0114-KDIP3-2.4011.753.2020.2.JM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data nadania 3 lutego 2021 r., data wpływu 3 lutego 2021 r.) na wezwanie z dnia 26 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011. 753.2020.1.JM (data nadania 26 stycznia 2021 r., data doręczenia 27 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX):

• w części dotyczącej sytuacji gdzie wskaźnik nexus będzie oparty wyłącznie o koszty pracy własnej – jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest programistą. Posiada do tego odpowiednie przygotowanie teoretyczne (tytuł zawodowy magistra zdobyty na …) i praktyczne (ponad 15-letnie doświadczenie w zawodzie). Od 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem, której głównym przedmiotem jest działalność określona kodem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.02.Z („Działalność związana z oprogramowaniem”). Jest podatnikiem czynnym VAT (podatek od towarów i usług) uprawnionym do składania deklaracji VAT w okresach kwartalnych (obecnie - do wysyłania pliku JPK_V7K). Osiąga przychody wyłącznie w Polsce. W ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej prowadzi księgę przychodów i rozchodów (dalej jako KPiR), rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki liniowej 19%, zaliczki na ten podatek płaci w okresach kwartalnych. Działa także zawodowo w ramach spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowej. Wszystkie działalności, które prowadzi związane są z informatyką dla branży medycznej. Ma też doświadczenie w prowadzeniu projektu badawczo – rozwojowego – w jednej ze spółek kierował takim projektem dotyczącym wytworzenia innowacyjnego urządzenia medycznego z autorskim oprogramowaniem; realizował także zadania badawcze i w rezultacie stał się autorem wynalazku, który jest aktualnie przedmiotem postępowania w sprawie udzielenia patentu.

Od początku 2020 roku Wnioskodawca pracuje w ramach swojej działalności gospodarczej nad wytworzeniem autorskiego, innowacyjnego oprogramowania do bezpiecznej archiwizacji obrazów medycznych (RTG, TK, USG) komunikującego się z urządzeniami diagnostycznymi za pomocą protokołu DICOM. W ramach tych działań Wnioskodawca prowadził własne prace mające charakter badawczo – rozwojowy (implementacja bezpiecznego protokołu komunikacji, modyfikacja i późniejsze wykorzystanie znanych technik składowania obrazów w bazie danych). W październiku zakupił dodatkowo za 9.000 zł netto od … usługę badawczo – rozwojową polegającą na optymalizacji składowania obrazów medycznych w bazie danych, co pozwoliło ostatecznie zakończyć prace nad gotową pierwszą nadającą się do sprzedaży wersją oprogramowania klasy PACS (archiwum obrazów medycznych). Oprogramowanie to stanowi obecnie wartość niematerialną i prawną, która może być: - sprzedana (przeniesienie autorskich praw majątkowych); - licencjonowana (sprzedaż licencji niewyłącznych na korzystanie z oprogramowania); - wykorzystana do świadczenia usługi SaaS (Software as a Service) bezpośrednio podmiotom leczniczym. W celu dalszego rozwoju oprogramowania, tworzenia kolejnych produktów i zwiększania potencjału innowacyjności przedsiębiorstwa Wnioskodawca przygotował wniosek i otrzymał dofinansowanie w ramach działania 3.5 RPO WL „Bon na doradztwo”, dzięki któremu będzie mógł zintensyfikować współpracę z … i na jej bazie tworzyć autorskie oprogramowanie medyczne.

