatków poniesionych na wynagrodzenie za używanie komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktury technicznej.

Komputer osobisty wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktura techniczna (serwer, usługi komunikacyjne) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, w związku ze świadczeniem usług informatycznych na podstawie Umowy nr 2 – brak możliwości skorzystania z tych elementów uniemożliwiłby lub znacząco utrudnił wytworzenie oprogramowania będącego przedmiotem zbywanego prawa autorskiego do programu komputerowego.

Dlatego też koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego). Przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, koszty te powinny zostać rozpoznane we wzorze pod literą (zmienną) „a”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia:

• 7 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS,

• 9 października 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.358.2019.3.MT,

• 23 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR,

• 9 września 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG.

Co prawda, w stanach faktycznych powyżej przytoczonych interpretacji indywidualnych wnioskodawcy ponosili wydatki na zakup komputera osobistego wraz z oprogramowaniem, jednak z punktu widzenia art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie ma znaczenia, czy koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo -rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zostały poniesione w ramach umowy sprzedaży, czy w ramach umowy dzierżawy lub innej podobnej.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że koszty korzystania z oprogramowania używanego do tworzenia programów komputerowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), ponieważ nie nabywa (wydzierżawia) On tego oprogramowania w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia, aby tak rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie sprzedać (lub uzyskać z niego dochodu w inny sposób), ale Wnioskodawca nabywa przedmiotowe oprogramowanie w celu wytworzenia własnego programu komputerowego, tj. nabyte (wydzierżawione) oprogramowanie służy Mu jako narzędzie do tworzenia autorskich programów komputerowych.

Podsumowując, wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury sieciowej (serwera) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Niego w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umowy, które są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytworzonym w ramach tej działalności (autorskim prawem do programu komputerowego), są wydatkami, o których mowa w art. 30ca ust. 4, ponieważ (i) są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, (ii) na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, (iii) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z tym, Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość przedmiotowych wydatków we wskaźniku, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

W cenie tzw. zaplecza technicznego Wnioskodawca ponosił również wydatki na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy, (ii) obsługę sekretarską. Wydatki te, w przekonaniu Wnioskodawcy, nie są wydatkami poniesionymi bezpośrednio na Jego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.563.2019.1.RR.

Jednakże wydatki te stanowią ogólny koszt prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w tym działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w związku z czym koszty te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIT).

Z uwagi na powyższe, pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy, (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jednak wydatki te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie Licencji oraz Sprzętu Komputerowego.

Koszty Licencji były ponoszone przez Wnioskodawcę w celu skorzystania z oprogramowania, które wykorzystywał na potrzeby tworzenia kodów źródłowych w ramach świadczonych przez Niego usług programistycznych na podstawie Umowy nr 2. Licencjonowane oprogramowanie było wykorzystywana jako narzędzie, umożliwiające i ułatwiające tworzenie kodów źródłowych, jednak samo w sobie nie stanowiło elementu kodów źródłowych tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prac programistycznych. Koszty Licencji ponoszone były przez Niego w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży oprogramowania będącego przedmiotem autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie ustawy o IP.

Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, koszty Licencji na oprogramowanie używane do tworzenia programów komputerowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30ca ust 4 ustawy o PIT), ponieważ Wnioskodawca nie licencjonował tego oprogramowania w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia, aby tak rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie sprzedać (lub uzyskać z niego dochód w inny sposób), ale Wnioskodawca ponosił wydatki na Licencję za przedmiotowe oprogramowanie w celu wytworzenia własnego programu komputerowego, tj. Licencja służy Wnioskodawcy jako narzędzie do tworzenia autorskich programów komputerowych.

Sprzęt Komputerowy jest niezbędny Wnioskodawcy do prowadzenia prac programistycznych, w tym świadczenia usług w ramach Umowy nr 3. Wykorzystuje On zakupiony Sprzęt Komputerowy bezpośrednio do tworzenia programów komputerowych w ramach realizacji Umowy nr 3, do których autorskie prawa majątkowe przenosi następnie za wynagrodzeniem na rzecz trzeciego z kontrahentów, zgodnie z postanowieniami Umowy nr 3.

