0115-KDIT2-1.4011.87.2017.10.MST

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/17 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 813/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.87.2017.1.KW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca obowiązany jest opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Pismem z 30 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca złożył skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 4 stycznia 2018 r., znak 0110-KWR4.4021.99.2017.2.AF do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 813/18 oddalił skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 3 lutego 2012 r. Wnioskodawca sprzedał za kwotę 135.000 zł mieszkanie nabyte w drodze darowizny dnia 18 sierpnia 2011 r. W związku z powyższym złożył zeznanie PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39 za rok 2012, w którym zadeklarował, że uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 23 grudnia 2014 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę łączną w kwocie 125.000 zł. W umowie określono, że wpłata będzie dokonana w dwóch transzach:

• pierwsza transza w kwocie 1.000 zł jako zadatek (mająca charakter rezerwacji) płatna do 24 grudnia 2014 roku,
• druga transza w kwocie 124.000 zł płatna do 29 grudnia 2014 r.

Obie transze zostały uregulowane za pośrednictwem konta bankowego zgodnie z terminem umownym. Deweloper wystawiając dwie faktury potwierdził wpływ ww. kwot w terminach ustalonych w umowie.

Mieszkanie w dniu podpisania umowy przedwstępnej znajdowało się w budynku mieszkalnym, na który w dniu 4 sierpnia 2014 r. deweloper uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. W umowie przedwstępnej w § 4 pkt 1 ustalono, że po uregulowaniu wszystkich płatności (nastąpiło to 29 grudnia 2014 r.) zostanie sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy w terminie nie później niż do 30 stycznia 2015 r. Ostatecznie deweloper sporządził protokół odbioru końcowego mieszkania w dniu 21 stycznia 2015 r., a następnie w dniu 28 stycznia 2015 r. podpisał notarialną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności związane z zakupem nowego mieszkania są wystarczające do zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży mieszkania?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że decyzję o dokonaniu wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca podjął po analizie ofert gotowych mieszkań do sprzedaży na rynku. Po dokonanych oględzinach kilku gotowych mieszkań dewelopera i wynegocjowaniu ostatecznej ceny Wnioskodawca zdecydował się nabyć mieszkanie za cenę 125.000 zł. W tym celu dnia 23 grudnia 2014 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego i zapłacił całą cenę (a nie dokonał wpłat na poczet ceny) za gotowe mieszkanie, które w momencie podpisywania umowy posiadało decyzję stosownych organów o pozwoleniu na jego użytkowanie. Wnioskodawca dokonał więc wydatku, który zgodnie z Wikipedią w ujęciu ekonomicznym oznacza każdy rozchód środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi w związku z regulowaniem różnych zobowiązań.

Wydatek w przypadku Wnioskodawcy został dokonany na własne cele mieszkaniowe, co potwierdziło definitywne zawarcie umowy w formie aktu notarialnego przenoszącego własność mieszkania na Wnioskodawcę 28 stycznia 2015 roku. W momencie podpisywania umowy przedwstępnej deweloper określił termin odbioru końcowego mieszkania i termin podpisania umowy notarialnej. Ostatecznie, jak wcześniej wykazano, oba te dokumenty zostały sporządzone „grubo” przed terminami umownymi. Termin podpisania umowy notarialnej był warunkowany możliwościami czasowymi notariusza, z którym deweloper współpracował. Natomiast termin odbioru końcowego uzależniony był od obecności kompetentnych pracowników, którzy na przełomie roku 2014/2015 przebywali na urlopach.

Okres, który nastąpił od momentu całej wpłaty za mieszkanie do momentu podpisania umowy w formie aktu notarialnego jest, zdaniem podatnika, czasem trwania czynności proceduralnych (a nie wykonawczych), których realizacja z wyżej wymienionych powodów nie mogła być przeprowadzona w roku 2014.

Dokonany wydatek przez podatnika w grudniu 2014 roku pozbawił go dysponowania środkami pieniężnymi w zamian za oczekiwane korzyści z tytułu nabycia mieszkania i tylko względy proceduralne sprawiły, że jeden aktyw podatnika (pieniądze) nie mógł być natychmiast zamieniony na drugi aktyw jakim niewątpliwie jest gotowe mieszkanie. Ewentualne nieuwzględnienie czasu trwania czynności proceduralnych spowoduje, że nabyte przez podatnika mieszkanie praktycznie byłoby droższe o podatek od sprzedaży mieszkania, czyli podatnik mimo dokonanego wydatku na nabycie mieszkania zapłaciłby dodatkowo pewnego rodzaju karę co, zdaniem podatnika, nie było intencją ustawodawcy w przypadku gdy cel mieszkaniowy został osiągnięty.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniósł on wydatek na własne cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat, czyli przed zakończeniem roku 2014 i tym samym spełnił warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz warunki z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 powołanej ustawy. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

• położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Łączne odczytanie wspomnianych przepisów – w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy). Przy czym, przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), czy na budowę lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/17 stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd ten wskazał, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (2012) wydatkował – do końca 2014 roku – środki uzyskane z takiej sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 125.000 zł. W przedwstępnej umowie zakupu mieszkania określono, że wpłata będzie dokonana w dwóch transzach: pierwsza w kwocie 1.000 zł jako zadatek (mająca charakter rezerwacji) płatna do 24 grudnia 2014 r., natomiast druga w kwocie 124.000 zł płatna do 29 grudnia 2014 r. Obie transze zostały uregulowane za pośrednictwem konta bankowego zgodnie z terminem umownym. W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło po upływie terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozbawia Go prawa do omawianego zwolnienia. Należy więc stwierdzić, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca – wydatkując przychód ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe w określonym ww. przepisem terminie – spełnił przesłanki uzasadniające zastosowanie omawianego zwolnienia.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 813/18.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.