0115-KDIT3.4011.649.2020.2.AWO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 stycznia 2021 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług programistycznych z podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium kraju. Dodatkowo Wnioskodawca świadczy usługi graficzne w zakresie poniżej 10% przychodów.

Wnioskodawca, w efekcie świadczenia tworzy zupełnie nowe oprogramowanie. Od Wnioskodawcy wymagane jest indywidualne podejście, bowiem oczekiwania Zleceniodawcy są w tym zakresie wysokie.

Wiodącym projektem jest aplikacja komputerowa do sterowania spektrometrami oraz biblioteka umożliwiająca sterowanie wspomnianymi aplikacjami rozproszonymi w sieci.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo˗rozwojową spełniającą definicję ustawową działalności badawczo˗rozwojowej wyrażoną w art. 5a ust. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), dalej jako: „uPIT”, zmierzającą do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Działania podejmowane są w sposób systematyczny, zmierzający do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W szczególności nie można uznać, że działania Wnioskodawcy są rutynowe, czy dotyczą tylko okresowych zmian.

Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z póżn. zm.). Wnioskodawca, świadcząc używa następujących języków programowania, …, …, … . Wnioskodawca na bieżąco przenosi prawa autorskiego do tworzonych aplikacji na rzecz Zleceniodawcy.

Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej ponosi koszty bezpośrednio związane z tworzonym oprogramowaniem. Są to koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego i peryferiów komputerowych.

Ewidencja związana z wytworzeniem kwalifikowanego IP jest prowadzona od początku według wzoru wskazanego w objaśnieniach podatkowych do IP Box wydanych przez Ministra Finansów.

Ewidencja zawiera również wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; wyodrębnienie kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 uPIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu przeznczonego na działalność badawczo˗rozwojowej, pozwalającą wskazać ilość godzin poświęconych na realizację projektów, objętych niniejszą preferencją podatkową.

Ewidencja potwierdza objęcie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, jak również pozwala na monitorowanie efektów prac badawczo˗rozwojowych.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami dotyczącymi preferencji podatkowej IP Box Wnioskodawca planuje zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do rozliczenia za rok 2020.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku dodano natomiast, że:

1. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy opisane we wniosku usługi programistyczne od dnia 2 stycznia 2020 r.,
2. Jest to działalność twórcza, obejmująca w niektórych przypadkach badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dalej jako: „upswn”) oraz w niektórych przypadkach prace rozwojowe rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów art. 4 ust. 3 upswn.
3. W odpowiedzi na pytanie, czy wobec zaznaczenia w opisie sprawy, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy rozumieć, że stanowią one odrębne programy komputerowe/części programów komputerowych, podlegające ochronie na podstawie powyższego przepisu ˗ Wnioskodawca wskazał: „Tak utwory stanowią odrębne programy komputerowe lub ich części – podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.
4. Przez modyfikowanie należy rozumieć twórcze rozwijanie i ulepszanie istniejących programów komputerowych w ramach wykonywanej działalności.
5. Na pytanie tutejszego organu, czy w efekcie rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania powstaje odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ˗ Wnioskodawca podał, że w efekcie powstają nowe funkcjonalności, które po implementacji do istniejącego programu komputerowego powodują powstanie odrębnego programu komputerowego, chronionego na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
6. Wnioskodawca jest użytkownikiem takiego oprogramowania, a stosunek ten powstaje na mocy postanowień wynikającej z zawartej umowy o świadczenie usług. Zleceniodawca zobowiązuje Wnioskodawcę do rozwoju oprogramowania jednocześnie nie zezwala na przekazanie takiego oprogramowania osobom trzecim (nieuprawnionym do świadczenia) – użytkownik wyłączny.
7. Wskazanie we wniosku wspomnianych usług graficznych miało uzupełnić stan faktyczny o fakt, że Wnioskodawca obok działalności prowadzącej do tworzenia i rozwoju programów komputerowych, która stanowi 90% działalności prowadzi również działalność związaną z tworzeniem grafiki (10%), która to jednak nie jest objęta niniejszym wnioskiem, tym samym będzie ona opodatkowana na zasadach wynikających z przepisów ogólnych. W związku z tym ˗ nie ˗ nowe oprogramowanie komputerowe powstaje wyłącznie w zakresie działalności programistycznej.
8. W odpowiedzi na pytanie, co oznacza zawarte we wniosku wskazanie, że Wnioskodawca „na bieżąco przenosi prawa autorskiego do tworzonych aplikacji na rzecz Zleceniodawcy” (tutejszy organ prosił o przybliżenie, co Wnioskodawca rozumie pod określeniem „na bieżąco”) ˗ Wnioskodawca wskazał, że oznacza to, że Wnioskodawca po każdym wytworzeniu lub rozwoju przekazuje autorskie do programu komputerowego wytworzonego lub rozwiniętego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług. Na bieżąco oznacza okresowo – po każdym wytworzeniu prawa autorskiego do programu komputerowego.
9. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.
10. W odpowiedzi na pytanie dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych ˗ Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi ksiąg rachunkowych.
11. Wnioskodawca prowadzi pozaksięgową ewidencję odrębną od KPiR (w programie excel) od początku, czyli od dnia 2 stycznia 2020 r. według wzoru opis projektu, czas rozpoczęcia i zakończenia projektu oraz jednoczesnym zaznaczeniem, że ewidencja zawiera wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane IP. Z ewidencji da się określić przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
12. Odnosząc się do pytania dotyczącego kosztów, które Wnioskodawca chciałby uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. kosztów będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy oznaczonego numerem 3), tj. wskazania jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z kosztów, który Wnioskodawca zamierza uwzględnić we wskaźniku nexus z wytworzeniem oprogramowania ˗ Wnioskodawca podał, że: 1. zakup sprzętu komputerowego – komputer stacjonarny – jest bezpośrednio potrzeby do tworzenia i rozwoju kwalifikowanych praw własności intelektualnych w postaci programów komputerowych; 2. peryferia komputerowe – mysz komputerowa, klawiatura, słuchawki – są częścią składową wskazanego sprzętu komputerowego dzięki nim tworzony jest kod oprogramowania; 3. usługi księgowe ˗ dzięki nim Wnioskodawca prowadzi prawidłowo ewidencję IP Box.
13. Przez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć – komputer stacjonarny, natomiast poprzez peryferia komputerowe – mysz komputerową, słuchawki, klawiaturę.
14. Sprzęt komputerowy i peryferia komputerowe zostały uznane za środki trwałe lub koszty uzyskania przychodu (w przypadku wartości poniżej 10.000 zł). Wnioskodawca zakupił ten sprzęt z myślą o tworzeniu i rozwoju oprogramowania, a nie z konkretnym jedną częścią oprogramowania.
15. W odpowiedzi na pytanie, czy przez sformułowanie: „Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej ponosi koszty bezpośrednio związane z tworzonym oprogramowaniem” ˗ należy rozumieć, że są to koszty na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo˗rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ˗ Wnioskodawca wskazał, że należy rozumieć to w ten sposób, że są to koszty, które są bezpośrednio związane z działalnością programistyczną Wnioskodawcy na działalność badawczo˗rozwojową, w której tworzone są nowe, jak i rozwijane istniejące programy komputerowe (IP).
16. Wnioskodawca uzyskiwał, uzyskuje i będzie uzyskiwał dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uwzględnionych w cenę usługi (c).
17. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wynikającą z odpowiedzialności kontraktowej przewidzianej w art. 471 k.c. wobec Zleceniodawcy i pośrednio wobec osób trzecich (klientów Zleceniodawcy), bowiem Zleceniodawcy przysługuje zawsze regres do Wnioskodawcy.
18. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i w czasie wskazanym przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca natomiast wskazuje ogólne kierunki i wymagania biznesowe stawiane Wnioskodawcy oraz ogólne ramy czasowe, w których projekt ma zostać skończony.
19. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności.
20. Na pytanie tutejszego organu, dotyczące wyczerpującego opisania okoliczności, których przedmiotem jest pytanie numer 4 ˗ Wnioskodawca wskazał, że rezygnuje z pytania numer 4,
21. Wnioskodawca wszystkie koszty wskazane poniżej poniósł w roku 2020: 1. sprzętu komputerowego – komputer stacjonarny 2. peryferia komputerowe – mysz komputera, klawiatura, słuchawki, 3. usługi księgowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (zakres pytań ostatecznie sprecyzowany w złożonym uzupełnieniu).

