INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 listopada 2020 r. (data nadania 18 listopada 2020 r., data wpływu 24 listopada 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.590.2020.1.AK z dnia 13 listopada 2020 r. (data wysłania 16 listopada 2020 r., data doręczenia 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.590.2020.1.AK (data wysłania 16 listopada 2020 r., data doręczenia 16 listopada 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.
Pismem z dnia 17 listopada 2020 r. (data nadania 18 listopada 2020 r., data wpływu 24 listopada 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
W dniu (…) listopada 2007 roku, postanowieniem Sądu Rejonowego wydanym w sprawie o sygn. akt (…) zastosowano wobec Wnioskodawcy środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania na okres trzech miesięcy. W toku postępowania środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania został kilkukrotnie przedłużony. Finalnie, środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania był stosowany nieprzerwanie przez okres 10 miesięcy, 3 tygodni i 1 dnia, tj. od dnia … listopada 2007 roku do dnia (…) października 2008 roku, w którym to dniu postanowieniem Prokuratury Okręgowej wydanym w sprawie o sygn. akt (…) środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania został uchylony.
W dniu (…) września 2017 roku wyrokiem w sprawie o sygn. akt (…) Sąd Okręgowy, … Wydział Karny uniewinnił Wnioskodawcę od popełnienia zarzuconych mu czynów. Wyrok ten został utrzymany w mocy także przez sąd drugiej instancji. Tym samym, stosowanie wobec Wnioskodawcy środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania było niewątpliwie niesłuszne w rozumieniu art. 552 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej jako: „kpk”).
Konsekwencją zastosowania wobec Wnioskodawcy niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, było powstanie po jego stronie szkody majątkowej (oraz krzywdy, przy czym krzywda i zadośćuczynienie nie jest objęta niniejszym wnioskiem), a której to naprawienia przez Skarb Państwa domaga się Wnioskodawca w toczącym się postępowaniu na podstawie art. 552 § 4 kpk (aktualnie zapadł nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego).
Zasadniczym elementem poniesionej przez Wnioskodawcę szkody majątkowej jest utracony zarobek. Wnioskodawca nie mógł wykonywać pracy w czasie swego pobytu w areszcie, a nadto nie mógł do niej powrócić niezwłocznie po uchyleniu środka zapobiegawczego. Wskutek stosowanie niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, Wnioskodawca nie wykonywał pracy od dnia … listopada 2007 roku do dnia … października 2008 roku. Odszkodowanie z tytułu utraconego zarobku jest jednym z elementów odszkodowania dochodzonego przez Wnioskodawcę. Szkoda Wnioskodawcy obejmuje inne jeszcze elementy aniżeli sam utracony zarobek.
Nieprawomocnym wyrokiem z dnia … sierpnia 2020 roku Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa odszkodowanie na podstawie art. 552 § 4 kpk, które to odszkodowanie obejmuje naprawienie całej szkody Wnioskodawcy wywołanej niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, w tym szkody z tytułu utraconego zarobku.
W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe o następujące informacje:
1. „Na jakiej podstawie ustalono kwotę odszkodowania?”
Sąd Okręgowy całe należne Wnioskodawcy, w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, odszkodowanie ustalił jako jedną kwotę mającą globalnie zrekompensować Wnioskodawcy wszystkie negatywne, w aspekcie majątkowym, skutki tymczasowego aresztowania. Sąd Okręgowy ww. wyrokiem zasądził na rzecz Wnioskodawcy jedną ogólną kwotę odszkodowania (czyniąc to w jednym punkcie wyroku), nie dokonując żadnego rozdzielenia na poszczególne elementy odszkodowania rekompensujące poszczególne elementy szkody albowiem takie rozdzielenie nie ma prawa bytu (ma charakter sztuczny), gdyż odszkodowanie przyznawane w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem nie jest prostą pochodną utraconych dochodów, ale stanowi całościową rekompensatę uszczerbku w majątku Wnioskodawcy.
Tak rozumiane odszkodowanie Sąd Okręgowy ustalił na podstawie wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów. Sąd Okręgowy swoje ustalenia poczynił w szczególności na podstawie dokumentacji pracowniczej Wnioskodawcy, opinii biegłego sądowego oraz akt egzekucji komorniczej.