1. Zaistniały stan faktyczny. W dniu 30 października 2020 r. Wnioskodawca sprzedał za kwotę 100.000 zł netto licencję na to autorskie oprogramowanie klasy PACS innej firmie informatycznej. Jest to umowa licencyjna niewyłączna, ale z prawem udzielania sublicencji. Klient zamierza samodzielnie świadczyć usługi typu SaaS przy wykorzystaniu tego oprogramowania. Licencja nie ogranicza klienta co do liczby podłączonych użytkowników czy stanowisk komputerowych. Jednocześnie jest niewyłączna i daje Wnioskodawcy dalej prawo dysponowania wytworzoną przez siebie wartością niematerialną i prawną. Wnioskodawca potraktował ją jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako pdof) i prowadzi odrębną od KPiR ewidencję, w sposób umożliwiający ustalenie kosztów i dochodu lub straty przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób zapewniający ustalenie dochodu z tego (i przyszłych) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odniesieniu do konkretnych usług i produktów, w których to prawo jest wykorzystane. Wnioskodawca skorzystał z przepisów art. 30ca i art. 30cb pdof, które umożliwiają zastosowanie stawki podatku dochodowego 5%, przy czym Wnioskodawca zamierza zapłacić zaliczkę w obowiązującym terminie na podatek dochodowy według zwykłej stawki 19% a następnie wystąpić do właściwego Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy.
2. Przyszły stan faktyczny. Widząc duże zainteresowanie na rynku Wnioskodawca chce sprzedawać to wytworzone już oprogramowanie oraz inne programy wytworzone samodzielnie w oparciu o codzienną, systematyczną pracę polegającą na poszukiwaniu, projektowaniu i implementowaniu algorytmów oraz interfejsów we własnym, autorskim oprogramowaniu (a nie w oparciu o zakupioną z … optymalizację) przy użyciu języków programowania. Sprzedaż Wnioskodawca rozumie jako odpłatne przekazanie praw autorskich majątkowych, ale także – co bardziej opłacalne długofalowo – jako udostępnianie licencji na korzystanie z oprogramowania. Wnioskodawca, z uwagi na fakt, że jest zmuszony działać w środowisku ogromnej konkurencji w postaci korporacji, które dostarczają podobne oprogramowanie jako produkt medyczny z obniżoną, 8% stawką VAT, a według Wnioskodawcy na tym etapie oprogramowanie to nie jest jeszcze gotowe do rejestracji jako produkt medyczny (co jest związane także z wysokimi kosztami takiej procedury), zamierza skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych jako, że wyczerpuje przesłanki z art. 30ca i art. 30cb pdof.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.753.2020.1.JM (data nadania 26 stycznia 2021 r., data doręczenia 27 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku odpowiadając na pytania w następujący sposób:

1. Czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo – rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody? Jeśli tak, to od kiedy (proszę wskazać konkretną datę), Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo – rozwojową, tj. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i uzyskuje z tego tytułu dochody. Prowadzona działalność jest twórcza, ponieważ polega na wytworzeniu oprogramowania chronionego prawem autorskim. Prowadzona jest systematycznie. Rezultatem jest tworzenie nowych zastosowań zdobytej podczas prac B+R wiedzy; podobnie, w przypadku zakupu utworu chronionego prawem autorskim (oprogramowania) lub usługi badawczo – rozwojowej wykonanej przez …, efektem jest znalezienie nowych zastosowań dla tej wiedzy w nowych produktach Wnioskodawcy – innowacyjnym, autorskim oprogramowaniu.
2. czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo – rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), w szczególności, czy jest to działalność o charakterze twórczym podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Prowadzone prace badawczo – rozwojowe spełniają wymogi art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ponieważ jest to działalność o charakterze twórczym (autorskie oprogramowanie – utwory chronione prawem autorskim), podejmowana w sposób systematyczny (prace programistyczne prowadzone niemal codziennie w ramach działalności gospodarczej; w celu lepszej kontroli nad postępem prac Wnioskodawca używa systemu kontroli wersji – oprogramowania, które może udokumentować zmiany wprowadzane na bieżąco do tworzonego dzieła). Celem zdobywania tej wiedzy jest jej wykorzystanie do nowych zastosowań – np. zakupione od … prace badawczo – rozwojowe w październiku 2020 r. pozwoliły znaleźć nowe zastosowanie do składowania obrazów medycznych w bazie danych i zaowocowało nowym, wydajniejszym algorytmem przetwarzania obrazów medycznych, co zostało zaimplementowane w autorskim oprogramowaniu Wnioskodawcy, na które już 30 października 2020 r. sprzedał licencję niewyłączną.
3. Czy wytworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo – rozwojowej? Wnioskodawca prowadzi bezpośrednio działalność badawczo – rozwojową. Prowadzi prace rozwojowe, które, wykorzystując zdobytą wiedzę do nowych zastosowań, owocują powstaniem dzieła w rozumieniu prawa autorskiego (program komputerowy). Zasoby wiedzy są zwiększane zarówno przez własne prace podczas tworzenia oprogramowania (dopracowywanie, przerabianie algorytmów, optymalizacja sposobu przetwarzania i składowania danych) jak i kupowane okresowo od dostawców ze statusem … .
4. Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 przywołanej ustawy.
5. Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą:
   1. badania naukowe, czy
   2. prace rozwojowe?Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, które opisano w podręczniku „Zalecenia dotyczących pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności B+R 2015 Frascati” jako tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki (np. w przypadku oprogramowania Wnioskodawcy ulepszony algorytm składowania w magazynie danych obrazowych w oparciu o nową metodę).
6. czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
7. Czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe? Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.
8. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących? W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty (oprogramowanie klasy PACS z bezpiecznie składowanymi i udostępnianymi obrazami) i usługi (udostępnienie oprogramowania RIS/PACS w architekturze SaaS) nie występujące w dotychczasowej działalności Wnioskodawcy i jednocześnie unikatowe, innowacyjne, w znacznym stopniu odróżniające się od innych tego typu, co najmniej w skali kraju.
9. Czy autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.)? Autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.) - programy komputerowe, w tym takie tworzone przez Wnioskodawcę, wymienione są wprost w art. 74 ust. 1 przywołanej ustawy.
10. Czy działania Wnioskodawcy polegające na tworzeniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania? Wnioskodawca po stworzeniu oprogramowania podejmuje na bieżąco działania zmierzające do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania m.in. w ten sposób, że dzięki zdobywanej w trakcie prac nowej wiedzy optymalizuje działanie używanych algorytmów.
11. Czy w związku z tworzeniem oprogramowania, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu: * z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; * ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; * z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; * z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;W związku z tworzeniem oprogramowania, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu zarówno z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (jak w przedstawionym stanie faktycznym 1), ale planuje także uzyskiwać dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (jak w przedstawionym stanie przyszłym 2) oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (stan przyszły nr 2 – w przypadku udostępniania oprogramowania autorskiego jako SaaS).
12. wskazanie, za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? Wnioskodawca chciałby zastosować stawkę 5% za IV kwartał roku 2020 (Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy w okresach kwartalnych) oraz w kolejnych kwartałach roku 2021 i kolejnych latach (ponieważ Wnioskodawca zamierza stale osiągać dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (sprzedaż licencji na stworzone w październiku 2020 r. i ciągle ulepszane oprogramowanie PACS, ale także sprzedaże praw autorskich majątkowych do oprogramowania, które, dzięki zdobytej wiedzy, Wnioskodawca zamierza stworzyć (jak w stanie faktycznym przyszłym 2). Wnioskodawca odprowadził pełną kwotę zaliczki 19% za IV kwartał 2020 r. i tak samo zamierza odprowadzać zaliczki w kolejnych kwartałach i kolejnych latach i planuje zastosować stawkę 5% dopiero w rozliczeniu rocznym PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).
13. Czy Wnioskodawca ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo – rozwojową? Jeśli tak, to proszę opisać, jaki mają związek z wytwarzanym oprogramowaniem. Wnioskodawca ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo – rozwojową. Są to: - zakupy gotowych algorytmów i autorskiego oprogramowania od Centrum Badawczo – Rozwojowego lub innych podmiotów, np. firm programistycznych: na bazie tego oprogramowania tworzone jest przez Wnioskodawcę kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci innowacyjnego oprogramowania (zakupione oprogramowanie jest włączane do tworzonego, rozwijane, ulepszane, dostosowywane); – koszty zakupu narzędzi programistycznych – oprogramowanie służące do programowania (środowisko programistyczne, specjalistyczne edytory, silniki baz danych itp.); – koszty niezbędnego sprzętu informatycznego – komputer, akcesoria, pamięci masowe itp.;