1. Czy utwory wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, a opisane w stanie faktycznym, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej?
2. Czy Wnioskodawca ma możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach, w zeznaniu za 2020 r., kwalifikowanych dochodów uzyskanych w 2020 r. z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych, w stosunku do których na bieżąco wyodrębniano w stosownej ewidencji każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?
3. Czy koszty wskazane przez Wnioskodawcę stanowić będą koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), tj. czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je przy obliczaniu wskaźnika Nexus?

Przedstawiając własne stanowisko ˗ w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 ˗ Wnioskodawca podkreślił, że utwory powstające w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Za takie ustawodawca w art. 30 ca ust. 1 uPIT traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo˗rozwojowej.

Wnioskodawca wskazał, że przejaw Jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo˗rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 uPIT. Jego praca spełnia bowiem definicje prac badawczych zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), dalej jako: „upswn”, oraz art. 4 ust. 3 upswn.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności m.in. „tworzy” oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace badawcze. Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę, są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca podkreślił również, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP Box (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko.

Wnioskodawca podał, że w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto jak zostało wyżej podkreślone, podlega ono ochronie prawnej.

Przedstawiając własne stanowisko ˗ w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 ˗ Wnioskodawca wskazał, że ma możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach, w zeznaniu za 2020 r., kwalifikowanych dochodów uzyskanych w 2020 r. z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych, w stosunku, do których na bieżąco wyodrębniano w stosownej ewidencji każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca wskazał, że w prowadzi działalność gospodarczą związaną z tworzeniem i rozwojem oprogramowania od dnia 2 stycznia 2020 r. Tworzone i rozwijane programy komputerowe podlegają ochronie wynikającej z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „pr.aut.”).

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że zawarł umowę w ramach prowadzonej działalności ze Zleceniodawcą, w której to umowie Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem Zleceniodawcy i w miejscu i czasie przez niego wskazanym. Wnioskodawca tworząc i rozwijając istniejące oprogramowania przenosi na bieżąco po każdym wytworzeniu prawa autorskie do powstałych programów komputerowych na Zleceniodawcę. Wnioskodawca ponosi szereg kosztów opisanych we wnioski na działalność prowadzącą do tworzenia i rozwoju kwalifikowanych praw autorskich do programu komputerowego. Co istotne Wnioskodawca również stworzył od początku (i prowadzi ją na bieżąco) ewidencję IP Box, w której wyodrębnia wszystkie składniki wymienione w art. 30cb ust. 1 uPIT.

Wnioskodawca przytoczył, że zgodnie z art. 30ca ust. 2, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Wnioskodawca podał także, że w odesłaniu do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.) w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 30cb ust. 1 uPIT podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej z prowadzonych księgą – tu podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Przedstawiając własne stanowisko ˗ w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 ˗ Wnioskodawca wskazał, że będzie On mógł zaliczyć wskazane koszty przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

Wnioskodawca podał, że ustawodawca w art. 30ca ust. 4 uPIT, wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźników, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo˗rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalfikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

1. zakup sprzętu komputerowego – komputer stacjonarny – jest bezpośrednio potrzeby do tworzenia i rozwoju kwalifikowanych praw własności intelektualnych w postaci programów komputerowych;
2. peryferia komputerowe – mysz komputerowa, klawiatura, słuchawki, – są częścią składową wskazanego sprzętu komputerowego dzięki nim tworzony jest kod oprogramowania;
3. usługi księgowe - dzięki nim Wnioskodawca prowadzi prawidłowo ewidencję IP Box;

W ocenie Wnioskodawcy, są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4˗9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo˗rozwojowej ˗ oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 wskazanej wyżej ustawy, przez badania naukowe rozumieć należy:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych ˗ oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo˗rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo˗rozwojowych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

----------------

a + b + c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo˗rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo˗rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo˗rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyżej wskazany wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo˗rozwojowych prowadzonych przez Podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo˗rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 cytowanej ustawy, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 omawianej ustawy).