Sąd kwotę odszkodowania ustalił na podstawie:
‒ wskazanych przez biegłego dochodów netto (tj. na podstawie sumy należności z tytułu zatrudnienia po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych),
‒ wyliczonych przez biegłego składek na ubezpieczenie społeczne, jakie nie zostały odprowadzone na fundusz ubezpieczenia społecznego za okres tymczasowego aresztowania, a których brak odprowadzania będzie miał wpływ na wysokość przyszłej emerytury albo renty,
‒ kosztów postępowania egzekucyjnego i odsetek za opóźnienie zapłaconych przez Wnioskodawcy, których nie poniósłby, gdyby nie był tymczasowo aresztowany,
‒ dokonanej przez Sąd waloryzacji wyżej wskazanych kwot z uwagi na znaczy odstęp czasowy od momenty tymczasowego aresztowania (poniesienia szkody) do czasu wyrokowania (12 lat),
‒ średnich kosztów utrzymania Wnioskodawcy na wolności, ustalonych na podstawie zeznań Wnioskodawcy i świadków.
W oparciu o powyższe, Sąd Okręgowy dokonał waloryzacji przyjętego przez siebie odszkodowania urealniając wysokość odszkodowania w stosunku do aktualnej wartości pieniądza. W dalszej kolejności tak wyliczone odszkodowanie zostało pomniejszone przez Sąd o wartość korzyści jaką Wnioskodawca uzyskał w wyniku pozbawienia wolności, czyli o koszty utrzymania w zakładzie karnym, które to koszty Wnioskodawca musiałby ponieść będąc na wolności (czyli ile Wnioskodawca zaoszczędził mając zapewniony wikt i opierunek).
Jedynie dla porządku Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony powyżej sposób ustalenia kwoty odszkodowania, nie tylko koresponduje z argumentacją przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w sprawie niniejszej, ale nawet stanowi tejże argumentacji empiryczne potwierdzenie. Jak wynika z powyższego, odszkodowanie należne z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania nie jest równe korzyściom, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Utracone korzyści (w tym wypadku utracone wynagrodzenie) nie stanowią szkody jako takiej, a ich ustalenie jest wyłącznie jednym (ale nie jedynym) z koniecznych środków mających na celu ustalenie szkody wynikającej z niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania i korespondującego z taką szkodą odszkodowania.
Zastosowany przez Sąd Okręgowy sposób ustalenia odszkodowania uwidacznia to, że odszkodowanie z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania odrywa się niejako od utraconych korzyści. Zważyć bowiem należy, że utracony zarobek jest jedynie jednym z elementów globalnej szkody. Nadto, tenże element wraz z pozostałymi elementami szkody uległ zwaloryzowaniu dokonanej przez Sąd w celu dostosowania wysokości należnego odszkodowania do zmiany realiów ekonomicznych, w tym siły nabywczej pieniądza. W ten sposób element odszkodowania związany z utraconym zarobkiem uległ istotnej zmianie względem zarobku jaki faktycznie został przez Wnioskodawcę utracony (hipotetycznie osiągnięty). Wreszcie, globalne odszkodowanie (w tym także i element odszkodowania związany z utraconym zarobkiem), zostało pomniejszone o wartość korzyści (oszczędnością w kosztach utrzymania) jaką Wnioskodawca uzyskał w wyniku pozbawienia wolności, co definitywnie zerwało relację pomiędzy utraconymi przez Wnioskodawcę korzyściami (z którymi związany jest jeden z elementów odszkodowania), a należnym mu odszkodowaniem.
Dodatkowo, nie może też umknąć uwadze, że Sąd Okręgowy ustalając wysokość utraconego przez Wnioskodawcę zarobku, przyjął wynagrodzenie Wnioskodawcy netto (tj. wynagrodzenie nie obejmujące zaliczki na podatek dochodowy). W takiej sytuacji uznanie, że przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie stanowi odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, podlegające opodatkowaniu, doprowadziłoby do niedającej się zaakceptować sytuacji, w której ta sama kwota zostałaby niejako dwukrotnie opodatkowana (raz poprzez zmniejszenie odszkodowania o zaliczki na podatek dochodowy i drugi raz na zasadach ogólnych). Konkludując powyższe wywody, wskazać należy, że przedstawiony sposób ustalenia kwoty odszkodowania jasno pokazuje, że odszkodowanie należne Wnioskodawcy z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania nie stanowi odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zasądzone i wypłacone odszkodowanie jest zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b przywołanej ustawy.
2. Czy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikały wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw?
Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Ani wysokość, ani zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania nie wynikały wprost z odrębnych ustaw ani też przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustawa.
