0113-KDIPT2-3.4011.852.2020.IR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• ustalenia czy opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do skorzystania z tzw. ulgi badawczo -rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy,

• czy wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• czy koszty surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• czy koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• czy koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) tytułem należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) – na rzecz pracowników/zleceniobiorców Spółki, mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a) ww. ustawy

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 20 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.851.2020.1.IR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 20 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 stycznia 2021 r.), zaś w dniu 21 stycznia 2021 r. za pośrednictwem platformy e-Puap wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem w spółce sp.j. z siedzibą w …. (dalej jako: „Spółka”).

Spółka jest jedną z …. firm farmaceutycznych o profilu zielarskim w Polsce, która istnieje od … r. i zatrudnia w roku podatkowym średnio ok. 70 osób (pracowników, zleceniobiorców i osób zatrudnionych na umowę o świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej).

Wniosek dotyczy zapytania o możliwość rozliczenia kosztów kwalifikowanych w uldze B+R przez Wnioskodawcę (tj. rozliczenia kosztów w odpowiednim stosunku odpowiadającym Jego udziałom w Spółce), w związku z wydatkami na działalność badawczo-rozwojową ponoszonymi przez Spółkę w danym roku podatkowym.

Opis struktury Spółki:

Spółka posiada wyodrębnione w swojej strukturze działy, które są odpowiedzialne za określony przedmiot działalności firmy, a mianowicie:

• Dział Produkcji,

• Dział Kontroli Jakości (w ramach którego funkcjonuje laboratorium fizykochemiczne i laboratorium mikrobiologiczne),

• Dział Zapewnienia Jakości,

• Dział Zbytu, oraz

• Dział Administracyjny.

Osoby zajmujące kluczowe stanowiska merytoryczne w firmie to absolwenci studiów chemicznych, biologicznych, farmaceutycznych.

Z kolei, działalność badawczo-rozwojowa Spółki (dalej: „B+R”) jest prowadzona we współpracy pracowników z trzech działów tj.:

• Działu Zapewnienia Jakości,

• Działu Kontroli Jakości oraz

• Działu Produkcji (o czym szerzej poniżej).

W tym miejscu we wniosku Wnioskodawca przedstawił schemat uproszczonej struktury Spółki.

Opis przedmiotu działalności Spółki:

Spółka jest firmą farmaceutyczną o profilu zielarskim, w tym producentem:

• produktów leczniczych (ziołowych),

• substancji czynnych dla farmacji,

• suplementów diety,

• kosmetyków ziołowych,

• wyrobów medycznych, (dalej: „Produkty”).

Głównym kierunkiem działalności Spółki jest wytwarzanie ziołowych produktów leczniczych w postaciach: zioła do zaparzania i zioła do zaparzania w saszetkach, które zostały dopuszczone do obrotu. Obecnie, Spółka jest w posiadaniu pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych.

Oprócz produkcji produktów farmaceutycznych – Spółka jest również producentem środków spożywczych, suplementów diety, kosmetyków ziołowych i wyrobów medycznych.

Obecna oferta Spółki zawiera około 300 Produktów i stale jest poszerzana o nowe produkty dopuszczane do sprzedaży (kilka nowych produktów rocznie). Produkcja odbywa się wyłącznie w zakładzie produkcyjnym należącym do Spółki.

Począwszy od … r. Spółka posiada Zezwolenie na Wytwarzanie Produktów Leczniczych, a także Certyfikat dla wytwarzania produktów leczniczych, jak i substancji czynnych dla farmacji i podlega regularnym inspekcjom.

Spółka dysponuje własnym laboratorium, tj. laboratorium fizykochemicznym i laboratorium mikrobiologicznym, które to laboratoria służą do kontroli jakości Produktów oraz do przeprowadzania badań w zakresie tworzenia nowych Produktów i/lub ich udoskonalania.

Wszystkie badania laboratoryjne, jak i prace nad nowymi technologiami i nowymi Produktami – Spółka wykonuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej we własnych laboratoriach mieszczących się w ramach Działu Kontroli Jakości (w ramach którego funkcjonuje laboratorium fizykochemiczne i mikrobiologiczne).

Omówienie działalności badawczo-rozwojowej Spółki:

Działalność B+R jest prowadzona w ramach kolejnych etapów i we współpracy pracowników z trzech działów tj.:

• Działu Zapewnienia Jakości,

• Działu Kontroli Jakości, oraz

• Działu Produkcji.

Etap I: Prace wstępne – zbieranie dokumentacji technologicznej przez Dział Zapewnienia Jakości:

• w pierwszej kolejności Dział Zapewnienia Jakości prowadzi wstępne prace, analizy i badania) w ramach projektu (pomysłu) polegającego na wprowadzeniu nowego lub udoskonalonego Produktu na rynek Polski lub zagraniczny (np. produktu spożywczego, środka dietetycznego, leku farmaceutycznego itd.),

• Dział ten analizuje, czy dany produkt spełnia uregulowania prawne w takim zakresie, czy dany surowiec np. roślinny (z którego Produkt ma być wykonany) – dopuszczony jest do użycia w danym Produkcie, a mianowicie czy może zostać wykorzystany do produkcji określonego Produktu – pracownicy merytoryczni analizują, czy dany surowiec roślinny może być np. lekiem, bowiem nie wiadomo czy surowiec ten posiada odpowiednio wykazane właściwości lecznicze,

• na tym etapie są gromadzone dane naukowe, ustawy i techniczne specyfikacje surowca, w tym zbierane są dane jakościowe, jakie musi spełniać potencjalny (przyszły Produkt) i jest tworzona wstępna dokumentacja rejestracyjna – bowiem w przypadku:

  • produktów leczniczych – stworzony Produkt należy zarejestrować w…,

  • suplement diety – stworzony produkt trzeba zarejestrować w … przedkładając stosowną dokumentację,

  • produkt spożywczy – to nie ma potrzeby jego rejestracji, jednakże potrzebne są dokumenty na potrzeby kontroli produktu przez ….

W przypadku uznania, że potencjalny Produkt może zostać w przyszłości zarejestrowany – Dział ten nawiązuje współpracę z Działem Kontroli Jakości w ramach kolejnego etapu prac.

Etap II: Badania laboratoryjne prowadzone w Dziale Kontroli Jakości:

• Dział ten dysponuje własnym laboratorium, tj. laboratorium fizykochemicznym i laboratorium mikrobiologicznym, które to laboratoria służą do kontroli jakości Produktów, oraz do przeprowadzania badań w zakresie tworzenia nowych Produktów i/lub ich udoskonalania,

• po otrzymaniu zlecenia od Działu Zapewnienia Jakości – Dział ten sprawdza, czy opracowana specyfikacja jest możliwa do uzyskania – laboratorium bada próbki surowca dobierając odpowiednią metodykę badania – w tym są nabywane wzorce, odczynniki i niezbędny sprzęt w celu doboru walidacji metodyki,

• jeśli została opracowana kompletna metodyka danego (potencjalnego) Produktu – Dział Kontroli Jakości rozpoczyna współpracę z Działem Produkcji.

Etap III: Testy technologiczne na rzecz przyszłej produkcji prowadzone w Dziale Produkcji:

• Dział Produkcji weryfikuje, czy dany potencjalny Produkt – można technologicznie przekazać do produkcji, dlatego też w tym zakresie są prowadzone prace technologiczne (testy) na maszynach i liniach produkcyjnych, w tym są wprowadzane odpowiednie kalibracje maszyn i urządzeń, które pozwolą na wyprodukowanie danego Produktu w przyszłości,

• wyniki testów, w tym próbki z tych testów przekazuje się z powrotem do Działu Kontroli Jakości (do laboratorium), które ponownie bada próbki.

