0112-KDIL2-1.4011.956.2020.1.DJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania zwolnienia przedmiotowego mającego zastosowanie do zwrotu kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby oraz ryczałtu wypłacanego na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby oraz obowiązków płatnika związanych z wypłatą tych świadczeń – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania zwolnienia przedmiotowego mającego zastosowanie do zwrotu kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby oraz ryczałtu wypłacanego na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby oraz obowiązków płatnika związanych z wypłatą tych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje zadania określone w ustawie o Policji z dnia 6 kwietnia 1990 r.

Na podstawie przepisów ww. ustawy, Wnioskodawca realizuje między innymi następujące płatności:

1. zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, wypłacany jest zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem;
2. na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o Policji, w razie przeniesienia policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości albo delegowania go do czasowego pełnienia służby, policjantowi wypłacane są należności za podróże i przeniesienia, których wysokość, warunki oraz tryb przyznawania regulują przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 października 2002 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia (Dz. U. 2020 r., poz. 903 j.t.).

Na podstawie paragrafu 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, policjantowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, zwanej dalej „nowym miejscem pełnienia służby”, z tytułu przeniesienia przysługują:

1. diety dla niego i członków rodziny, o których mowa w art. 89 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, za czas przejazdu i pierwszą dobę pobytu w nowym miejscu zamieszkania;
2. ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu do nowego miejsca zamieszkania osób, o których mowa w pkt 1;
3. zasiłek osiedleniowy;
4. ryczałt z tytułu przeniesienia;
5. zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego.

Z kolei, w myśl paragrafu 23 ust. 2 ww. rozporządzenia, policjantowi przeniesionemu z urzędu, który nie przesiedlił się do nowego miejsca pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości udokumentowanej miesięcznym biletem imiennym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego.

W przypadku nieprzedłożenia biletu, o którym mowa w ust. 2, policjant otrzymuje płatny miesięczny z dołu ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości 1/22 ceny miesięcznego biletu na przejazd w klasie II pociągu osobowego, przewidzianej dla odległości drogowej między granicami administracyjnymi miejscowości zamieszkania i nowego miejsca pełnienia służby, za każdy dzień wykonywania czynności służbowych w nowym miejscu pełnienia służby (paragraf 23 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Wnioskodawca realizując powyższe płatności w odniesieniu do:

1. zwrotu kosztów dojazdu policjantów do miejsca pełnienia służby, o których mowa w art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426 j.t. z późn. zm.), nie potrąca podatku dochodowego od osób fizycznych bez względu na wysokość wypłacanych należności;
2. zwrotu kosztów dojazdu lub ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu policjantów do nowego miejsca pełnienia służby, określonych w art. 113 ust. 1 ustawy o Policji oraz § 23 ust. 2 i 3 rozporządzenia MSWiA w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do wysokości 200% kwoty wynagrodzenia, za miesiąc w którym nastąpiło przeniesienie.

W przypadku przekroczenia kwoty 200% wynagrodzenia określonego jak wyżej, zaliczka na podatek dochodowy zostaje pobrana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku, zwrot kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby lub ryczałt na pokrycie tych kosztów, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o Policji i § 23 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 o podatku dochodowym od osób fizycznych – „Kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie”, czy art. 21 ust. 1 pkt 112 „Zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw”?

Zdaniem Wnioskodawcy: Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem w związku z przeniesieniem policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi, że nie wynika wprost z ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.

Zwrot kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem wypłacany jest na podstawie rozporządzenia MSWiA w sprawie wysokości warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże i przeniesienia z dnia 31 października 2002 roku, które zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 113 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji i związany jest bezpośrednio z przeniesieniem z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości. Otrzymywany przez policjanta zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem w związku z przeniesieniem z urzędu winien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako zwrot kosztów związanych z przeniesieniem służbowym, tj.: zmianą miejsca pełnienia służby.

Stanowisko Wnioskodawcy podyktowane jest również stosowaniem wykładni przywołanych przepisów prawa, zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 18 listopada 2004 r., I.dz. x/004 (mając również na uwadze brak zmian tych przepisów od 2004 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą m.in. stosunku służbowym.

Zgodnie natomiast z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, na podstawie przepisów ustawy o Policji, realizuje płatności z tytułu przeniesienia policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości. Należności te wypłacane są zgodnie z regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia z dnia 31 października 2002 r.