14. Czy Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo – rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu? Proszę podać dokładną datę rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji. Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo – rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg handlowych a prowadzona książka przychodów i rozchodów nie jest wystarczająca do ewidencji wszystkich wymaganych danych, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2020 roku zaprowadził odrębną ewidencję do celów kwalifikowanego IP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy Wnioskodawca miał prawo potraktować wytworzone przez siebie autorskie oprogramowanie na podstawie prac własnych oraz prac badawczo – rozwojowych zakupionych od CBR jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej i skorzystać na podstawie art. 30ca pdof z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu związanego ze sprzedażą innej firmie informatycznej licencji niewyłącznej z prawem udzielania sublicencji?
2. Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30ca ust. 1 pdof, w przypadku kolejnych sprzedaży licencji oraz przekazania odpłatnego praw autorskich majątkowych do programu komputerowego? Czy będzie mógł zastosować to prawo do dochodów powstałych z tytułu udzielania licencji na autorskie oprogramowanie, które nie będzie oparte o zakupione prace badawczo – rozwojowe, ale które będzie powstawało w oparciu o własną pracę polegającą na poszukiwaniu, projektowaniu, ulepszaniu i implementowaniu w języku programowania różnego rodzaju rozwiązań informatycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Wnioskodawca zauważa, że wartość niematerialna i prawna, którą dysponuje (wytworzone przez siebie oprogramowanie komputerowe w oparciu o pracę własną i wynik zakupionych prac badawczo – rozwojowych), jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, gdyż mieści się w katalogu przewidzianym przez ustawodawcę (art. 30ca ust. 2 pkt 8). Za podstawę opodatkowania Wnioskodawca uznał cały dochód ze sprzedaży licencji, ponieważ wskaźnik z ust. 4 art. 30ca pdof przy uwzględnieniu ust. 6 tego samego artykułu wyniósł 1 (we wzorze na wskaźnik c=0, d=0, b=9000 i wówczas, bez względu na wartość a, wskaźnik wynosi 1,3; uwzględniając ust. 6 art. 30ca wskaźnik ulega obniżeniu do wartości 1. Dochód ze sprzedaży licencji mieści się w katalogu z art. 30ca ust. 7 pkt 1. Wnioskodawca, jako podatnik prowadzący księgę przychodów i rozchodów, wyodrębnił – zgodnie z brzmieniem art. 30cb pdof – ewidencję, która zawiera kwalifikowane prawa własności intelektualnej, umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu (straty) w odniesieniu do każdego takiego prawa, a także ustalenie dochodu ze sprzedaży produktów i świadczenia usług, do których sprzedaży lub świadczenia wykorzystano konkretne kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do całego dochodu osiągniętego ze sprzedaży licencji za kwotę 100000 zł netto.
2. Wnioskodawca zamierza wytwarzać oprogramowanie komputerowe w oparciu o własną pracę badawczo – rozwojową polegającą na poszukiwaniu, opracowywaniu, projektowaniu i ulepszaniu własnego, autorskiego oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, taka wartość niematerialna i prawna (oprogramowanie) powstająca w przedsiębiorstwie jest kwalifikowanym prawem intelektualnym, które zostało wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 8. Wskaźnik opisany w art. 30ca ust. 4 i 6, z uwagi na fakt, że nie nastąpi zakup prac ani wartości niematerialnych i prawnych od podmiotów powiązanych, będzie wynosił 1 (a>0 – jako wartość rynkowa pracy własnej w ramach działalności programistycznej, b=0, c=0, d=0; licznik będzie większy od mianownika 1,3 razy i cała wartość wskaźnika będzie większa od 1, ale z uwagi na ust. 6 art. 30ca zostanie zmniejszona do 1. Zdaniem Wnioskodawcy można zastosować preferencyjną stawkę 5% od całości dochodów związanych z kwalifikowanym prawem intelektualnym, tj. od wszystkich dochodów ze sprzedanych licencji i praw autorskich i majątkowych (dochody te zawierają się w katalogu zamkniętym z art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 pdof, przy zastrzeżeniu, że Wnioskodawca zapewni reżim dokumentowania przychodów, kosztów i dochodów (strat) powstałych w odniesieniu do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30cb pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX) w części dotyczącej sytuacji gdzie wskaźnik nexus będzie oparty wyłącznie o koszty pracy własnej – jest nieprawidłowe natomiast w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo – rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo – rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo – rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo – rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo – rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo – rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo – rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo – rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo – rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo – rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo – rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo – rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo – rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo – rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo – rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(`(...)`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo – rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy – wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo – rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo - rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo – rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo – rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/ opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo – rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo – rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo – rozwojową, tj. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i uzyskuje z tego tytułu dochody. Prowadzona działalność jest twórcza, ponieważ polega na wytworzeniu oprogramowania chronionego prawem autorskim. Prowadzone prace badawczo – rozwojowe spełniają wymogi art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 przywołanej ustawy. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.) - programy komputerowe, w tym takie tworzone przez Wnioskodawcę, wymienione są wprost w art. 74 ust. 1 przywołanej ustawy. W związku z tworzeniem oprogramowania, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu zarówno z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (jak w przedstawionym stanie faktycznym 1), ale planuje także uzyskiwać dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (jak w przedstawionym stanie przyszłym 2) oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (stan przyszły nr 2 – w przypadku udostępniania oprogramowania autorskiego jako SaaS). Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2020 roku zaprowadził odrębną ewidencję do celów kwalifikowanego IP.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie jest wynikiem prac badawczo – rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo – rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie jest wynikiem prac badawczo – rozwojowych.