Etap IV: Ponowne badania laboratoryjne prowadzone w Dziale Kontroli Jakości:

• po otrzymaniu próbek z Działu Produkcji – Dział Kontroli jakości przeprowadza kolejne badania laboratoryjne na wynikach prób, jeśli badania laboratoryjne dadzą:
  • wynik negatywny – prace uznaje się zakończone. Produkt nie spełnia oczekiwań.
  • wynik pozytywny – jest opracowywana metodyka badania i wyniki przekazuje się do Działu Zapewnienia Jakości.

Etap V: Dokumentacja rejestracyjna tworzona przez Dział Zapewnienia Jakości:

• po otrzymaniu pozytywnych wyników badań z Działu Kontroli Jakości – Dział Zapewnienia Jakości – jest opracowana technologia i jest tworzona oraz składana dokumentacja rejestracyjna do właściwego urzędu (w zależności, czy mamy do czynienia z lekiem, suplementem, czy środkiem spożywczym),

• jeśli wystąpi konieczność uzupełnienia dokumentacji – Dział Zapewnienia Jakości zwraca się do Działu Kontroli Jakości lub Działu Produkcji w celu ustosunkowania się do zaleceń odpowiedniego urzędu/organu rejestracyjnego.

Podsumowując powyższe – Dział Zapewnienia Jakości jest głównym inicjatorem prac B+R, jednakże prace te są wykonywane we współpracy pracowników z trzech działów (Działu Kontroli Jakości, Działu Zapewnienia Jakości i Działu Produkcji). Dotychczas Spółka wprowadziła ok. 300 nowych produktów i obecnie wdraża/rejestruje kilka Produktów rocznie.

Niemniej, prace badawczo-rozwojowe były i są prowadzone na bieżąco również na innych polach, a mianowicie:

• prace nad etykietami dla Produktów – które są bardzo ważne w branży, w której działa Spółka,

• utrzymanie Certyfikatu – bez posiadania tego certyfikatu Spółka nie mogłaby wytwarzać produktów leczniczych – dlatego też regularnie, co 3 lata – Spółka jest poddawana kontroli przez …….w zakresie utrzymania koncesji na produkcję produktów leczniczych,

• stworzenie linii dekontaminacji pary wodnej (walidacja procesu dekontaminacji),

• budowa tunelu pneumatycznego (maszyny) do oczyszczania surowca,

• budowa linii wentylacyjnej na halę maszyn,

• prace technologiczne w zakresie wykorzystania szafy klimatycznej – prace w toku – są obecnie prowadzone badania w zakresie kontroli jakości i wydłużenia terminu ważności Produktów,

• bieżące prace rejestracyjne Produktów – corocznie Spółka wdraża kilka Produktów (suplementów, leków i środków spożywczych), które to wdrażanie (rejestracja) polega na zbieraniu dokumentacji, prowadzenia raportów i badań. Jest to średnio 1 rok pracy pracownika, aby zebrać taką dokumentację, która może zostać złożona do właściwego urzędu,

• dostosowywanie produktów leczniczych do wymagań F. określa podstawowe wymagania jakościowe oraz metody badania produktów leczniczych i ich opakowań oraz surowców farmaceutycznych w Polsce.

W rezultacie powyższych działań – we współpracy trzech działów, w tym w laboratoriach Spółki tworzone są unikalne receptury różnego rodzaju Produktów i środków farmaceutycznych, w tym również tworzone są receptury, które są wykorzystywane przez Spółkę w ramach działalności usługowej, tj. do bieżącej produkcji Produktów na zlecenie podmiotów trzecich.

Spółka przeprowadza w ciągu roku szereg badań i prac laboratoryjnych, które stanowią znaczną część działalności firmy i opierają na metodykach, które niejednokrotnie są przez pracowników Spółki modyfikowane. Pracownicy (m.in. laboranci) bazują bardzo często na artykułach naukowych, normach, itp. jednakże opierając się na tej wiedzy dokonują zmiany metodyki – natomiast zmiana tej metodyki stanowi autorską działalność pracowników Spółki, bowiem zmieniona metodyka jest tworzona pod konkretne potrzeby klienta lub potrzeby rynku. Dodatkowo analizy wykonywane przez poszczególne działy, czy same laboratorium – należą do tych, które inne laboratoria nie chcą się podjąć ze względu na ich skomplikowany charakter. Mowa tutaj o analizach nietypowych i wymagających częstej zmiany konfiguracji sprzętu laboratoryjnego oraz czasochłonności prowadzonych badań.

Spółka zatrudnia w roku podatkowym ok. 7 laborantów i kilka osób współpracujących z laborantami i zatrudnionymi w Dziale Kontroli Jakości, Dziale Zapewnienia Jakości i Dziale Produkcji, którzy ściśle współpracują ze sobą i odpowiadają za końcowy wynik prac (w ramach poszczególnych etapów).

Przedmiotem prac jest zarówno prowadzenie bieżących analiz i badań laboratoryjnych, jak i również tworzenie nowej (unikalnej) technologii farmaceutycznej polegającej na stworzeniu określonej receptury lub ulepszenia posiadanych obecnie (znanych) Produktów. W tym także dopasowanie receptur stworzonych rozwiązań do norm prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej, aby możliwe było uzyskanie stosownej rejestracji i wypuszczenie Produktów do hurtowej sprzedaży.

Technologie stworzone we współpracy poszczególnych działów są wykorzystywane przez Spółkę do celów produkcyjnych i służą celom ochrony zdrowia (leki/wyroby medyczne), celom spożywczym i/lub kosmetycznym.

Od początku działalności Spółki – zostało stworzone wiele różnych technologii i wdrożono wiele różnych Produktów będących autorstwem pracowników Spółki w związku z pracami B+R (obecnie Spółka posiada ok. 300 różnych Produktów w swoim asortymencie).

Dział Produkcji:

Dział Produkcji jest działem stricte wytwórczym, w którym zatrudnieni są pracownicy produkcji (ok. 50 osób), którzy realizują produkcję produktów na potrzeby Spółki, jak i usługowo dla innych podmiotów działających na rynku farmaceutycznym i spożywczym.

Dział Produkcji jest działem wyposażonym w bogaty park maszynowy, w tym linie produkcyjne, które umożliwiają technologiczną produkcję Produktów będących w asortymencie Spółki.

Innymi słowy, Dział Kontroli Jakości bada, tworzy i udoskonala odpowiednie receptury na m.in. środki chemiczne/farmaceutyczne, które są również wykorzystywane przez Dział Produkcji w działalności produkcyjnej (usługowej). Pracownicy Działu Produkcji posiadają stosowną wiedzę w zakresie możliwości technologicznych (produkcyjnych) poszczególnych maszyn, dzięki temu ściśle współpracują z Działem Kontroli Jakości w zakresie możliwości produkcyjnych Produktów, które mają zostać wdrożone w przyszłości.

W razie potrzeby, Dział Produkcji wykorzystuje wsparcie Działu Kontroli Jakości oraz Działu Zapewnienia Jakości do dopasowania odpowiedniej receptury produktu do indywidualnych potrzeb danego klienta (potrzeb rynku) i vice versa – pracownicy Działu Kontroli Jakości konsultują z pracownikami Działu Produkcji potencjalne możliwości maszyn do uruchomienia produkcji.

Powstawanie kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R:

Wszystkie oferowane przez Dział Produkcji usługi są oparte o kompozycje, które powstały w całości według własnych, innowacyjnych receptur stworzonych przez pracowników Działu Kontroli Jakości, jednakże we wcześniejszej współpracy z Działem Zapewnienia Jakości.