Zgodnie z przywołanym przez Wnioskodawcę art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2020 r., poz. 360, z późn. zm.), w razie przeniesienia policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości albo delegowania go do czasowego pełnienia służby, policjantowi przysługują należności za podróże służbowe i przeniesienia.

Natomiast art. 113 ust. 2 ustawy o Policji stanowi, że minister właściwy do spraw wewnętrznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość, warunki oraz tryb przyznawania należności, o których mowa w ust. 1, uwzględniając sposoby obliczania czasu podróży służbowej oraz rodzaje należności i sposoby ustalania ich wysokości oraz terminy i tryb wypłaty należności.

Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia z dnia 31 października 2002 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 903).

Zgodnie z § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, policjantowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, zwanej dalej „nowym miejscem pełnienia służby”, z tytułu przeniesienia przysługują:

1. diety dla niego i członków rodziny, o których mowa w art. 89 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, za czas przejazdu i pierwszą dobę pobytu w nowym miejscu zamieszkania;
2. ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu do nowego miejsca zamieszkania osób, o których mowa w pkt 1;
3. zasiłek osiedleniowy;
4. ryczałt z tytułu przeniesienia;
5. zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego.

Na podstawie § 23 ust. 2 ww. rozporządzenia, policjantowi przeniesionemu z urzędu, który nie przesiedlił się do nowego miejsca pełnienia służby lub do miejscowości pobliskiej, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby, w wysokości udokumentowanej miesięcznym biletem imiennym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego.

W przypadku nieprzedłożenia biletu, o którym mowa w ust. 2, policjant otrzymuje płatny miesięcznie z dołu ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości 1/22 ceny miesięcznego biletu na przejazd w klasie II pociągu osobowego przewidzianej dla odległości drogowej między granicami administracyjnymi miejscowości zamieszkania i nowego miejsca pełnienia służby – za każdy dzień wykonywania czynności służbowych w nowym miejscu pełnienia służby (§ 23 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 23 ust. 6 ww. rozporządzenia, policjantowi, który w związku z przeniesieniem z urzędu przesiedlił się bez rodziny lub w jakiejkolwiek innej formie korzysta z zakwaterowania poza dotychczasowym miejscem wspólnego zamieszkania, przysługuje płatny co miesiąc z dołu ryczałt na pokrycie kosztów jednokrotnego przejazdu w celu odwiedzenia rodziny i z powrotem, w wysokości ceny biletów za przejazd w klasie II pociągu pospiesznego, a gdy na danej trasie lub jej odcinku brak jest połączeń kolejowych – w wysokości ceny biletów za przejazd środkiem publicznego transportu autobusowego.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zwrotu kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby lub wypłaty ryczałtu na pokrycie tych kosztów dla policjanta przeniesionemu z urzędu, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o Policji i § 23 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia. Wnioskodawca nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń, do wysokości 200% kwoty wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przekroczenia kwoty 200% wynagrodzenia określonego jak wyżej, zaliczka na podatek dochodowy zostaje pobrana.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Powyższy przepis ma zatem zastosowanie do świadczeń w postaci m.in. zwrotu kosztów związanych z przeniesieniem służbowym, tj. związanych ze zmianą miejsca pełnienia służby.

Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 112 tej ustawy, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Omawiane przepisy odnoszą się więc do różnego rodzaju świadczeń.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że zwrot kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby lub ryczałt na pokrycie tych wydatków, wypłacany na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o Policji w zw. z § 23 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia, korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy w związku z wypłatą tych świadczeń nie ciąży obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który podstawę zwolnienia ww. świadczeń upatruje w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ – jak wyjaśniono wyżej – dotyczy innego rodzaju świadczeń. Z treści przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy wynika, że zwalnia on z opodatkowania każdy zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, o ile obowiązek jego wypłaty wynika z przepisów innych ustaw. W analizowanej sprawie obowiązek zwrotu kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby lub wypłaty ryczałtu na pokrycie tych wydatków wynika bezpośrednio z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia (tj. § 23 ust. 2 i 3), a więc z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej. Zatem do tych świadczeń należy stosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca wypłacając policjantowi przeniesionemu z urzędu zwrot kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby lub ryczałt na pokrycie tych kosztów zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o Policji i § 23 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia, postępuje błędnie nie pobierając z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do wysokości 200% kwoty wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku przekroczenia kwoty 200% wynagrodzenia określonego jak wyżej, zaliczka na podatek dochodowy zostaje pobrana. Przedmiotowe świadczenia korzystają bowiem w całości ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.