W związku z powyższym, wydatki na Licencję oraz Sprzęt Komputerowy faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Niego w ramach świadczenia usług programistycznych na podstawie Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, które są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytworzonym w ramach tej działalności (autorskim prawem do programu komputerowego), są wydatkami, o których mowa w art. 30ca ust. 4, ponieważ: (i) są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, (ii) na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, (iii) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z tym, Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość przedmiotowych wydatków we wskaźniku, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Podsumowując, pozostałe wymienione we wniosku wydatki, czyli koszty Licencji i koszty Sprzętu Komputerowego, poza wydatkami dotyczącymi tzw. zaplecza technicznego, które Wnioskodawca ponosił na podstawie Umowy nr 2, a których dotyczą pytania nr 3 i 4, faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług programistycznych objętych zakresem Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, polegających m.in. na tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta, są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Niego i związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia:

• 7 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS,

• 9 października 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.358.2019.3.MT,

• 23 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR,

• 9 września 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prace prowadzone są przez Wnioskodawcę w systematyczny sposób – wg z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Oznacza to, że Wnioskodawca prowadzi prace programistyczne w sposób planowy wg ustalonego harmonogramu prac, ustalając kolejność prac wg kolejności zleceń otrzymanych od kontrahenta, przy czym taki plan prac może ulec zmianie, w razie gdyby kontrahent zlecił Wnioskodawcy inne, bardziej priorytetowe dla niego prace programistyczne. Wnioskodawca prowadzi prace w sposób metodyczny, zgodnie z ogólnie przyjętymi standardami dotyczącymi prac programistycznych (wg Jego najlepszej wiedzy i doświadczenia). Zaplanowane i prowadzone przez Wnioskodawcę prace mają na celu osiągnięcie zamierzonego efektu ukierunkowanego na wytworzenie lub rozwinięcie (ulepszenie) programu komputerowego, zgodnie ze zleceniem kontrahenta. W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. W prowadzonych pracach programistycznych wykorzystuje On aktualną wiedzę i umiejętności (m.in. z zakresu narzędzi informatycznych) w celu tworzenia nowych rozwiązań informatycznych (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu). Mają one także charakter twórczy – w ich wyniku powstaje nowy w skali Jego przedsiębiorstwa, a także w skali przedsiębiorstwa kontrahenta kod źródłowy. Kod źródłowy ma charakter indywidualny i jest utrwalony w postaci zapisu na odpowiednim nośniku danych, a zatem spełnia definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o IP”) i powinien być kwalifikowany jako program komputerowy, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o IP. Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzonymi przez Niego pracami programistycznymi podlegają ochronie prawnej na mocy art. 74 ust. 1 ustawy o IP. Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest Jego zdaniem, działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co wyczerpuje definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przy czym prace te nie mają charakteru prac polegających na rutynowych i okresowych zmianach w produktach informatycznych lub usługach informatycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady Nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, że z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

• Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe (oprogramowanie) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

• powyższe czynności wykonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

• Wnioskodawca dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego, oprogramowania za wynagrodzeniem,

• Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do programu komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2019 r. dochód (strata) z tytułu odpłatnego przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych, które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo -rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do dochodu (straty) z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są koszty wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, tj. wydatki z tytułu możliwości używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostępu do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego, koszty Licencji i koszty Sprzętu Komputerowego, o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa. Wskazane przez Wnioskodawcę koszty w celu obliczenia wskaźnika nexus powinny być ujęte pod lit. a wzoru przedstawionego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotyczące możliwości korzystania z biura kontrahenta oraz obsługi sekretarskiej jako koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym nie są one uwzględniane przy obliczaniu wskaźnika nexus. Powyższe wynika z art. 30ca ust. 5 omawianej ustawy, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP. Wydatki te mogą być jednak uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, obliczonego w myśl art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, w sytuacji wykazania ich związku z uzyskiwanymi przychodami oraz po spełnieniu przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.