W ramach bieżącej sprzedaży usług przez Dział Produkcji, do których receptury (kompozycje/produkty) zostały stworzone w latach poprzednich, a które nie wymagają ulepszenia (tj. udziału Działu Kontroli Jakości i laboratorium) – Spółka realizuje te zlecenia i nie zamierza ujmować stosowanych wydatków na produkty (surowce) w uldze B+R (Zestawieniu Kosztów do ulgi B+R), bowiem są to surowce i materiały zakupione na potrzeby działalności komercyjnej (produkcji).

Przepisy prawa podatkowego pozwalają z kolei na ujmowanie wydatków w uldze B+R przeznaczonych na zakup maszyn, urządzeń i narzędzi (odpisy amortyzacyjne) – w związku z rozwojem Spółki na potrzeby bieżącej produkcji. Inwestując w bogaty park maszynowy, Spółka zakupuje maszyny i urządzenia, które pozwalają produkować nowe produkty chemiczne i/lub farmaceutyczne, a także produkować te produkty w nowy sposób (usprawniony jakościowo, czasowo i kosztowo).

Prowadzona przez Spółkę działalność (opisana powyżej), odbywa się na tych samych zasadach od początku istnienia firmy i jest kontynuowana obecnie.

Działalność B+R oraz ponoszone w ramach tej działalności określone wydatki, które mają zostać zakwalifikowane do działalności B+R (dalej: „Koszty Kwalifikowane”), są/będą ponoszone głównie przez Dział Kontroli Jakości i Dział Zapewniania Jakości. Dział Produkcji ponosi z kolei wydatki związane z odpisami amortyzacyjnymi maszyn, urządzeń i narzędzi – które są wykorzystywane do prób technologicznych nowych Produktów. Jednakże zakup materiałów i surowców chemicznych do bieżącej produkcji – nie zamierza być ujmowany w Kosztach Kwalifikowanych (są to znaczące koszty zakupu surowców i materiałów do bieżącej produkcji, których Spółka nie zamierza ujmować w uldze B+R – bowiem są to wydatki produkcyjne, a nie wydatki na działalność badawczo-rozwojową).

Koszty Kwalifikowane powstają/będą powstawały głównie w Dziale Kontroli Jakości, jednakże możliwe jest powstanie Kosztów Kwalifikowanych również w Dziale Produkcji i Dziale Zapewnienia Jakości, tj. poprzez nabycie:

• surowców i materiałów (art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), które służą do przeprowadzania badań laboratoryjnych i z których tworzone są innowacyjne Produkty przez poszczególne działy, w tym laboratoria – są to przede wszystkim podstawowe materiały i surowce do badań, próbki materiałów i surowców, rękawice lateksowe, barwniki, wzorce chemiczne i odczynniki itd.;

• specjalistycznego sprzętu (art. 26e ust. 2 pkt 2a) ustawy o PIT), tj. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych i aparatury do badań;

• odpisy amortyzacyjne (art. 26e ust. 3 ustawy o PIT) – odpisy amortyzacyjne od maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez Dział Kontroli Jakości oraz Dział Produkcji, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Maszyny i sprzęt, który Spółka wykorzystuje do prac usługowych wykorzystywany jest również do prac badawczych – nie ma możliwości przetestowanie produktu bez wykonania próbnych partii produkcyjnych za pomocą maszyn produkcyjnych;

• patentów i wzorów użytkowych (art. 26e ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT) – podstawowe koszty związane z normalizacją, Spółka nie zastrzega obecnie patentów i wzorów użytkowych, jednakże zamierza zastrzegać patenty i wzory użytkowe/przemysłowe w przyszłości;

• opinie ekspertyzy, usługi doradcze (art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT) – są to ekspertyzy i opinie wydawane przez świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo -rozwojowej;

• wynagrodzenia pracowników (w tym ZUS) – zatrudnionych w Dziale Kontroli Jakości (laborantów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę: 7 osób) – w tym osoby zaangażowane w proces tworzenia i rejestracji nowych Produktów w Dziale Kontroli Jakości, w Dziale Zapewnienia Jakości i Dziale Produkcji – łącznie jest to ok. kilkunastu osób spośród ok. 70 pracowników Spółki.

Pracownicy zatrudnieni w Spółce tworzą w ramach indywidualnej pracy utwory w postaci receptur produktów farmaceutycznych, a także tworzą technologie do wykorzystania przez wewnętrzny Dział Produkcji.

Prace są prowadzone w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy, innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości Produktów w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez konkurencję (wprowadzenie nowego wyrobu, wprowadzenie lub certyfikacja wyrobu np. do odpowiednich norm itp.).

W celu utrzymania się na rynku w tym segmencie, firma prowadzi również prace rozwojowe nad zmniejszeniem czasochłonności produkcji, zmniejszeniem zużycia materiałów i surowców potrzebnych do produkcji oraz prowadzi wiele projektów optymalizujących proces produkcji.

Wprowadzanie nowych technologii (np. wdrożenie nowych receptur farmaceutycznych), znacznie poprawiają konkurencyjność w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Udoskonalenie m.in. produktów/receptur farmaceutycznych umożliwia uzyskanie nowych (ulepszonych) właściwości, a tworzone nowe technologie pozwalają na wdrożenie nowych (nieznanych wcześniej) innowacyjnych Produktów.

Prace nad stosownymi recepturami produktów trwają od początku istnienia firmy, bowiem podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie nowych produktów i ich wypuszczanie na rynek (walidacja) – czyli prace badawczo-rozwojowe. Powyższe, potwierdza tylko, że Spółka pracowała od początku jej istnienia nad nowymi produktami, które to prace były prowadzone w sposób regularny i systematyczny.

W celu wyodrębnienia wydatków ponoszonych na działalność B+R, Spółka będzie prowadzić stosowną ewidencję Kosztów Kwalifikowanych poniesionych w trakcie roku podatkowego, tzw. Zestawienie kosztów B+R („Zestawienie Kosztów”) – w zestawieniu rocznym, z którego wynika i będzie wynikało, jakie wydatki (Koszty Kwalifikowane) Spółka wyodrębniła i jakie wydatki zamierza zakwalifikować do ulgi B+R jako Koszty Kwalifikowane, które zostaną następnie uwzględnione w zeznaniu PIT wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcy).

Ponadto, znaczną część Kosztów Kwalifikowanych Spółki stanowią koszty wynagrodzeń Pracowników – w zakresie, w jakim koszty te są poniesione na prace związane z tworzeniem nowych innowacyjnych rozwiązań.

Do działalności B+R Spółka zatrudniła i angażuje pracowników (w tym współpracowników na podstawie umów cywilnoprawnych). Wszyscy ww. pracownicy – uczestniczą w projektach badawczych B+R.

Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie niektórych osób zatrudnionych na podstawie umowy o świadczenie usług – w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby, nie może stanowić Kosztu Kwalifikowanego B+R, to Spółka ujmuje w stosownych zestawieniach wyłącznie wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych (wynagrodzenie osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą nie jest kalkulowane do ulgi B+R).

W celu dokonania stosownego wyodrębnienia ww. wydatków, Spółka będzie prowadzić stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców) (dalej: „Ewidencja Czasu Pracy”), w której to ewidencji Spółka ujmie czas spędzony przez Pracowników w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie (w ramach) działalności badawczo-rozwojowej w trakcie każdego miesiąca. Na podstawie ww. Ewidencji Czasu Pracy, Spółka obliczy stosowny procent czasu (godzin) poświęconego na działalność badawczo-rozwojową, w stosunku do łącznego czasu pracy pracownika w danym miesiącu kalendarzowym (np. w stosunku do pełnego etatu tj. 160 godzin w miesiącu).

