0113-KDIPT2-1.4011.1003.2020.2.MM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 14 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 26 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, tzw. IP Box - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1003.2020.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 16 lutego 2020 r. (data doręczenia 20 lutego 2021 r.). W dniu 26 lutego 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od dnia 1 marca 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z tworzeniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem oprogramowania, zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) pod kodami PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem), 62.02.Z (działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki), 62.03.Z (działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi), 62.09.Z (pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej zwana: „Ustawą PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca korzysta z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402, z późn. zm.).

Działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej zwana „ustawą o PAIPP”) są utworami.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

1. w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;
2. w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego;
3. niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. projektowanie oprogramowania, spotkania z klientem, szkolenia, spotkania organizacyjne z zespołem.

Wnioskodawca na podstawie umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2019 r., zawartej z polskim podmiotem X (dalej: Zleceniodawca), świadczy usługi informatyczne związane z tworzeniem oprogramowania wchodzącego w skład opracowywanych, wdrażanych i obsługiwanych przez X systemów informatycznych.

Wnioskodawca w ramach umowy zobowiązany jest w szczególności do:

1. opracowania analiz i testów funkcjonalno-technicznych projektowanych systemów informatycznych,
2. testowania programów komputerowych (aplikacji) w tym: projektowania testów aplikacji (kodu), wykonywania testów aplikacji (kodu), wykonywania oprogramowania testów automatycznych, opracowywania dokumentacji testowych,
3. dokonywania uzgodnień projektowych (wewnętrznych i zewnętrznych).

Do tworzenia Oprogramowania, bądź jego części Wnioskodawca wykorzystuje język J. oraz G., z m.in. bibliotekami S., JD., R.. Dzięki temu powstaje złożone Oprogramowanie testowe, bądź jego część, umożliwiające połączenie wielu systemów i rozwiązań, takich jak testowanie frontu (strony www), jak i backandu aplikacji razem. Rozwijanie oprogramowania włącznie z językiem B. umożliwia także w pewnym stopniu osobom mniej technicznym na korzystanie z niego. Powstające nowe funkcjonalności oprogramowania to: możliwość sterowania automatycznego oknem przeglądarki www, połączenia z bazami danych, połączenia z mikro serwisami, odczytywanie wyniku wykonanych operacji i ich ocena. Oprogramowanie ulega ciągłemu procesowi zmian. Aplikacja jest cały czas rozwijana, dochodzą nowe funkcjonalności, jak i następuje ulepszanie istniejących. Wnioskodawca tworzy nowe funkcjonalności umożliwiające automatyczne testowanie kolejnych komponentów. W ramach łączącej Wnioskodawcę umowy ze Zleceniodawcą pojawiły się lub pojawią się następujące funkcjonalności takie jak np.: sterowanie przeglądarką www, wykorzystanie bibliotek S., połączenia z bazami danych, odczytywanie wyników działań, serwis pocztowy, komunikacja API, logowanie się do serwisów, uzupełnianie formularzy, wybieranie elementów na stronach www, sterowanie elementami strony www, odczytywanie i modyfikowanie kodu strony www. Tworzone przez Wnioskodawcę testy automatyczne umożliwiają ulepszanie, rozwijanie, przyśpieszanie i zabezpieczenie aplikacji. Testy stają się wydajniejsze i poszerzają swoją funkcjonalność.

W ramach przedmiotowej umowy o współpracę Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wymienione usługi Wnioskodawca świadczy osobiście w ramach własnej działalności gospodarczej. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca pracuje samodzielnie lub współpracuje z zespołem Zleceniodawcy, wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawartej umowy odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą w stosunku do Zleceniodawcy. Usługi programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zawartej umowy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania usług w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko, jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Oprogramowanie (rozumiane również, jako nowsze wersje już istniejącego oprogramowania, które zawierają dodatkowe funkcjonalności lub pozbawione są zidentyfikowanych błędów) wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAIPP.

Wytwarzanie programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie omawianego Oprogramowania nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box. W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy tworzone przez Niego autorskie Oprogramowanie oraz części Oprogramowania wypełniają powyższą definicję, a zatem stanowią przejaw działalności twórczej. W ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę prac powstają bowiem rozwiązania/narzędzia dotychczas niefunkcjonujące w praktyce gospodarczej.

