0113-KDIPT2-3.4011.75.2017.11.RR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17 (data wpływu 6 listopada 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1176/18 stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 30 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.75.2017.1.RR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Zainteresowanych dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

W interpretacji Organ stwierdził m.in., że w związku z otrzymaniem przez Zainteresowanych środków pieniężnych od spółki jawnej, której są wspólnikami, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód stanowić będzie kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia udziałów w spółce osobowej. Nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania – określonymi z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy – stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.75.2017.1.RR Zainteresowany będący stroną postępowania reprezentowany przez pełnomocnika wniósł za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 31 lipca 2017 r. (nadaną w dniu 31 lipca 2017 r., data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17 (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) uchylił ww. interpretację indywidualną.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17 Organ podatkowy wniósł pismem z dnia 23 lutego 2018 r., nr 0110-KWR5.4021.17.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 31 sierpnia 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1176/18, oddalający skargę kasacyjną Organu podatkowego.

Następnie w dniu 6 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek wspólny z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej, podlega ponownemu rozpatrzeniu.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…),

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są wspólnikami spółki X (dalej: „Spółka Jawna”). Spółka Jawna powstała z przekształcenia spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”), w trybie przewidzianym w tytule IV, dziale III Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z umową Spółki Jawnej, wspólnicy wnoszą wkłady pieniężne. W związku z przekształceniem przyjęto, że tymi wkładami są:

1. kwoty wniesione na objęcie udziałów w Spółce z o.o. oraz
2. cześć niepodzielonego zysku w Spółce z o.o., proporcjonalnie do ilości i wartości dotychczasowych udziałów w Spółce z o.o. każdego z Zainteresowanych (dalej: „Nowe Wkłady”).

Ze względów biznesowych Zainteresowani podjęli decyzję o zmniejszeniu swoich udziałów kapitałowych. Dojdzie do tego poprzez odpowiednią zmianę umowy Spółki Jawnej oraz poprzez faktyczny zwrot każdemu z Zainteresowanych kwot odpowiadającym Nowym Wkładom.

W związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Jawną, doszło do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku Spółki z o.o. (w tym kwot Nowych Wkładów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy obniżenie udziałów kapitałowych w Spółce Jawnej poprzez wypłatę Zainteresowanym kwot odpowiadającym Nowym Wkładom jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. Jeśli stanowisko Zainteresowanych dotyczące pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, w jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych obniżenie udziałów kapitałowych w Spółce Jawnej poprzez wypłatę Zainteresowanym kwot odpowiadającym Nowym Wkładom?
3. Czy otrzymane kwoty odpowiadające Nowym Udziałom powinny zostać uwzględnione w zeznaniach rocznych Zainteresowanych?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Obniżenie udziałów kapitałowych w Spółce Jawnej poprzez wypłatę Zainteresowanym kwot odpowiadającym Nowym Wkładom nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2. Jeśli stanowisko Zainteresowanych dotyczące pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to należy przyjąć, że otrzymane kwoty odpowiadające Nowym Wkładom stanowią przychód Zainteresowanych będący przychodem z praw majątkowych. Jednocześnie, kwoty odpowiadające Nowym Wkładom stanowią koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany przychód.
3. Wartość przychodu i kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem kwot odpowiadającym Nowym Udziałom każdy z Zainteresowanych uwzględni w swoim odpowiednim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym.

Ad 1

Zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Może mieć ono formę pieniężną albo rzeczową – w zależności od przedmiotu wkładu. W omawianej sytuacji z uwagi na wkłady o charakterze gotówkowym, dokonane zostaną pieniężne spłaty Zainteresowanych.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że otrzymanie części udziału kapitałowego, a zatem sytuacja niezwiązana z wystąpieniem ze spółki osobowej albo z jej likwidacją, powoduje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacje w tym zakresie dotyczą:

• likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”),

• wystąpienia ze spółki osobowej (art. 14 ust. 2 pkt 16. art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT),

przy czym żadna z powyższych sytuacji nie występuje w przypadku Zainteresowanych.

Celem wskazanych powyżej regulacji jest odroczenie opodatkowania wspólników spółek osobowych do momentu ich wystąpienia z takiej spółki albo likwidacji spółki czy też zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki. Skoro tak, to należy uznać, że celem ustawodawcy był również brak opodatkowania otrzymania częściowego zwrotu wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 („zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat”).