Po obliczeniu określonej wartości procentowej – procent ten służyć będzie Spółce do obliczenia wartości wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które jest wypłacane w miesiącu kalendarzowym, a które to wynagrodzenie odpowiada czasowi pracy pracownika na rzecz działalności badawczo-rozwojowej i które to wynagrodzenie stanowi Koszt Kwalifikowany (w ocenie Spółki).

Po obliczeniu wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które Spółka wypłaci w związku z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika – Spółka następnie będzie ujmować tę wartość wynagrodzenia w rocznym Zestawieniu Kosztów, w którym ujmowane będą wszystkie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zgodnie z obowiązującymi przepisami) Spółka nie zamierza ujmować w uldze B+R, co potwierdzać będzie prowadzona Ewidencja Czasu Pracy.

Podsumowując, ze względu na zakres prowadzonej działalności B+R przez Spółkę, Wnioskodawca w kolejnych latach zamierza dokonywać odliczeń, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy PIT, tj. dokonać odliczenia kosztów działalności B+R zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy PIT, w oparciu o definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. jednocześnie zaznacza On, że:

• dopełniany będzie obowiązek wskazany w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, tj. prowadzone będzie stosowne Zestawienie Kosztów,

• Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R Koszty Kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PIT, tzn. że Spółka korzysta lub może korzystać w przyszłości z dofinansowań (dotacji), jednakże wydatków sfinansowanych z tych środków nie uwzględnia w Zestawieniu Kosztów, bowiem wydatki te nie stanowią Kosztów Kwalifikowanych, mimo, że zostały poniesione na działalność B+R,

• Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz na jej rzecz nie została wydana decyzja o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji,

• Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT,

• nie posiada obecnie statusu centrum badawczo-rozwojowego, jednakże możliwe, że Spółka w przyszłości wystąpi ze stosownym wnioskiem o nadanie takiego statusu w roku 2021,

• wszystkie opisane wyżej wydatki stanowią i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest Spółka, lecz jej wspólnicy, a skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Tym samym, prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnikom Spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki. W konsekwencji, celem Wnioskodawcy (osoby fizycznej – wspólnika) jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o PIT, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku spółki jawnej.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, oraz fakt że Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi również w następnych latach podatkowych – powziął On wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku PIT, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na działalność rozwojową w kolejnych okresach rozliczeniowych z uwagi na brzmienie przepisów odnoszących się do ulgi na działalność badawczo-rozwojową od dnia 1 stycznia 2018 r. – dlatego też Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następujących kwestiach.

W piśmie z dnia 21 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki o których mowa w postawionych pytaniach były ponoszone głównie od 2018 r. Wydatki były ponoszone również w latach wcześniejszych, bowiem Spółka działa od roku …, jednakże z uwagi na zmianę stanu prawnego i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) od 2018 r. w stosunku do ulgi B+R – Spółka prosi o wydanie interpretacji wyłącznie w stosunku stanu prawnego obowiązującego od 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy są to prace, które są działalności działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, w Jego ocenie, Spółka Jawna prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bowiem posiada obecnie w swoim asortymencie ok. 300 Produktów, które były przedmiotem badań/testów na poszczególnych etapach działalności, które pozwoliły na opracowanie tych receptur i wdrożenie ich do sprzedaży, w tym Spółka posiada aż 97 pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych. Ponadto, Spółka regularnie wdraża i udoskonala nowe produkty, więc prace badawczo-rozwojowe są prowadzone regularnie przez Spółkę – w każdym roku.

W ocenie Wnioskodawcy podjęta działalność będzie działalnością rozwojową, jak i działalnością polegającą na badaniach naukowych. Według Niego prowadzone badania naukowe wpisują się zarówno w badania podstawowe, jak i badania aplikacyjne.

Spółka od początku jej istnienia prowadzi badania naukowe, w których zakres wchodzą:

• badania podstawowe – oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy,

• badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

• badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług (`(...)`).

Spółka prowadzi badania, które komercjalizuje (osiąga przychody z wyników tych prac) w przypadku uzyskania pozytywnego wyniku prowadzonych badań i stworzenia określonej technologii, produktu lub wzoru. Ciągle (każdego roku) Spółka realizuje prace badawcze, bowiem od tego zależą przychody Spółki w kolejnych latach podatkowych. Liczne prace badawcze prowadzone były w przeszłości i są prowadzone obecnie przez Spółkę we własnym zakresie (pomysłodawcami są pracownicy Laboratorium lub właściciele Spółki). Ponadto, Spółka ma wiele badań w toku, które nie zostały jeszcze ukończone i skomercjalizowane. Są to liczne badania prowadzone we własnym zakresie (przez cały rok).

Oprócz badań naukowych Spółka prowadzi również prace rozwojowe którymi są – nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

• (…),

• działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie,

– prace rozwojowe Spółki nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Spółki jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Systematyczność w odniesieniu do podejmowanych przez Spółkę działań została szczegółowo opisana we wniosku Spółki, bowiem jest podzielona na poszczególne etapy (5 etapów).

W działalność B+R jest prowadzona w ramach kolejnych etapów i we współpracy pracowników z trzech działów tj.:

• Działu Zapewnienia Jakości,

• Działu Kontroli Jakości oraz

• Działu Produkcji.

Prace w ramach poszczególnych etapów zostały szczegółowo opisane we wniosku, dlatego też Wnioskodawca ponownie nie przytacza poszczególnych działań podejmowanych w ramach tych etapów.

Niemniej, z uwagi na fakt, że Spółka osiąga przychody ze sprzedaży posiadanych przez siebie produktów – konieczne jest ciągłe udoskonalanie tych produktów (receptur) oraz technologii związanej z ich produkcją.

Ponadto, w związku z ciągłą zmianą przepisów dotyczących produktów leczniczych oraz wymaganiami jakościowymi nakładanymi przez polskiego i unijnego prawodawcę – Spółka systematycznie prowadzi prace naukowe w zakresie dostosowania receptur do obowiązujących przepisów, tj. ulepsza i usprawnia posiadane receptury w oparciu o stosowne testy i prace badawcze.

Celem podejmowanej przez Spółkę działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Spółka produkuje własne produkty, które są wcześniej przedmiotem czasochłonnych wielomiesięcznych badań i prac rozwojowych – prace te są niezbędne, aby Spółka mogła taki produkt wprowadzić na rynek i uzyskać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych. Spółka regularnie wdraża i udoskonala produkty, więc prace badawczo-rozwojowe są prowadzone regularnie przez Spółkę – w każdym roku.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę oprócz wynagrodzenia zasadniczego i ZUS, pojawią się/mogą się pojawić koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które będą miały bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i będą stanowić po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wszystkie koszty pracownicze, które są i będą ponoszone przez Spółkę stanowią i będą stanowić należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy o PIT. Wśród wydatków nie pojawią się koszty szkoleń.

W skład należności dotyczących pracowników wchodziły i będą wchodzić również np. wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp, jednakże Wnioskodawca nie zamierza uwzględniać ekwiwalentu za niewykorzystany urlop w uldze B+R.

Dotychczas nie rozliczał On ulgi B+R, ale zamierza wyodrębniać (wyłączać z ulgi B+R) te części składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które proporcjonalnie przypadają na dni nieobecności pracownika, tj. od wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, opieki nad dzieckiem.

Surowce i materiały wskazane we wniosku, które Wnioskodawca zamierza uwzględnić w uldze B+R będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością B+R.

W pytaniu nr 4 jest mowa o kosztach poniesionych na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, o ile wydatki te zostały poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, oraz ekspertyzy lub opinie zostały wydane przez podmiot wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 5) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który to Koszt Kwalifikowany może zostać ujęty w zeznaniu PIT Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej).