W związku z powyższym, skoro wytwarzany program komputerowy, stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania w przypadku ponoszenia kosztów na działalność badawczo – rozwojową oraz w przypadku, gdy wartość wskaźnika nexus będzie oparta wyłącznie o wartość pracy własnej.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo – rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo – rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku NEXUS, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych od podmiotu niepowiązanego – w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych od podmiotu powiązanego – w literze c.

Tym samym, Wnioskodawca miał prawo potraktować wytworzone przez siebie autorskie oprogramowanie na podstawie prac własnych oraz prac badawczo – rozwojowych zakupionych od CBR jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W październiku 2020 r. Wnioskodawca zakupił usługę badawczo – rozwojową, która pozwoliła mu zakończyć pracę nad pierwszą nadająca się do sprzedaży wersją oprogramowania. Zatem, Wnioskodawca może skorzystać na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu związanego ze sprzedażą innej firmie informatycznej licencji niewyłącznej z prawem udzielania sublicencji. W przypadku osiągania dochodu z kwalifikowanego IP w roku podatkowym oraz ponoszenia kosztów z kwalifikowanego IP, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy, w przypadku kolejnych sprzedaży licencji oraz przekazania odpłatnego praw autorskich majątkowych do programu komputerowego.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, zgodnie z ust. 128 objaśnień z 15 lipca 2019 r. do IP BOX koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika. Ministerstwo Finansów stwierdziło również, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo – rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Natomiast z ust. 109 objaśnień wynika, że (…) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretnie kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez podatnika (m.in. akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. (…).

Literalne brzmieniu art. 30ca ust. 4 ustawy prowadzi również do wniosku, że ponoszone koszty na działalność badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

Zatem, nieuprawnione jest twierdzenie, że w takiej sytuacji całość osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP. Można również stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było preferencyjne opodatkowanie podatników, którzy prowadzą „bezkosztową” działalność badawczo – rozwojową w zakresie wytworzenia kwalifikowanego IP przewidziałby odpowiednie uregulowania prawne w tym zakresie.

Podsumowując, w przypadku nie ponoszenia żadnych kosztów (oprócz kosztów pracy własnej), które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji współczynnika nexus, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Brak jest podstaw do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5%. Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować tego prawa do dochodów powstałych z tytułu udzielania licencji na autorskie oprogramowanie, które będzie powstawało tylko w oparciu o własną pracę polegającą na poszukiwaniu, projektowaniu, ulepszaniu i implementowaniu w języku programowania różnego rodzaju rozwiązań informatycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części nieprawidłowe.

Tutejszy Organ zaznacza także, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie jedynie w zakresie postawionych we wniosku pytań i nie odnosi się do innych kwestii, nieobjętych pytaniami. Niniejsza interpretacja indywidualna nie odnosi się do oceny „kwestii technicznych” związanych z wyliczeniem kosztów, ustaleniem wyboru formy, czy sposobu prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2523, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.