Wytwarzanie autorskiego Oprogramowania oraz części Oprogramowania przez Wnioskodawcę odbywa się zatem w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie prac rozwojowych. Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę programistyczną i stosuje ją do projektowania i wytwarzania nowych oraz rozwoju istniejących programów komputerowych. Na wszystkich etapach programowania Wnioskodawca korzysta ze zdobytej wiedzy z zakresu informatyki, matematyki i algorytmiki, które pomagają Mu w tworzeniu nowych rozwiązań spełniających potrzeby Zleceniodawcy. Wnioskodawca stale rozwija swoją wiedzę oraz umiejętności (warsztaty, szkolenia, literatura fachowa) z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, aby tworzyć najnowsze rozwiązania, poprawiać użyteczność oraz funkcjonalność tego Oprogramowania. Prowadzone prace mają charakter długoterminowy, zorganizowany i systematyczny. Wnioskodawca zwykle jest częścią zespołu programistów pracujących nad przedmiotowym oprogramowaniem. Oprogramowanie tworzone przez zespół jest złożone, a każdy członek zespołu tworzy jego poszczególne części, moduły. Każdą z tych części można wydzielić, nazwać i przetestować. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. W przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje, tj. rozwija lub ulepsza oprogramowanie komputerowe nie jest On właścicielem, ani współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania (Zleceniodawcy). Oprogramowanie jest udostępniane Wnioskodawcy w tym celu nieodpłatnie przez Zleceniodawcę nie na zasadzie wyłączności, tj. np. inni programiści świadczący usługi na rzecz Zleceniodawcy również mają dostęp do tego oprogramowania (również w celu jego modyfikacji). W wyniku dokonywanego przez Wnioskodawcę ulepszenia/modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, które stanowią przedmiot nowego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do nowego kodu powstałego w wyniku dokonania ulepszania/modyfikacji oprogramowania. Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów, które wykonuje w ramach realizacji zawartej umowy z chwilą wskazaną w umowie. Z uwagi na fakt że, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób Oprogramowania/części Oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z momentem przekazania prawa stają się własnością Zleceniodawcy. Własność ta jest pełna, nieodwołana oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych. Z chwilą przekazania wytworzonego Oprogramowania/części Oprogramowania Wnioskodawca przekazuje na rzecz Zleceniodawcy wszelkie prawa autorskie do tego Oprogramowania/części Oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawcy będą przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części Oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części Oprogramowania), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy PAIPP. Do ich wytworzenia nie jest niezbędne jakiekolwiek przeniesienie praw autorskich do wcześniej wytworzonego oprogramowania z powrotem na rzecz Wnioskodawcy. Wobec czego należy zauważyć, że to Zleceniodawca jest właścicielem ulepszanego oprogramowania, a Wnioskodawca wytwarza osobne programy na jego zlecenie, które wytwarza od samego początku, wobec czego jest jedynym posiadaczem praw autorskich do nowych funkcjonalności - programów komputerowych.

Model rozliczenia.

Za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, przysługuje Mu wynagrodzenie miesięczne w kwocie zryczałtowanej. Faktura za usługi zawiera jedną pozycję, bez wyszczególnienia kwoty wynagrodzenia przysługującego za prawa autorskie. Wnioskodawca dzieli samodzielnie wynagrodzenie na część przypadającą na prawa autorskie i część przypadającą na pozostałe usługi informatyczne. Podział ten nie ma swojego odzwierciedlenia w zapisach umowy. Płatność jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury oraz przedłożeniu raportu wskazującego na liczbę godzin świadczenia usług oraz zawierającego opis wykonanych czynności. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części - co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Koszty uzyskania przychodu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi i/lub będzie ponosił następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

• usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny) - dotyczą abonamentu telefonicznego oraz opłat za Internet. Usługi te zapewniają Wnioskodawcy kontakt ze Zleceniodawcą w zakresie personalizacji tworzonego Oprogramowania i kodu, dostosowania go do indywidualnych potrzeb Zleceniodawcy. Szybkie i stabilne łącze internetowe jest nieodzowne w pracy programisty, m.in. umożliwia zdalny kontakt, pozwala na znalezienia informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego Oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy;

• telefon - umożliwia szybki bezpośredni kontakt ze Zleceniodawcą;