Podstawą prawną zasądzonego na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania był przepis art. 552 § 1 w zw. z art. 552 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego. Przepis ten nie określa wysokości ani zasady ustalania odszkodowania i to ani wprost ani też pośrednio. Wysokość lub zasady ustalenia przedmiotowego odszkodowania nie wynikają także wprost z żadnego innego przepisu ustawy ani przepisu aktu do ustawy wykonawczego, w tym w szczególności z przepisu art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który to przepis określa jedynie zakres obowiązku odszkodowawczego.
Wysokość odszkodowania zależy od oceny materiału dowodowego dokonywanej przez Sąd, zaś samo wyrokowanie następuje na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Jedynie dla porządku Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku złożonego w niniejszej sprawie jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem wniosku nie jest zaś przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla którego istotnym byłoby ustalenie czy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
3. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z częściowym uprawomocnieniem się wyroku Sądu Okręgowego z dnia (…) sierpnia 2020 roku - otrzymał On zasądzoną kwotę odszkodowania, przy czym została wniesiona przez Wnioskodawcę apelacja kwestionująca wysokość tego odszkodowania w niezasądzonej części.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy zasądzona na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie art. 552 § 4 kpk kwota odszkodowania z tytułu utraconego zarobku, stanowiąca naprawienie szkody wywołanej niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też kwota ta spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, kwota całego odszkodowania zasądzonego na podstawie art. 552 § 4 kpk, w tym także z tytułu utraconego zarobku w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem – którą Wnioskodawca spodziewa się uzyskać na mocy orzeczenia sądowego – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tytułem przychodów uzyskanych z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), ani też z żadnego innego tytułu. Kwota odszkodowania zasądzonego na podstawie art. 552 § 4 kpk nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.
Zgodnie z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
W ocenie Wnioskodawcy, odszkodowanie zasądzone na podstawie art. 552 § 4 kpk, w tym także w zakresie obejmującym odszkodowanie z tytułu utraconego zarobku, stanowi właśnie „inne odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku” o którym mowa w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.
Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy do takiego odszkodowania nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w pkt b) przywołanego przepisu podatkowego. Nie można bowiem utożsamiać odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 kpk, w tym także i w zakresie w jakim stanowi ono naprawienie szkody wynikającej z utraconego zarobku, z korzyściami, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ppkt b) u.p.d.o.f.
Na wstępie należy wskazać na charakter prawny odszkodowania z tytułu utraconego zarobku w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem. Warto już w tym miejscu zaznaczyć, że błędne jest przyjęcie stanowiska, jakoby szkoda majątkowa, którą Wnioskodawca poniósł wskutek opisanego stanu faktycznego była równoważna z wysokością utraconego zarobku. Na poniesioną szkodę majątkową składa się kilka elementów, z których zasadniczym i podstawowym – jednak nie jedynym – jest utracony wskutek tymczasowego aresztowania zarobek. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (o sygn. akt: V KK 227/06) zapis ustawy (art. 552 k.p.k.) wskazuje, że państwo zobowiązane jest do zrekompensowania szkody materialnej wynikłej z niewątpliwie niesłusznego zastosowania tymczasowego aresztowania.
Nie ulega wątpliwości, że omawiana szkoda winna w sposób bezpośredni wynikać z zastosowania środka zapobiegawczego, ale owa bezpośredniość wcale nie musi oznaczać ograniczenia szkody wyłącznie do skutków powstałych na skutek fizycznego pozbawienia wolności i tylko w czasie jego trwania. Wszak skutki te mogą w czasie wykraczać poza moment zwolnienia Wnioskodawcy z aresztu, choćby w związku z pogorszeniem jego stanu zdrowia czy utratą zatrudnienia, nie tracąc przymiotu bezpośredniości. Co zostało już podniesione w części dotyczącej stanu faktycznego, Wnioskodawca w istocie został pozbawiony zarobków w okresie niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, a nadto pozostawał bezrobotny także po uchyleniu opisywanego środka zapobiegawczego, z powodu zmiany stosunków w miejscu jego pracy dotychczasowej.
Nie można zatem przyjąć, że szkoda, nawet ograniczając ją do szkody wynikającej z utraconych zarobków w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, jest równoważna z wysokością samego tylko utraconego zarobku, (tak. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1038/17).