O ile ww. wydatki zostaną poniesione na rzecz podmiotu wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i wydatek ten jest związany z pracami B+R – Spółka jest uprawniona do ujęcia takiego wydatku bez posiadania statusu Centrum Badawczo -Rozwojowego, natomiast jeśli wydatki o których mowa powyżej nie zostaną poniesione przez podmioty wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – Spółka może być uprawniona do uwzględnienia ww. wydatku wyłącznie w przypadku posiadania statusu CBR w przyszłości. Będzie to podlegało odrębnej analizie w latach przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy?
2. Czy wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy koszty surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy?
4. Czy koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5. Czy koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) tytułem należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS – na rzecz pracowników/Zleceniobiorców Spółki, mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a) ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Opisana powyżej działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, i tym samym Wnioskodawcy jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT. Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis prawny, koszty nabycia przez Spółkę sprzętu specjalistycznego (np. urządzenia pomiarowe) wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowiły koszt kwalifikowany, o którym mowa art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, który to koszt kwalifikowany może zostać ujęty w zeznaniu PIT Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej).

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, jeśli nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R, który to Koszt Kwalifikowany może zostać ujęty w zeznaniu PIT Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej).

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, o ile wydatki te zostały poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, oraz ekspertyzy te lub opinie zostały wydane przez podmiot wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który to koszt kwalifikowany może zostać ujęty w zeznaniu PIT Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej).

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz Pracowników/Zleceniobiorców zatrudnionych w Spółce, stanowią koszty kwalifikowane, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów, który to koszt kwalifikowany może zostać ujęty w zeznaniu PIT Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo -rozwojowej oznacza to działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dwa warunki ww. definicji są szczególnie istotne, a mianowicie twórczy charakter oraz systematyczność prac.

W ocenie Spółki, podejmowane działania w przedstawionym stanie faktycznym, niewątpliwie spełniają twórczy i systematyczny charakter.

Badania laboratoryjne prowadzone przez pracowników Spółki są badaniami twórczymi, bowiem rezultat tych prac (badań i projektów) i efekt końcowy jest uzależniony od wyników indywidualnej pracy poszczególnych osób (pracowników / zleceniobiorców), którzy wpływają na końcowy kształt i końcową wersję produktu.

Podejmowane przez Spółkę działania w przedstawionym stanie faktycznym niewątpliwie nie mają charakteru okazjonalnego czy doraźnego. Podejmowane prace badawczo-rozwojowe są podejmowane z całą pewnością systematycznie, na co wskazują otrzymywane przez Spółkę kolejne zlecenia od zleceniodawców. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka twórczości i systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

Odnosząc się z kolei do pozostałej części przepisu z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, która odnosi się do „badań naukowych” i „prac rozwojowych” Wnioskodawca wyjaśnia, że definicja badań naukowych i prac rozwojowych została doprecyzowana w kolejnych punktach art. 5a ustawy o PIT:

• poprzez badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) należy rozumieć badania nastawione na poszukiwanie nowych rozwiązań (wiedzy oraz umiejętności), z wyraźnym podziałem, co do ich celu na: poznawczy, eksperymentalny, poprzez takie, które mają służyć zastosowaniu w praktyce, jak również badania, które w założeniu mają posłużyć opracowaniu np. nowych konkretnych produktów lub usług,

• natomiast, poprzez prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 ustawy o PIT) rozumie się: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  • opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

  • opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są związane zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów i usług. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

Zgodnie zaś z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej „prace rozwojowe” to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu itp.

W ocenie Spółki – prace, które opisane zostały w stanie faktycznym polegające na tworzeniu nowych rozwiązań na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w postaci nowych innowacyjnych produktów (leków, kosmetyków, wyrobów medycznych, produktów leczniczych – zielarskich) oraz ich udoskonalanie, mają właśnie charakter takich prac badawczo -rozwojowych.

Co więcej, prace te nie mają charakteru rutynowego i okresowego – bowiem są to prace, które mają miejsce od roku 1988, kiedy to Spółka rozpoczęła swoją działalność gospodarczą. Są one poprzedzone koniecznością stworzenia nowego produktu (lub udoskonalenia) i które to prace skutkowały stworzeniem asortymentu ponad 300 Produktów, które są obecnie sprzedawane przez Spółkę, natomiast wiele z nich – pomimo, że były nad nimi prowadzone prace badawczo -rozwojowe – nigdy nie weszło do bieżącej sprzedaży, bowiem wyniki badań nie spełniały określonych rezultatów, czy też oczekiwań.

Należy zatem stwierdzić, że prace realizowane przez Spółkę stanowią twórcze prace badawczo -rozwojowe, których charakter jest systematyczny. Należy zatem uznać, ze prace te w pełni wpisują się w definicję prac rozwojowych. Stanowią one bowiem wykorzystanie nowej i istniejącej wiedzy, do zaprojektowania nowych i ulepszonych produktów, które są wprowadzane do oferty Spółki, czy też zupełnie nowych rozwiązań dla niesprecyzowanego klienta, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na jego zapotrzebowanie.

Niezależnie od powyższych argumentów, na konieczność objęcia podejmowanych przez Spółkę działań dyspozycją art. 26e ustawy o PIT, wskazują również wykładnia celowościowa oraz wykładnia autentyczna wprowadzonego przepisu. Należy bowiem wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (na mocy której do Ustawy PIT został wprowadzony art. 26e), stwierdzono m.in.: „Szeroko rozumianą innowacyjność uznaje się za kluczową determinantę konkurencyjności poszczególnych gospodarek. Na innowacyjność gospodarek wpływa z kolei bardzo wiele czynników. Kluczową rolę w krystalizacji nowego modelu rozwoju gospodarczego w państwach rozwiniętych odegrają innowacje, gdyż inne czynniki jak np. wzrost liczby ludności, wzrost powodowany konsumpcją czy wzrost oparty na energochłonnych procesach stają się nieosiągalne”. W dalszej części uzasadnienia wskazuje się także, że celem nowelizacji było „wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka”.

Dlatego też, w ocenie Spółki – czynności wykonywane przez pracowników poszczególnych trzech działów wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w ustawie o PIT (potwierdzenie powyższej analizy znajduje się m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, np. interpretacja z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR), czy interpretacja z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510- 640/16-2/MR).

Mając na względzie, że poszczególne prace wpisują się do prac zaliczonych do działalności badawczo-rozwojowej, należy ocenić, czy również poszczególne wydatki ponoszone przez Spółkę wpisują się w katalog wydatków, które ustawa o PIT określa mianem kosztów kwalifikowanych.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) – pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 26e ust. 2 pkt 2a) ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 26e ust. 5 ustawy o PIT).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 26eust. 6 ustawy o PIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 26e ust. 7 ustawy o PIT, który został zmieniony na podstawie art. 24 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

• w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

• w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

• w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o PIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 26f ustawy o PIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy PIT,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy PIT,

• ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT,

• podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

• w księgach, o których mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie PIT,

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią Koszt Kwalifikowany o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT.

Mając na względzie brzmienie treść przywołanych przepisów prawnych stwierdzić należy, że konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy PIT, należy – w ocenie Wnioskodawcy – uznać za prawidłowe.