• usługi księgowe - pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych. Wnioskodawca, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego oprogramowania;

• usługi doradztwa podatkowego - dotyczące możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania;

• sprzęt komputerowy i elektroniczny - jest niezbędny Wnioskodawcy, gdyż Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Kupno urządzeń (np. laptop, mysz, drukarka, dysk, czy klawiatura) oraz artykułów elektronicznych - kable, przejściówki pozwalają zoptymalizować czas pracy lub w ogóle umożliwić jej wykonywanie;

• użytkowanie samochodu osobowego i związane z tym wydatki takie jak: zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie. Użytkowanie samochodu umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Zleceniodawcy w celu konsultacji dotyczących tworzonego Oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych. Precyzując, taki środek transportu pozwala na konsultację ze Zleceniodawcą, co służy personalizacji tworzonego Oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, dzięki czemu Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania, bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami (jeśli jest więcej niż jeden) realizowanymi przez Niego. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac. Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki są lub będą ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku wydatków Wnioskodawca nie mógłby prowadzić prac badawczo-rozwojowych, których realizacja skutkuje powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. Ponoszenie przedmiotowych wydatków jest konieczne do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb Ustawy PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 i kolejnych latach rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% (dalej: IP Box). Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że w celu skorzystania z IP Box posiada prowadzoną na bieżąco od 1 stycznia 2020 r., odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

1. zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu/części Oprogramowania;
2. przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania/części Oprogramowania w danym okresie, tj.: wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania/części Oprogramowania;
3. kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania/części Oprogramowania;
4. dochodzie ze zbycia Oprogramowania/części Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania/części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę ze Zleceniodawcą na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach.

W piśmie z dnia 26 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że uzyskiwane przez Niego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności, stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność badawczo-rozwojową prowadzi od stycznia 2019 r. - i od tego okresu osiąga dochody z tego tytułu.

Prace są wykonywane w ramach umowy ze Zleceniodawcą, który zatrudnia również innych specjalistów z obszaru informatyki i programowania. Zdarzają się zlecenia, które Wnioskodawca wykonuje w 100% samodzielnie, a czasem przedmiot prac jest złożony i obejmuje obszary wspólne, gdzie zaangażowani są inni Zleceniobiorcy - co wymaga często współpracy. Efekty prac Wnioskodawcy, stanowiące często nowe kody, algorytmy w językach programowania - stanowią przedmiot nowego prawa własności intelektualnej, podlegającego ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego Wnioskodawca przekazuje prawa autorskie Zleceniodawcy. Fakt współpracy zespołowej oraz dalszego implementowania tych kodów do istniejącego programu, którego właścicielem jest Zleceniodawca, nie zmienia charakteru transakcji odbywających się w relacji ze Zleceniodawcą na podstawie zawartej umowy, jakimi są przekazywane prawa autorskie do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Wnioskodawca osiąga dochody określone w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca udziela Zleceniodawcy zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie komputerowe lub jego część czyni to na podstawie łączącej Go ze Zleceniodawcą umowy, w ramach praw przysługujących Zleceniodawcy do tego oprogramowania. Zatem Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania, nie stając się właścicielem, ani współwłaścicielem oprogramowania, jak również nie nabywa licencji do oprogramowania. Nie nabywa zatem w tym celu licencji, nie staje się właścicielem ani współwłaścicielem oprogramowania ulepszanego, do którego pełne prawa autorskie posiada Zleceniodawca. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z wytworzeniem kodów, modułów ulepszających oprogramowanie, Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna ewidencja, zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi narzędzie do szczegółowej specyfikacji przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W ewidencji tej wyróżnione są poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, które są przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy na rzecz Zleceniodawcy. W okresie wykonywanych prac nad tworzeniem nowych praw własności, Wnioskodawca ponosi koszty, które odpowiednio kategoryzuje i kwalifikuje w części lub całości do właściwego prawa autorskiego.