Dodatkowo, wymaga zwrócić uwagę, że pomiędzy okresem, w którym powstała szkoda (np. okresem, w którym utracono zarobek), a dniem wyrokowania może upłynąć dużo czasu. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku niniejszym, pomiędzy powstaniem szkody, a wyrokowaniem (w I instancji) upłynęło 12 lat. W tym czasie nastąpić może (i w niniejszej sprawie nastąpiła) istotna zmiana siły nabywczej pieniądza. Z tego względu, przyjęło się w praktyce orzeczniczej ażeby kwotę odszkodowania zasądzanego na podstawie art. 552 § 4 kpk waloryzować w oparciu o art. 358(1) § 3 Kc o wskaźnik inflacji (tak np. wskazywano w Wyroku Sądu Apelacyjnego (…) z dnia 16 marca 2016 r., (…); Wyroku Sądu Apelacyjnego (…) z dnia 26 września 2014 r., sygn. (…) ; Wyroku Sądu Apelacyjnego w (…) z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. (…) ; a także w Wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt V KK 250/13). Po dokonaniu waloryzacji, kwota odszkodowania z tytułu utraconego zarobku przestaje być równa kwocie stanowiącej zarobek jaki poszkodowany uzyskałby, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Następuje niejakie oderwania odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 kpk w zakresie utraconego zarobku, od korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Tak też się stało w niniejszej sprawie – kwota odszkodowania zasądzona nieprawomocnie na rzecz Wnioskodawcy została zwaloryzowana przez Sąd I instancji.
Problem objęty wnioskiem niniejszym jest problemem, którym wielokrotnie zajmowały się organy podatkowe i sądy administracyjne. W ocenie Wnioskodawcy, problem ten został jednak ostatecznie i kategorycznie rozwiązany przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 roku o sygn. akt II FSK 1038/17.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę niemalże identyczną jak sprawa niniejsza, uznał – ze wszech miar słusznie – że odszkodowanie przyznawane na podstawie art. 552 § 4 kpk, w tym w zakresie odszkodowania z tytułu utraconych zarobków w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Trafnie przytoczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., że „(`(...)`) dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. pomocne jest orzecznictwo wypracowane przy odszkodowaniach wypłacanych na mocy ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. 179, poz. 1843 z późn. zm.). I tak w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 3562/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego. Akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie (podobnie prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/11; w Krakowie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1705/14; w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1473/13; CBOSA). Skoro przewlekłość prowadzonych postępowań prowadzi do powyższych wniosków, to tym bardziej opodatkowanie odszkodowania za niewątpliwe niesłuszne aresztowanie byłoby nie do pogodzenia z normami konstytucyjnymi i oznaczałoby domaganie się przez Państwo podatku od odszkodowania za jego bezprawne działanie.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1038/17).
Z taką tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się zgodzić w całej jej rozciągłości. Wnioskodawca pozostawał tymczasowo aresztowany niewątpliwie niesłusznie, za co odpowiedzialność w pełni ponoszą organy państwowe. Orany te winny zatem Wnioskodawcy szkodę wynagrodzić. Nie sposób przyjąć, ażeby w demokratycznym państwie prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska, organy państwowe mogły wyrządzić obywatelowi szkodę, a następnie zabrać mu istotną część odszkodowania mającego tę szkodę naprawić jako podatek.
Takie założenie byłoby sprzeczne z podwalinami całego polskiego porządku prawnego, statuowanymi m.in. przepisem art. 2 Konstytucji RP. Wymaga podkreślania, że kwestia ta została wyartykułowana także przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w przywoływanym już wyroku, wskazał, że „Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. prezentowana przez organ interpretacyjny, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, narusza art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy uznać, że domaganie się przez Państwo korzyści wynikających z własnego, bezprawnego działania polegającego na niewątpliwie niesłusznym aresztowaniu, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej – sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP. Tym bardziej, że zgodnie z art. 41 ust. 5 Konstytucji RP, każdy bezprawnie pozbawiony wolności ma prawo do odszkodowania, a w myśl art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Odszkodowanie za bezprawne pozbawienie wolności jest jednym z przypadków „wynagrodzenia szkody”, przysługującego jednostkom „za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej” (art. 77 ust. 1). Szczególna waga naruszonego dobra (wolność osobista) powoduje, że w samej Konstytucji odrębnie uregulowano takie odszkodowanie. Fakt szczególnej wzmianki konstytucyjnej wymaga tym bardziej od organów państwa dokonujących analizy unormowań ustawowych dotyczących tego zagadnienia uwzględnienia rangi dobra, które zostało naruszone. Dlatego też wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. dokonana w tej sprawie przez organy, sprowadzająca uzyskane przez skarżącego odszkodowanie do „utraconych korzyści” nie może zostać uznana za prawidłową. Skarżący uzyskał bowiem odszkodowanie z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, a to że sąd powszechny określił jego wysokość na zasadzie ustalenia utraconych zarobków, pozostaje bez znaczenia dla wykładni omawianego przepisu prawa podatkowego.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1038/17).
Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało w całości zaaprobowane w Piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., stanowiącym indywidualną interpretację podatkową, o znaku: ITPB2/4511-201/16-2/19-S/ENB, w którym podniesiono, że skoro ustalanie wysokości odszkodowania za niesłuszne tymczasowe aresztowanie nie jest prostą pochodną utraconych zarobków a ponadto okoliczność, że sąd powszechny określił jego wysokość na zasadzie ustalenia utraconych zarobków, pozostaje bez znaczenia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie z tytułu utraty wynagrodzenia za 2004 r. i 2005 r. spowodowanej bezprawnym aresztowaniem korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie tego przepisu. Skoro bowiem jest to odszkodowanie przyznane na podstawie wyroku sądu, dotyczące wynagrodzenia szkody związanej z niezgodnym z prawem działaniem organu władzy publicznej, to niezależnie od tego, że jego wysokość została skalkulowana w oparciu o utracone wynagrodzenie, uznać należy że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Dla wykładni omawianego przepisu nie ma bowiem znaczenia w jaki sposób wysokość odszkodowania zostanie przez sąd ustalona. Nawet zakładając, że miałaby ona odpowiadać kwocie realnie utraconego zarobku w konsekwencji niewątpliwie niesłusznego pozostawania w areszcie, to nie można pogodzić się ze stanowiskiem, że kwota należna za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej jest obwarowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Nadto należy wskazać, że w orzecznictwie sądów powszechnych wypracowano zasadę zgodnie z którą, odszkodowania przyznawane na podstawie art. 552 § 4 kpk – w zakresie dotyczącym utraconego zarobku – są ustalane w oparciu o wynagrodzenie netto. I tak też się stało w niniejszej sprawie. Skoro zatem odszkodowanie zostało ustalone i zasądzone w oparciu o wynagrodzenie netto, a następnie Wnioskodawca musiałby jeszcze zapłacić od tej kwoty podatek, to doszłoby niejako do „podwójnego opodatkowania” – kwota odszkodowania zostałaby pomniejszona dwukrotnie o wartość podatku – raz przy wyrokowaniu, a drugi raz z konieczności zapłaty podatku za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca realnie otrzyma odszkodowanie.
Stanowisko takie jak przedstawiane przez Wnioskodawcę we wniosku niniejszym (o zwolnieniu z podatku) jest stanowiskiem szeroko aprobowanym przez organy podatkowe. Przykładowo, taki pogląd został stanowczo przytoczony w interpretacji indywidualnej Nr ILPB1/415-674/12-2/AMN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 października 2012 r. Wypada przytoczyć w tym miejscu fragment z wymienionej interpretacji „Reasumując, wypłacone przez Wnioskodawcę zasądzone odszkodowania za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, a także odszkodowania [w tym i z tytułu utraconych zarobków – dopisek niżej podpisanego] i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe zatrzymanie lub aresztowanie, nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z wypłatą ww. odszkodowań i zadośćuczynień Wnioskodawca nie występuje w charakterze płatnika i nie jest zobowiązany do sporządzenia i wydania informacji o wysokości przychodów (PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-8C).”
Interpretacja ta była o tyle istotna, że ugruntowała pogląd wyrażony przez Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. DD3/033/7/KGJ/11/PK-51. W podobnym tonie wyrażono się nadto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2015 r. ILPB1/4511-1-181/15-7/AMN. Wnioskodawca zaznacza, że zaprezentowane stanowisko znajduje szerokie zastosowanie w interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądów z ubiegłych lat, a niepopularne już poglądy przeciwne stanowią jedynie wyjątek.
Reasumując, odszkodowanie stanowi, co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Z przytoczonego stanu faktycznego jak i powyższego uzasadnienia, jednoznacznie wynika, że spodziewane przez Wnioskodawcę odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w całości, w tym także w części w jakiej stanowi naprawie szkody polegającej na utraconym zarobku. Takie stanowisko stoi w zgodzie zarówno z orzecznictwem, jak i z brzmieniem interpretacji podatkowych rozpatrywanych w podobnych stanach faktycznych. Przede wszystkim jednak, należy zważać w tym przypadku na cel opisywanego odszkodowania, którym nie jest w żadnym wypadku wzbogacenie Wnioskodawcy, a jedynie naprawienie szkody wyrządzonej mu skutkiem nieprawidłowej działalności organów państwowych.
