0114-KDIP3-1.4011.823.2020.1.MG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1991 r. do 2020 r. Wnioskodawca był jednym ze wspólników (założycieli) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie figurującej w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) pod numerem (`(...)`) jako X sp. z o.o.).

Podczas działalności spółki wielokrotnie generowała ona zyski. Środki uzyskane przez spółkę tytułem zysku, które w zależności od decyzji wspólników i potrzeb biznesowych spółki (zamiaru rozwoju spółki, przeznaczenia środków na dalsze inwestycje) były przekazywane do wypłaty dla wspólników spółki lub przekazywane na kapitał zapasowy spółki.

Innymi słowy, środki zamiast:

• przeznaczenia na kapitał zakładowy (co powodowałoby podwyższenie kapitału zakładowego oraz utworzenie nowych bądź zwiększenie wartości starych udziałów); albo

• wypłaty zysków wspólnikom spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach spółki (wypłacenie dywidend);

były zatrzymywane w spółce w celu umożliwienia spółce zachowania środków oraz wykorzystania ich w dalszej działalności operacyjnej i rozwoju (inwestowania w środki trwałe, poszerzenia działalności). W związku z powyższym nie wszystkie zyski z lat 2006-2019 zostały wypłacone w formie dywidendy, czy też przeznaczone na kapitał zakładowy. Znaczna część z nich została przekazana na kapitał zapasowy spółki do jej dyspozycji.

W 2020 r. w związku z epidemią koronawirusa oraz planowanym przejściem na emeryturę, Wnioskodawca sprzedał posiadane udziały w spółce. Sytuacja konieczności szybkiej sprzedaży udziałów spowodowała, że Wnioskodawca nie otrzymał nigdy faktycznego zwrotu pozostawionych w spółce (w formie przekazania zysków z lat poprzednich) środków przekazanych na kapitał zapasowy spółki w celu wsparcia jej dotychczasowego rozwoju. W efekcie, pomimo wieloletniego zaangażowania, również znacznego zaangażowania finansowego, jak wskazano w zakresie niewypłacania całego zysku ze spółki, cena za udziały nie oddawała wysokości środków przekazanych, podczas uczestnictwa w spółce, na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym powstało pytanie o możliwość rozpoznania w formie kosztów uzyskania przychodu, środków przekazanych na kapitał zapasowy w okresie działalności Wnioskodawcy jako wspólnika w spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu środki pozostawione na kapitale zapasowym spółki, w której zbył udziały?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, w jakiej formie podatnik powinien uwzględnić oraz rozliczyć pozostawione na kapitale zapasowym spółki środki?
3. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, w odniesieniu od jakich lat podatkowych podatnik będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu odnosząc się do pozostawionych na kapitale zapasowym środków (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Środki pozostawione na kapitale zapasowym spółki, w zysku której Wnioskodawca partycypował w latach ubiegłych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę. Innymi słowy Wnioskodawca podczas rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce będzie mógł pomniejszyć dochód ze zbycia udziałów o koszty w postaci środków pozostawionych, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w spółce, na kapitale zapasowym spółki.

Środki pochodzące z zysku spółki mogą być zagospodarowane na kilka różnych sposobów. Między innymi mogą zostać przeznaczone na dywidendę (wypłatę zysku dla wspólników). W takiej sytuacji, co do zasady, wspólnik otrzymuje dochód, którego wypłata jest opodatkowania 19% podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z zysku mogą być również przeznaczone na kapitał zakładowy spółki (kapitał, który reprezentują posiadane w spółce przez wspólników udziały). W takiej sytuacji spółka podejmuje uchwałę o przeznaczeniu środków na kapitał zakładowy. Spółka podwyższa swój kapitał zakładowy ze środków spółki, a wspólnicy bądź uzyskują nowe udziały, bądź też zwiększona jest wartość już posiadanych (proporcjonalnie do partycypacji w spółce).

W związku z powyższym:

• przy przeznaczeniu środków z zysku spółki na dywidendę podatnik otrzyma przychód (który, co do zasady, będzie podlegał opodatkowaniu),

• w przypadku przekazania środków na kapitał zapasowy, wspólnik (Wnioskodawca) otrzymałby nowe tytuły uczestnictwa w spółce (lub zostałaby podwyższona wartość starych posiadanych już tytułów uczestnictwa w spółce). W tym zakresie zatem wzrosłaby wartość posiadanych udziałów lub wspólnik otrzymałby nowe.

Podsumowując, przy ich sprzedaży podatnik najprawdopodobniej uzyskałby większy dochód (środki przeznaczone na kapitał zakładowy z zysku z lat ubiegłych mogłyby również zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu wspólnika w przypadku sprzedaży udziałów, w wysokości wartości środków przekazanych na kapitał zakładowy z zysku spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce).