Ponadto w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca szczegółowo odniósł się do poszczególnych wydatków, wskazując zasadność ich ponoszenia i niezbędny charakter w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, której przeważająca część związana jest z pracami badawczo-rozwojowymi, których efekty są przedmiotem sprzedaży, jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Telefon, o którym mowa we wniosku, nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie stanu faktycznego, usługi księgowe są niezbędne do prowadzenia działalności per se. A zważywszy na fakt, że dominującą część prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojowa, zatem odpowiednio nabywane usługi księgowe są w przeważającej części związane z ową działalnością badawczo-rozwojową. Ponadto, poza standardowymi czynnościami księgowymi, prowadzona jest (w ramach nabywanych usług księgowych) odrębna szczegółowa ewidencja prac badawczo-rozwojowych oraz przychodów i kosztów z nimi związanych, aby sprostać wymogom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi IP Box. Usługi doradztwa prawnego i podatkowego zostały nabyte przez Wnioskodawcę, w celu zweryfikowania posiadanej dokumentacji (umowy, ewidencje), pod kątem zgodności formalno-prawnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi IP Box. Sprzęt komputerowy i elektroniczny, o którym mowa we wniosku nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. W związku z użytkowaniem samochodu Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci kosztów paliwa. Użytkowany aktualnie samochód osobowy marki Y, rok produkcji 2006, moc silnika 118 kW - nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Jest to samochód prywatny, wykorzystywany między innymi do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT?
2. Czy dochód ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT?
3. Czy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) tworzonego w ramach zawartej ze Zleceniodawcą umowy?
4. W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, czy wskazane w opisie wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty ulgą IP Box. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

• przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

• prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest program komputerowy (Oprogramowanie, cześć Oprogramowania) wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy łączącej Go ze Zleceniodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy, prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) wytwarzanego przez Niego w sposób samodzielny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2)

Dochód ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) jest - zdaniem Wnioskodawcy - kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT.

W myśl art. 30ca ust. 3 Ustawy PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z ust. 7 ww. przepisu dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

• ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

• z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług ze Zleceniodawcą świadczy usługi programistyczne, w ramach której przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do Oprogramowania/części Oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dochód otrzymany z odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie umowy łączącej Go ze Zleceniodawcą stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy będzie On uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) tworzonego w ramach zawartej umowy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o PAIPP, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku wytwarzania autorskiego prawa do programu komputerowego, warunkami determinującymi możliwość skorzystania z omawianej w niniejszym wniosku preferencyjnej stawki opodatkowania, są w szczególności:

1. wymóg prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,
2. wymóg objęcia ochroną prawną autorskich praw do wytworzonego programu komputerowego,
3. wymóg prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego,
4. wymóg przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania na podmiot trzeci,
5. wymóg prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb Ustawy PIT.

Ad. a)

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadził i nadal prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Ad. b)

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy PAIPP, programy komputerowe (Oprogramowanie, części Oprogramowania) podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jednocześnie, zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Wśród przedstawicieli doktryny przyjmuje się, że programem komputerowym jest uporządkowany zestaw instrukcji (poleceń) skierowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonego rezultatu (por.: G. Jyż, Autorskoprawna ochrona programów komputerowych w Polsce, R. Pr. 1995, Nr 4, s. 39). Podobnie, zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (por.: M. Szmit, Wybrane zagadnienia sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Podobne, szerokie rozumienie programu komputerowego zaprezentował Minister Finansów wskazując, że: „program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów, czy też tabletów lub innych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.” (por. Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX).

Na tle przedstawionego stanu oraz przy uwzględnieniu powyższych definicji, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że przedmiotem działalności gospodarczej jest tworzenie programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania), które podlega ochronie prawnej w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ad. c)

Zdaniem Wnioskodawcy prowadził, prowadzi oraz będzie prowadził działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego.

Artykuł 5a pkt 38 Ustawy PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę, jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS (Główny Urząd Statystyczny), ….). Według Podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Zleceniodawcy. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

1. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Zleceniodawcy, z którym współpracuje, a Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;
2. nieprzewidywalność: Zleceniodawca, z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Zleceniodawcy i przedstawionym przez niego planem;
4. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. d)

Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego Oprogramowania komputerowego oraz jego części, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży prawa własności intelektualnej.

Ad. e)

Wnioskodawca, zgodnie z art. 30cb Ustawy PIT, posiada prowadzoną na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 na wyżej wymienione prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT.