Ponadto należy wskazać, że Podatnik, który ma zamiar skorzystać ze wskazanej preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo˗rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2˗4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 analizowanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo˗rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmierzającą do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jest to działalność twórcza, obejmująca w niektórych przypadkach badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) oraz w niektórych przypadkach prace rozwojowe rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie do zwartego we wniosku wskazania, działania podejmowane są w sposób systematyczny, zmierzający do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak wskazano we wniosku utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory stanowią odrębne programy komputerowe lub ich części – podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, skoro prowadzona działalność obejmująca między innymi tworzenie programów komputerowych lub ich części, stanowi działalność badawczo˗rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tworzone przez Wnioskodawcę w ramach takiej działalności utwory (programy komputerowe lub ich części), podlegające ww. ochronie prawnej, stanowić mogą kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z wyżej wskazanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług, tj. dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach swojej działalności prowadzi On szczegółową ewidencję czasu przeznczonego na działalność badawczo˗rozwojową, pozwalającą wskazać ilość godzin poświęconych na realizację projektów, objętych niniejszą preferencją podatkową. Ewidencja potwierdza objęcie podstawy opodatkowania stawkę preferencyjną, jak również pozwala na monitorowanie efektów prac badawczo˗rozwojowych. Wnioskodawca prowadzi pozaksięgową ewidencję odrębną od KPiR (w programie excel) od początku, czyli od dnia 2 stycznia 2020 r. według wzoru: opis projektu, czas rozpoczęcia i zakończenia projektu oraz jednoczesnym zaznaczeniem, że ewidencja zawiera wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane IP. Z ewidencji da się określić przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca wypełnia więc obowiązki wynikające z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję spełniającą warunki wskazane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, może on opodatkować sumę ww. kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tj. autorskich praw do programów komputerowych w zeznaniu rocznym za rok 2020 preferencyjną 5% stawką podatkową.

Wyeksponować w tym miejscu należy, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych w złożonym wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo˗rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy), wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ważne jest zatem, aby przy ustalaniu wskaźnika nexus, pamiętać by istniał związek pomiędzy:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podkreślić przy tym należy, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo–rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo–rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca poniósł wydatki bezpośrednio związane z tworzonym oprogramowaniem, tj. koszty zakupu sprzętu komputerowego i peryferiów komputerowych. Przez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć – komputer stacjonarny, natomiast poprzez peryferia komputerowe – mysz komputerową, słuchawki, klawiaturę. W złożonym uzupełnieniu – w odniesieniu do kosztów, które Wnioskodawca chciałby uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. kosztów będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy oznaczonego numerem 3) – doprecyzowano wskazany wyżej zakres wydatków, podając że:

• zakup sprzętu komputerowego – komputer stacjonarny – jest bezpośrednio potrzeby do tworzenia i rozwoju kwalifikowanych praw własności intelektualnych w postaci programów komputerowych;
• peryferia komputerowe – mysz komputerowa, klawiatura, słuchawki – są częścią składową wskazanego sprzętu komputerowego dzięki nim tworzony jest kod oprogramowania;
• usługi księgowe ˗ dzięki nim Wnioskodawca prowadzi prawidłowo ewidencję IP Box.

Stosownie do wskazania Wnioskodawcy, wyżej wymienione koszty są bezpośrednio związane z działalnością programistyczną Wnioskodawcy – działalnością badawczo–rozwojową, w której tworzone są nowe, jak i rozwijane istniejące programy komputerowe.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości uznania za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo–rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanych wyżej wydatków, należy stwierdzić, że opisane wydatki – w zakresie w jakim przeznaczone są na działalność badawczo˗rozwojową Wnioskodawcy – mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika nexus.

Ze wskazanych wyżej względów, stanowisko Wnioskodawcy – również w tej części – należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem

faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym

wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 ˗ 300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.