Podsumowując, Spółka ponosi również wydatki na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. urządzenia pomiarowe, urządzenia techniczne, urządzenia do sporządzania projektów, schematów, urządzenia służące do jakościowego badania Produktów) wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej. Sprzęt ten jest wykorzystywany wyłączenie przez Pracowników/Zleceniobiorców oddelegowanych do prac badawczo-rozwojowych, oraz wydatki na ten sprzęt specjalistyczny nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na sprzęt specjalistyczny mogą zostać uwzględnione w uldze B+R, ponieważ spełnia On stosowne przesłanki wskazane w ustawie PIT do zakwalifikowania takich wydatków do Kosztów Kwalifikowanych, w Jego zeznaniu o PIT.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo -rozwojową.

Biorąc pod uwagę powyższe wydatki na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności B+R (np. próbki, strzykawki, materiały laboratoryjne itp.) będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.97.2017.1.APO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że, koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują i mogą w przyszłości obejmować materiały i surowce wykorzystywane w celu przygotowywania prototypów maszyn górniczych lub projektów pilotażowych, a także przeprowadzania demonstracji lub testowania nowych lub ulepszonych produktów w warunkach odzwierciedlających rzeczywiste funkcjonowanie. Przykładowymi materiałami i surowcami, które Spółka nabywa w celu realizacji prowadzonych przez siebie prac są różnego rodzaju stopy metali, silniki, ramy, blachy, przewody, zawory czy pompy.

Z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy PIT wynika zatem, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo -rozwojową. Wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową należy przyjąć, że wydatki te mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

W literaturze przedmiotu zauważono, że brak jest definicji legalnej związku o charakterze bezpośrednim. Jednakże, należałoby się pomocniczo posiłkować praktyką wykształconą w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Innymi słowy, koszty bezpośrednie materiałów i surowców można rozumieć jako wydatki ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. Termin „ścisłe powiązanie” oznacza, iż podatnik może ustalić jakie konkretnie skutki działalności badawczo-rozwojowej stały się możliwe wskutek poniesienia nakładów na dane materiały i surowce (zob. Wyrwa Piotr, Ulga na działalność badawczo-rozwojową w praktyce [w:] Komentarz praktyczny).

W przepisie art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy PIT ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy PIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Oznacza to, że surowcami (w znaczeniu przywołanym powyżej) mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a zatem w niniejszej sprawie aktywa umożliwiające funkcjonowanie Działu Kontroli Jakości i Działu Zapewnienia Jakości zajmujących się projektowaniem nowych produktów, a także na wewnętrznym udoskonalaniem (modyfikowaniem) produktów oferowanym klientom Spółki – wg indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy PIT, w celu wyodrębnienia podziału kosztów na działalność B+R – organy podatkowe wymagają, aby podatnicy wyodrębnili koszty działalności badawczo -rozwojowej. Brak takiego wyodrębnienia może spowodować zakwestionowanie Kosztów Kwalifikowanych zaliczonych do ulgi B+R.

Spółka wyodrębnia obecnie koszty działalności badawczo-rozwojowej, tj. Zestawienie Kosztów, w którym w pełni wyodrębnia te wydatki, które służą działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, należy zauważyć, że powyższy warunek jest spełniony. Co więcej, wydatki zakwalifikowane do Kosztów Kwalifikowanych nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie – wprawdzie Spółka korzysta z dotacji (dofinansowań) lub może z tych dotacji korzystać w przyszłości, jednakże w Zestawieniu Kosztów zostaną wskazane wyłącznie te wydatki, które nie są finansowane ze środków z dotacji (dofinansowań).

W rezultacie, powyższe wydatki mogą zostać ujęte w zeznaniu PIT Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej).

W zakresie pytania nr 4:

Spółka w roku podatkowym ponosi stosowne wydatki na badania i ekspertyzy mające na celu stworzenie i potwierdzenie zgodności z odpowiednimi norami innowacyjnych Produktów stworzonych przez Pracowników Spółki w ramach działalności badawczo-rozwojowej, które to kwoty Spółka zamierza w całości zakwalifikować do Kosztów Kwalifikowanych, a Wnioskodawca zamierza ująć te wydatki w zeznaniu PIT (wspólnika spółki jawnej) w części w jakiej wydatki te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. W tym miejscu warto zauważyć, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze bądź równorzędne muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W niniejszy stanie faktycznym i prawnym zachodzi taka zależność.

Podstawą do zakwalifikowania ww. wydatków jest art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy PIT, zgodnie z którym: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej”.

Spółka ponosi w ciągu roku wydatki na stosowne badania i ekspertyzy, które np. są wydawane przez jednostki o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wszystkie badania i ekspertyzy są/będą przeprowadzone w celu stworzenia nowych rozwiązań i unikalnych Produktów.

Nowe produkty farmaceutyczne i/lub chemiczne powinny mieć spełnione określone warunki jakościowe, bezpieczeństwa i standardów – dlatego też, w tym celu są przeprowadzane badania stworzonych (nowych) lub udoskonalonych Produktów, aby potwierdzić, że dany Produkt spełnia określone normy i może być przedmiotem sprzedaży klientom Spółki.

W art. 26e ust. 2 pkt 3) ustawy PIT, jest mowa o tym, że poszczególne wydatki o których mowa w tym przepisie stanowią koszty kwalifikowane, jeżeli zostały wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo -rozwojowej.

Spółka nabywa i będzie nabywała wyłącznie opinie na badania i ekspertyzy od jednostek o których mowa ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wydatki poniesione na rzecz podmiotów o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w związku z badaniami i ekspertyzami mogą stanowić Koszty Kwalifikowane i mogą podlegać zaliczeniu do ulgi B+R, o ile wydatki te zostały poniesione w ramach działalności badawczo -rozwojowej Spółki, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, oraz ekspertyzy te lub opinie zostały wydane przez podmiot wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W zakresie pytania nr 5:

Spółka każdego roku ponosi wydatki na wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne, które to wydatki Spółka zamierza zakwalifikować do Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim osoby te wykonują czynności w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, a Wnioskodawca zamierza te wydatki ująć w Jego zeznaniu PIT (wspólnika spółki jawnej).

Spółka będzie prowadzić w ciągu każdego roku podatkowego stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców), w której to ewidencji Spółka ujmie czas spędzony przez pracowników (zleceniobiorców) w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie (w ramach) działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie w/w ewidencji, Spółka obliczy stosowny procent czasu (godzin) poświęconego na działalność badawczo-rozwojową, w stosunku do łącznego czasu pracy pracownika w danym miesiącu kalendarzowym (np. w stosunku do pełnego etatu tj. 160 godzin w miesiącu).

Po obliczeniu określonej wartości procentowej – procent ten służyć będzie Spółce do obliczenia wartości wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które jest wypłacane w miesiącu kalendarzowym, a które to wynagrodzenie odpowiada czasowi pracy pracownika na rzecz działalności badawczo-rozwojowej i które to wynagrodzenie stanowi Koszt Kwalifikowany.

Po obliczeniu wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które Spółka wypłaci w związku z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika – Spółka ujmie tą wartość wynagrodzenie w rocznym Zestawieniu Kosztów, w których ujmowane będą wszystkie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Zestawienie Kosztów m.in. obrazować będzie, że w skład wydatków na wynagrodzenia wchodzą następujące grupy wydatków:

• wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę / umowy cywilnoprawnej,

• składki ZUS (składki społeczne i zdrowotne) związane z w/w wynagrodzeniem.

Składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zgodnie z obowiązującymi przepisami) Spółka nie ujmuje w uldze B+R, co potwierdza prowadzona Ewidencja Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców).

Spółka nie zamierza ujmować wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o współpracę, tj. osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą, ponieważ w ocenie Spółki – takie wynagrodzenia są wyłączone z możliwości ujęcia ich w Kosztach Kwalifikowanych zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

Pozostałe osoby w Spółce, są zatrudnione na podstawie umowy o pracę (lub umowy cywilnoprawnej) i kwalifikują się do zaliczenia do ulgi B+R w zależności od czasu pracy, który poświęciły na rzecz działalności B+R w danym roku podatkowym.