Zgodnie ze wskazanym już wcześniej art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinien być obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

• ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

• z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 Ustawy PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji umowy ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi i/lub będzie ponosić On szereg kosztów związanych m.in. z zakupem usług księgowych, usług doradztwa podatkowego, telefonu, sprzętu komputerowego i elektronicznego, abonamentem telefonicznym i Internetem, użytkowaniem samochodu.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę (również w przyszłości) są również kosztami w rozumieniu art. 22 Ustawy PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem - aby spełniać warunki przewidziane dla kosztu uzyskania przychodu - należy przyjąć również, że dany wydatek został poniesiony. W przypadku, gdyby w przyszłości jakiś wydatek nie został przez Wnioskodawcę poniesiony, nie będzie on zaliczany do kosztów uzyskania przychodu, jak również nie będzie brany pod uwagę przy kalkulowaniu wysokości ulgi IP Box.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia wytwarzanego oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania, bądź jego części według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania bądź jego części, w tym obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box, Innovation Box).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 powołanej ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku w ramach ulgi IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3] / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Podkreślić należy, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z opublikowanych przez Ministerstwo Finansów „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX” wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ww. ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy wskazać, że muszą to być koszty funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ww. ustawy należy również mieć na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia wytwarzanego oprogramowania, ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która odpowiada przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy wskazać, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 marca 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawca na podstawie umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2019 r., zawartej z polskim podmiotem (Zleceniodawcą), świadczy usługi informatyczne związane z tworzeniem oprogramowania wchodzącego w skład opracowywanych, wdrażanych i obsługiwanych przez niego systemów informatycznych. W ramach przedmiotowej umowy o współpracę Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Oprogramowanie (rozumiane również, jako nowsze wersje już istniejącego oprogramowania, które zawierają dodatkowe funkcjonalności lub pozbawione są zidentyfikowanych błędów) wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAIPP. Wytwarzanie programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie omawianego Oprogramowania nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę prac powstają bowiem rozwiązania/narzędzia dotychczas niefunkcjonujące w praktyce gospodarczej. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności, stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę programistyczną i stosuje ją do projektowania i wytwarzania nowych oraz rozwoju istniejących programów komputerowych. Na wszystkich etapach programowania Wnioskodawca korzysta ze zdobytej wiedzy z zakresu informatyki, matematyki i algorytmiki, które pomagają Mu w tworzeniu nowych rozwiązań spełniających potrzeby Zleceniodawcy. W wyniku dokonywanego przez Wnioskodawcę ulepszenia/modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, które stanowią przedmiot nowego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do nowego kodu powstałego w wyniku dokonania ulepszania/modyfikacji oprogramowania. Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów, które wykonuje w ramach realizacji zawartej umowy z chwilą wskazaną w umowie. Z uwagi na fakt że, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób Oprogramowania/części Oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca przekazuje na rzecz Zleceniodawcy wszelkie prawa autorskie do tego Oprogramowania/części Oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawcy będą przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części Oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części Oprogramowania), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy PAIPP. Do ich wytworzenia nie jest niezbędne jakiekolwiek przeniesienie praw autorskich do wcześniej wytworzonego oprogramowania z powrotem na rzecz Wnioskodawcy. Wobec czego należy zauważyć, że to Zleceniodawca jest właścicielem ulepszanego oprogramowania, a Wnioskodawca wytwarza osobne programy na jego zlecenie, które wytwarza od samego początku, wobec czego jest jedynym posiadaczem praw autorskich do nowych funkcjonalności - programów komputerowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi i/lub będzie ponosił następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny), telefon, usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, sprzęt komputerowy i elektroniczny, użytkowanie samochodu osobowego i związane z tym wydatki. W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb Ustawy PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT). Wnioskodawca w celu skorzystania z IP Box posiada prowadzoną na bieżąco od 1 stycznia 2020 r., odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz cytowane przepisy prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu zbycia (odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę/spółkę) praw autorskich do wytworzonego oprogramowania lub jego części, które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone, rozwinięte, ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, dochód z kwalifikowanego IP określa się przy uwzględnieniu funkcjonalnie związanych z przychodami osiąganymi z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kosztów uzyskania przychodów, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. na usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny), telefon, usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, sprzęt komputerowy i elektroniczny, użytkowanie samochodu osobowego i związane z tym wydatki, które ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do kosztów utrzymania samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania do dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania według stawki 5%. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Należy wskazać, że prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.