W przypadku, w którym środki są przeznaczane na kapitał zapasowy spółki, Wnioskodawca nie otrzymuje powyższych przysporzeń, a podejmuje się wewnątrz spółki decyzję o swoistym „wsparciu” spółki tymi środkami, w celu umożliwienia jej dalszego rozwoju i przyszłego zwiększenia zysków z tytułu działalności spółki.

Z uwagi na powyższe, w przypadku w którym były już wspólnik spółki nie mógłby w żaden sposób rozpoznać pozostawionych w spółce środków (nie wypłaconych w żaden sposób) na rzecz wspólnika, powstawałaby nierównowaga polegająca na tym, że z jednej strony, spółka może korzystać z pozostawionych w kapitale zapasowym środków, którymi może swobodnie dysponować, a do których obecnie byłby wspólnik nie może rościć sobie żadnych praw, a z drugiej strony, wspólnik (Wnioskodawca) nie mógłby z tego tytułu rozpoznać kosztów przy sprzedaży udziałów i musiałby zadeklarować jedynie wartość środków otrzymanych w zamian za sprzedawane udziały.

W związku z powyższym, na podstawie art. 17 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma możliwość, przy rozliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży udziałów, uwzględnienia w pozycji kosztów uzyskania przychodu, środków pozostawionych przez Wnioskodawcę, byłego wspólnika spółki, na kapitale zapasowym tego podmiotu.

Ad. 2

Środki pozostawione w spółce tytułem przekazania na kapitał zapasowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu wykazywany w zeznaniu PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-38 składanym od właściwego urzędu skarbowego po zakończeniu roku podatkowego.

W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien wskazać przychód z tytułu odpłatnego zbycia niebędących papierami wartościowymi udziałów (akcji) oraz koszty m.in. z tytułu pozostawionych w Spółce w latach poprzednich środków przekazanych przez Spółkę na kapitał zapasowy (nie wypłaconych Wspólnikom).

Ad. 3

Podatnik będzie miał możliwość uwzględniania w pozycji kosztów uzyskania przychodu wszystkich środków pozostawionych na kapitale zapasowym, proporcjonalnie do jego udziału w spółce, od początku posiadania udziału w spółce. W tym wypadku Wnioskodawca powinien bowiem odwołać się do całości historycznej wartości środków pozostawionych decyzjami spółki na kapitale zapasowym podmiotu (bez wypłacania w odniesieniu do tych środków zysku wspólnikowi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. o koszty uzyskania przychodów w wysokości środków pochodzących z zysków spółki z lat ubiegłych, które decyzją wspólników spółki na przestrzeni lat 2006-2019 zostały pozostawione na kapitale zapasowym spółki, tj. nie zostały przekazane na podwyższenia kapitału zakładowego spółki na utworzenie nowych udziałów bądź zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów albo na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników spółki.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można faktycznie podwyższyć przez emisję nowych udziałów, podwyższenie wartości już istniejących albo zastosowanie jednocześnie obu tych metod.

Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Stosownie zaś do art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z kolei w art. 260 Kodeksu spółek handlowych wskazano, że uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Jednakże w niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, znaczna część zysków spółki z lat ubiegłych była zatrzymywana w spółce na kapitale zapasowym, w celu umożliwienia spółce zachowania środków oraz wykorzystania ich w dalszej działalności operacyjnej i rozwoju (inwestowania w środki trwałe, poszerzenia działalności).

Przechodząc do powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zarówno art. 22 ust. 1f, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do zysków z lat ubiegłych pozostawionych w spółce na kapitale zapasowym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony i celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 służy ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodu uzyskanego m.in. ze sprzedaży udziałów. Ustawodawca nie określa przedmiotowego kosztu sztywno, poprzez powołanie jakiejś konkretnej wartości ale odnosi się do ogólnej zasady odliczenia poniesionego wydatku.

W konsekwencji, należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę wartość wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce, tj. takich które rzeczywiście i realnie uszczupliły majątek podatnika, bez których nie było możliwe nabycie lub objęcie udziałów. Takimi wydatkami są m.in. cena za udziały oraz wpłaty na kapitał zakładowy spółki (w tym wartość środków przekazanych z kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego).

Skoro zatem pozostawienie niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych - nie generowało po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania, to nie może również skutkować możliwością rozpoznania kosztów podlegających odliczeniu z tytułu odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że uzyskanego w 2020 r. przychodu ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. Wnioskodawca nie może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w wysokości pozostawionych na kapitale zapasowym spółki zysków z lat ubiegłych.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 uznano za nieprawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie Nr 2 i 3 stało się bezzasadne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.