W rezultacie, Spółka ma podpisane umowy o pracę (lub cywilnoprawne) z osobami zatrudnionymi w Spółce, z tytułu których to umów Spółka wypłaca wynagrodzenie i ponosi koszty tytułem składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS). W ramach obowiązków pracowniczych, poszczególne osoby prowadzą testy i stosowne badania nad nowymi produktami, zgodnie z wytycznymi klientów, lub też modyfikują uprzednio stworzone produkty w celu dopasowania ich do potrzeb klienta. Czynności wykonywane przez ww. pracowników Spółki. Spółka zamierza zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT.

Wynagrodzenie z Umowy o pracę/umowy cywilnoprawnej, jako koszt kwalifikowany

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych („ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane od 1 stycznia 2018 r., poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT (umowy o pracę) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie ZUS (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT) również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT (umowy zlecenia), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie ZUS (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy PIT).

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to powyższe wynagrodzenie oraz ww. składki (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany, zarówno w stosunku do umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, w przypadku, gdy ww. pracownik bądź współpracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje usługi nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową (np. czynności określone w umowie jako „inne czynności zlecone przez przełożonego”, które mogą nie być związane z działalnością badawczo-rozwojową), zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części ww. należności, jak i składek, określonych w Ustawie ZUS, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W rezultacie, Spółka będzie prowadzić w roku podatkowym stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców), która będzie odzwierciedla rzeczywisty czas pracy pracownika nad działalnością badawczo-rozwojową w danym roku podatkowym – co wynika z art. 9 ust. 1b ustawy CIT, zgodnie z którym przepisem podatnicy prowadzący działalność badawczo -rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy PIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą zatem podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop, wynagrodzenie za czas choroby, czy urlop macierzyński) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 5 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.321.2018.1.JS.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności B+R.

W takiej bowiem sytuacji, tego rodzaju wydatki należy wyodrębnić z kosztów kwalifikowanych, w szczególności:

• wynagrodzenie za czas choroby;

• wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy oraz inne rodzaje urlopów (np. okolicznościowy);

• dodatkowe świadczenia z tytułu finansowania uczestnictwa pracownika w programach z tytułu grupowego ubezpieczenia na życie, dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego lub innych dodatkowych świadczeń (nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych) ponoszonych przez Spółkę za okres urlopu macierzyńskiego,

• rodzicielskiego oraz podczas zwolnienia chorobowego, urlopu lub innej przerwy w świadczeniu pracy;

• premia za rekomendację kandydata – pracownika do Spółki, itd.

W rezultacie, na podstawie Ewidencji Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców), Spółka będzie wpisywać wynagrodzenie pracowników (wynagrodzenie zasadnicze oraz składki ZUS) do Zestawienia Kosztów, tj. zestawienia Kosztów Kwalifikowanych, które Spółka poniosła w danym roku podatkowym. Z Zestawienia Kosztów wynikać będzie zatem, że Spółka wyodrębnia tego rodzaju wydatki i wskazuje wyłącznie czas pracy pracowników, który był przeznaczony wyłącznie na działalność B+R (rzeczywisty czas pracy).

Składki ZUS

W Zestawieniu Kosztów ponadto, Spółka uwzględniać będzie Koszty Kwalifikowane, którymi są składki na ubezpieczenie społeczne ZUS i składki zdrowotne.

Zaliczenie składek na ubezpieczenie społeczne nie budzi wątpliwości (co też zostało omówione powyżej w stosunku do umów o pracę i umów zlecenia) w świetle art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy PIT. Przy czym, Spółka nie ujmuje w Kosztach Kwalifikowanych składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – wydatki te nie stanowią bowiem Kosztów Kwalifikowanych zgodnie z przepisami ustawy PIT.

Podsumowując, ww. wydatki poniesione przez Spółkę tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz Pracowników zatrudnionych w Spółce, stanowią Koszty Kwalifikowane, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2018 r. wydanej przez (znak sprawy: 0111-KDIB1-3.4010.412.2018.1.APO). Bowiem, zgodnie z treścią wyżej wskazanej Interpretacji wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, oraz nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się one w katalogu kosztów kwalifikowanych działalności badawczo -rozwojowej.

W tym miejscu warto również przywołać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 r. wydanej przez (znak sprawy: 0112-KDIL3-3.4011.284.2019.2.WS): „Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. Koszty Pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. W sytuacji jednak, gdy Pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo -rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych Pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.) spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z treścią art. 26e ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 26e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
5. podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy, podatnik wyodrębnił koszty,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej. Działalność B+R jest prowadzona w ramach kolejnych etapów i we współpracy pracowników z trzech działów, tj. Działu Zapewnienia Jakości, Działu Kontroli Jakości, oraz Działu Produkcji. Dział Zapewnienia Jakości jest głównym inicjatorem prac B+R, jednakże prace te są wykonywane we współpracy pracowników z trzech działów (Działu Kontroli Jakości, Działu Zapewnienia Jakości i Działu Produkcji). Dotychczas spółka wprowadziła ok. 300 nowych produktów i obecnie wdraża/rejestruje kilka Produktów rocznie. Prace badawczo -rozwojowe były i są prowadzone na bieżąco również na innych polach. W rezultacie powyższych działań – we współpracy trzech działów, w tym w laboratoriach Spółki tworzone są unikalne receptury różnego rodzaju Produktów i środków farmaceutycznych, w tym również tworzone są receptury, które są wykorzystywane przez spółkę w ramach działalności usługowej, tj. do bieżącej produkcji Produktów na zlecenie podmiotów trzecich. Działalność B+R oraz ponoszone w ramach tej działalności określone wydatki, które mają zostać zakwalifikowane do działalności B+R (dalej: „Koszty Kwalifikowane”), są/będą ponoszone głównie przez Dział Kontroli Jakości i Dział Zapewniania Jakości. Koszty Kwalifikowane powstają/będą powstawały głównie Dziale Kontroli Jakości, jednakże możliwe jest powstanie Kosztów Kwalifikowanych również w Dziale Produkcji i Dziale Zapewnienia Jakości, tj. poprzez nabycie: surowców i materiałów, specjalistycznego sprzętu, odpisy amortyzacyjne, patentów i wzorów użytkowych, opinie ekspertyzy, usługi doradcze, wynagrodzenia pracowników (w tym ZUS). Prace są prowadzone w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy, innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości Produktów w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez konkurencję (wprowadzenie nowego wyrobu, wprowadzenie lub certyfikacja wyrobu np. do odpowiednich norm itp.). W celu wyodrębnienia wydatków ponoszonych na działalność B+R, spółka będzie prowadzić stosowną ewidencję Kosztów Kwalifikowanych poniesionych w trakcie roku podatkowego, tzw. Zestawienie kosztów B+R („Zestawienie Kosztów”) – w zestawieniu rocznym, z którego wynika i będzie wynikało, jakie wydatki (Koszty Kwalifikowane) spółka wyodrębniła i jakie wydatki zamierza zakwalifikować do ulgi B+R jako Koszty Kwalifikowane, które zostaną następnie uwzględnione w zeznaniu PIT wspólników spółki (w tym Wnioskodawca). Znaczną część Kosztów Kwalifikowanych spółki stanowią koszty wynagrodzeń Pracowników – w zakresie, w jakim koszty te są poniesione na prace związane z tworzeniem nowych innowacyjnych rozwiązań. W ocenie Wnioskodawca są to prace, które są działalności działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, spółka Jawna prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bowiem posiada obecnie w swoim asortymencie ok. 300 Produktów, które były przedmiotem badań/testów na poszczególnych etapach działalności, które pozwoliły na opracowanie tych receptur i wdrożenie ich do sprzedaży, w tym Spółka posiada aż 97 pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych. Ponadto, spółka regularnie wdraża i udoskonala nowe produkty, więc prace badawczo-rozwojowe są prowadzone regularnie przez Spółkę – w każdym roku. Podjęta działalność będzie działalnością rozwojową, jak i działalnością polegającą na badaniach naukowych. Działalność spółki jest prowadzona w sposób systematyczny tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Celem podejmowanej przez spółkę działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej spółki, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia czy opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo -rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38 -40 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również o działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo -rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że prace wykonywane przez spółkę jawną spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 40 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 1 października 2018 r., jak również w aktualnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 października 2018 r., która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez spółkę jawną działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 2a ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się również nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka jawna ponosi koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych i aparatury do badań.