Zatem biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że kwota odszkodowania, która zostanie przyznana na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 552 § 4 kpk za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie, w tym także w zakresie odszkodowania z tytułu utraconego zarobku, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia, przy czym – co istotne – musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.
Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Wskazać przy tym należy, że art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem, w którym ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.
Jak stanowi art. 84 Konstytucji RP, wyrażający zasadę powszechności opodatkowania, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej.
Odszkodowanie stanowi – co do zasady – przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495) z wyjątkiem:
a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b. odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, korzystają inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, czyli odszkodowania otrzymane za tzw. szkodę rzeczywistą; nie korzystają natomiast odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz za utracone korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Występujące w ww. przepisie sformułowanie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia” należy rozumieć jako te odszkodowania czy zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim odszkodowania lub zadośćuczynienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Zgodnie z art. 552 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30, z późn. zm.), oskarżonemu, który w wyniku wznowienia postępowania, kasacji lub skargi nadzwyczajnej został uniewinniony lub skazany na łagodniejszą karę, służy od Skarbu Państwa odszkodowanie za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, wynikłe z wykonania względem niego w całości lub w części kary, której nie powinien był ponieść.
Przepis § 1 stosuje się także, jeżeli po uchyleniu skazującego orzeczenia postępowanie umorzono wskutek okoliczności, których nie uwzględniono we wcześniejszym postępowaniu (art. 552 § 2 Kodeksu postępowania karnego).
Prawo do odszkodowania i zadośćuczynienia powstaje również w związku z zastosowaniem środka zabezpieczającego w warunkach określonych w § 1 i 2 (art. 552 § 3 Kodeksu postępowania karnego).
Odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania (art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania (rekompensaty) w związku z powyższym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) także nie zawiera legalnej definicji odszkodowania; można ją jednak wywieść z jej regulacji. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda, w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl natomiast art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Na podstawie art. 448 ustawy Kodeks cywilny, w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro osobiste zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia. Przepis art. 445 § 3 stosuje się.
Zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych w tym w dobrach osobistych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy jak i niemajątkowy.
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy zasądzona na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie art. 552 § 4 kpk kwota odszkodowania z tytułu utraconego zarobku, stanowiąca naprawienie szkody wywołanej niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego zasądzona na rzecz Wnioskodawcy kwota nie korzysta ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, ani jej wysokość, ani zasady ustalania, nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W sytuacji zatem, gdy przedmiotowe odszkodowanie zostało przyznane Wnioskodawcy w wysokości oszacowanej przez sąd (na podstawie zebranych dowodów) – nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W stosunku do przedmiotowego odszkodowania należy zatem przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.
Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym, chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).
Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.
Odszkodowanie/zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści (zysków), jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, jak również odszkodowanie/ zadośćuczynienie otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Odszkodowanie ma mieć na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania.
W takiej sytuacji natomiast – w związku z wyłączeniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie za szkodę w postaci utraconych korzyści (obejmujące sumę utraconych zarobków) nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu.
W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ww. odszkodowanie nie dotyczyło szkody rzeczywistej, lecz utraconych dochodów (w szczególności w postaci utraconych zarobków) jakie Wnioskodawca by uzyskiwał, gdyby nie został niesłusznie aresztowany.
Należy wskazać, że bez wpływu na powyższe pozostaje sposób, w jaki Sąd dokonał oszacowania kwoty odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, tj. w wysokości wynagrodzeń netto, po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju okoliczność faktyczna nie może też stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Poza tym, przeprowadzenia tego rodzaju kalkulacji przez Sąd w żadnym razie nie można uznawać za równoznaczne z odprowadzeniem podatku dochodowego i na tej podstawie wywodzić tezę, że z tego względu odszkodowania są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stanowisko tutejszego Organu znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/16.
W konsekwencji, otrzymane odszkodowanie za szkodę w postaci utraconych korzyści stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest opodatkowanie otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty odszkodowania z tytułu utraconego zarobku. Natomiast w niniejszej interpretacji Organ nie odniósł się do kwoty odszkodowania, która nie dotyczy utraconego zarobku (utraconych korzyści), gdyż nie stanowiło to treści pytania Wnioskodawcy.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.
Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.
W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.