Ad 2

Przy uznaniu, że stanowisko Zainteresowanych dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to każdy z Zainteresowanych osiągnie przychód z praw majątkowych w wysokości otrzymanych kwot odpowiadającym Nowym Wkładom. Wynika to z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Co więcej, w myśl przepisu art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zdaniem Zainteresowanych, analiza powyższych przepisów wskazuje, że katalog praw majątkowych, stanowiących przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma charakter otwarty. W związku z tym, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do Spółki Jawnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT. Wobec przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W opinii Zainteresowanych, w związku z uznaniem otrzymanych przez Nich środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych (w wysokości odpowiadającej Nowym Wkładom), dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie przysługiwało Im prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zainteresowani uważają, że za koszt uzyskania przychodów w omawianym przypadku uznać należy odpowiednią wartość wkładów do Spółki osobowej, wynikającą z umowy Spółki Jawnej, która odpowiada wysokości Nowych Wkładów. Uzasadnione jest to również okolicznością, że w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Jawną, doszło do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku Spółki z o.o. (w tym kwot Nowych Wkładów).

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe stanowisko znajduje swoje poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r., nr IPTPB1/415-628/14-2/MR.

Ad 3

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1 aa, 7 i 8 (te przypadki nie dotyczą Zainteresowanych).

W opinii Zainteresowanych, przyjęcie, że otrzymanie kwot odpowiadającym wysokości Nowych Wkładów tytułem zmniejszenia udziałów kapitałowych powoduje powstanie przychodu oznacza, iż kwoty przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu, określone w stanowisku Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2, powinny zostać uwzględnione przez Zainteresowanych w składanych przez nich odpowiednich zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17 w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1176/18 – stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej  jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17 w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1176/18.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm. dalej: K.s.h.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 K.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Powyższe oznacza, że przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ze względów biznesowych podjęli decyzję o zmniejszeniu swoich udziałów kapitałowych. Dojdzie do tego poprzez odpowiednią zmianę umowy spółki jawnej oraz poprzez faktyczny zwrot każdemu z Zainteresowanych kwot odpowiadającym Nowym Wkładom.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy za stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały w tej ustawie uregulowane. Taka wypłata środków z tytułu zmniejszenia udziałów w spółce jawnej jest neutralna podatkowo.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej jednak m.in. o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

W rezultacie wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału faktycznie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Organ wydający interpretację powodowałoby w istocie opodatkowanie wypłat z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej zarówno w momencie ich dokonywania jak i z chwilą wystąpienia wspólnika ze spółki.

Sąd zauważył, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną doszło już do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych części niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej, którego kwota odpowiada wysokości zmniejszonych udziałów.

Podobne stanowisko co do braku podstaw do opodatkowania wypłat na rzecz wspólników na skutek zmniejszenia ich udziałów w spółce osobowej zajmowały już sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/16), jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto WSA w Łodzi podkreślił, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Organ oceni, czy postępowanie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 nie jest bezprzedmiotowe.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1176/18 zwrócił uwagę, że trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Okoliczność ta ma natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, których istota opiera się na założeniu, że to wskazane wyżej zasady ogólne decydują o powstaniu u wspólnika spółki jawnej przychodu z tytułu częściowego wycofania przez niego wkładu.

Nie można bowiem uznać za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego odnośnie do należności pieniężnych otrzymanych z tytułu częściowego wycofania wkładu, ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Wycofanie części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej i towarzyszące temu otrzymanie środków pieniężnych jest bowiem czymś innym, niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (z udziału w spółce).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zatem stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on – pod pewnymi względami zbliżonej – ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.

Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii zasadniczo rzecz biorąc należy uznać za niedopuszczalne.

W konkluzji ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, dokonanie na rzecz wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki jawnej podlega w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1176/18 należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym obniżenie udziałów kapitałowych w Spółce Jawnej poprzez wypłatę Zainteresowanym kwot odpowiadającym Nowym Wkładom nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dalsze rozważania na temat tego, czy otrzymane kwoty odpowiadające Nowym Wkładom stanowią przychód Zainteresowanych będący przychodem z praw majątkowych i jednocześnie stanowią koszt uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz czy wartość przychodu i kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem kwot odpowiadającym Nowym Udziałom należy uwzględnić w zeznaniu rocznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) są bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.75.2017.1.RR.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.