Zatem, wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii czy koszty surowców i materiałów wykorzystywanych przez spółkę jawną w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wskazać należy, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

We wniosku wskazano, że spółka ponosi wydatki na nabycie surowców i materiałów, które służą do przeprowadzania badań laboratoryjnych i z których tworzone są innowacyjne Produkty przez poszczególne działy, w tym laboratoria – są to przede wszystkim podstawowe materiały i surowce do badań, próbki materiałów i surowców, rękawice lateksowe, barwniki, wzorce chemiczne i odczynniki itd.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego a także przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro, materiały i surowce, są wykorzystywane przez spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc następnie do przedstawionej we wniosku wątpliwości, czy koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby działalności badawczo -rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać, należy że przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ww. ustawy określa, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wyraz „także”, użyty w tym przepisie, jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” według „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii usług doradczych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

• uczelnie;

• federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;

• Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);

• instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;

• instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);

• międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

• Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534);

• instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

• Polska Akademia Umiejętności;

• inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Ponadto ww. usługi muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Z komentarza do art. 7 zawartego w LEX autorstwa Huberta Izdebskiego wynika, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce o wprowadziła pojęcie „system szkolnictwa wyższego i nauki”, którego części składowe (art. 7 ust. 1) są bliskie wyliczeniu jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Różnice w stosunku do tego wyliczenia polegają na:

• zastąpieniu podstawowych jednostek organizacyjnych uczelni przez uczelnie, co jest zgodne z podstawową w tym zakresie ideą ustawy zakładającą odstąpienie od przyznawania uprawnień, a w związku z tym podmiotowości prawnej jednostkom organizacyjnym uczelni, w szczególności wydziałom;

  • wprowadzeniu, dotąd niewystępującej, kategorii federacji;

  • zastąpieniu, jako ostatniego z elementów wyliczenia, „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 (`(...)`)” przez „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.

  To ostatnie określenie jest znacznie szersze od zastosowanego w ustawie o zasadach finansowania nauki, obejmując literalnie także osoby fizyczne, w tym artystów, a to ze względu na to, że działalnością naukową w rozumieniu ustawy (art. 4 ust. 1) jest również twórczość artystyczna. Zapewne nie było to zamysłem autorów projektu ustawy, ale także w tym zakresie w uzasadnieniu projektu ustawy nie ma żadnego wyjaśnienia przyjętego sformułowania.

  Przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

  Zgodnie art. 342 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, Minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwany dalej „Systemem POL-on”.

  W myśl art. 342 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system POL-on obejmuje następujące bazy danych:

  1. wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu;
  2. wykaz studentów;
  3. wykaz osób ubiegających się o stopień doktora;
  4. wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
  5. repozytorium pisemnych prac dyplomowych;
  6. bazę dokumentów w postępowaniach awansowych;
  7. bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów;
  8. bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych.

  Zgodnie z art. 346 ust. 1 ww. ustawy, wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8.

  Z powołanych powyżej przepisów wynika, że opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne dla celów ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być świadczone lub wykonywane przez podmiot o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8, a więc podmiot należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, a podmioty te, jak wynika z przytoczonych przepisów znajdują się w wykazie instytucji systemu szkolnictwa wyższego zamieszczonej w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

  Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w spółce, której wspólnikiem jest Wnioskodawca powstają/będą powstawać koszty nabycia ekspertyz, usług doradczych i są to ekspertyzy i opinie wydawane przez świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także koszty nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

  Równocześnie we wniosku wskazano, że o ile ww. wydatki zostaną poniesione na rzecz podmiotu wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i wydatek ten jest związany z pracami badawczo-rozwojowymi spółka jest uprawniona do ujęcia takiego wydatku bez posiadania statusu Centrum Badawczo-Rozwojowego.

  Mając na uwadze powołane powyżej przepisy podkreślić należy, że za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ww. ustawy można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii i badań od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należących do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

  Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) tytułem należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS – na rzecz pracowników/zleceniobiorców spółki, mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a) ww. ustawy należy stwierdzić co następuje.

  We wniosku wskazano, że spółka będzie prowadzić stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców) (dalej: „Ewidencja Czasu Pracy”), w której to ewidencji spółka ujmie czas spędzony przez Pracowników w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie (w ramach) działalności badawczo-rozwojowej w trakcie każdego miesiąca. Na podstawie ww. Ewidencji Czasu Pracy, spółka obliczy stosowny procent czasu (godzin) poświęconego na działalność badawczo-rozwojową, w stosunku do łącznego czasu pracy pracownika w danym miesiącu kalendarzowym (np. w stosunku do pełnego etatu tj. 160 godzin w miesiącu).

  Po obliczeniu określonej wartości procentowej – procent ten służyć będzie spółce do obliczenia wartości wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które jest wypłacane w miesiącu kalendarzowym, a które to wynagrodzenie odpowiada czasowi pracy pracownika na rzecz działalności badawczo-rozwojowej i które to wynagrodzenie stanowi koszt kwalifikowany.

  Należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do należności z tytułów, o których mowa w art. 12 tej ustawy oraz do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

  Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

  Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

  • art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);

  • art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

  Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach, należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

  • czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;

  • czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

  Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

  Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy (odpowiednio osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie wykonywała usługi na podstawie tej umowy), a tym samym nie mógł wykonywać działalności B+R (np. zasiłek chorobowy czy świadczenia związane z urlopem).

  Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

  Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że wynagrodzenie pracowników (zatrudnionych przez spółkę jawną na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia) mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

  Za osobę wykonującą usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło należy uznać osobę, w zakresie obowiązków której, w myśl zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że osoby te zostały zatrudnione w celu realizacji prac badawczo -rozwojowych.

  Jednakże istotne jest też, aby osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo -rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa zlecenia, umowa o dzieło bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danej osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej. Osoba taka musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiej osoby oraz koszty świadczeń poniesionych na jej rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

  Zatem, w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

  Zatem, w odniesieniu do osób współpracujących ze spółką na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, odliczeniu na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy podlega jedynie ta część kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz składek ZUS ww. osób wykonujących czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

  Reasumując, wskazane we wniosku koszty stanowią dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w proporcji wynikającej z prawa do Jego udziału w zysku ustalonym w umowie spółki jawnej, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

  Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

  • opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym czy jest On uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy,

  • wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez spółkę działalności badawczo -rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych,

  • czy koszty surowców i materiałów wykorzystywanych przez spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy,

  • czy koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

  • czy koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) tytułem należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS – na rzecz pracowników/zleceniobiorców spółki, mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a) ww. ustawy

  - jest prawidłowe.

  Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

  Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

  Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

  Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

  Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

  Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

  Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

  W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

  Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

  W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.