0113-KDIPT2-3.4011.775.2020.2.RR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 8 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.775.2020.1.RR (doręczonym w dniu 14 grudnia 2020 r.), wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 21 grudnia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (…);

• Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią (…).

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

1. Dane techniczne Wnioskodawcy

Zainteresowani są wspólnikami spółki cywilnej. Prowadzą oni jednoosobowe działalności gospodarcze:

1. (…) spółka cywilna od dnia 22 lipca 2020 r., pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) (…), pod kodami PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 63.11.Z, 74.10.Z, 85.60.Z.
2. (…) spółka cywilna od dnia 22 lipca 2020 r., pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG (…), pod kodami PKD 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 63.11.Z, 74.10.Z, 85.60.Z.

W dalszej części wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, obaj wspólnicy spółki cywilnej nazywani są łącznie: „Wnioskodawca”.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej zwana: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402, z późn. zm.).

1. Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej zwana: „ustawa o PAIPP”) są utworami.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje samodzielnie czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania (przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego) oraz nie wykonuje również czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania, tj. rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego. Czynności te wykonują pracownicy Wnioskodawcy, którzy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Stworzone przez pracowników (programistów) Wnioskodawcy utwory przechodzą automatycznie na Wnioskodawcę, ponieważ powstają one w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych oraz zostają przyjęte przez Wnioskodawcę (pracodawcę). Natomiast Wnioskodawca wykonuje czynności niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientami.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów licencyjnych odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją, działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

1. Charakterystyka prac programistycznych

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych zawiera umowy licencyjne na stworzone przez swoich pracowników oprogramowanie autorskie: (…).

Poniżej przedstawiony został przykładowy opis wykonanych prac:

• (…) jest zaawansowanym pakietem oprogramowania, który może być stosowany w każdej firmie o odpowiednio złożonej strukturze zasobowej i procesowej w celu efektywnego planowania i zarządzania całością zasobów przedsiębiorstwa. Wspomaganie to może obejmować wszystkie lub część szczebli zarządzania i ułatwia optymalizację wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa oraz zachodzących w nim procesów. Pakiet oprogramowania ma architekturę modułową, tj. składa się z niezależnych od siebie choć współpracujących ze sobą części aplikacji. (…) jest systemem zintegrowanym, tzn. większość funkcjonalności korzysta z tych samych danych w czasie rzeczywistym. (…) składa się z kilku modułów, co pozwala pokryć możliwie szeroki zakres potrzeb przedsiębiorstwa w tym:

  • sprzedaż,

  • logistyka,

  • magazynowanie i zarządzanie zapasami,

  • śledzenie realizowanych dostaw,

  • zaopatrzenie,

  • zarządzanie relacjami z klientami,

  • księgowość,

  • finanse,

  • zarządzanie zasobami ludzkimi (płace, kadry).

Taka architektura umożliwia dopasowanie systemu do specyfiki poszczególnych przedsiębiorstw, m.in. dlatego, że poszczególne moduły mogą być wzajemnie niezależne od siebie (tzn. mogą pracować bez obecności innych modułów). System pozwala na ustalenie uprawnień dostępu dla poszczególnych użytkowników oraz wykonania procesu planowania „z dołu do góry”, czyli możliwość wprowadzania zmian (nanoszenie poprawek, rozpatrywanie alternatywnych rozwiązań) w rozwiązaniach zaproponowanych przez system. Stosowanie w działalności operacyjnej systemu (…) przynosi znaczne, wymierne korzyści. Wiele obszarów funkcjonalnych przedsiębiorstw ulega znacznemu usprawnieniu. Efektywne zarządzanie finansami, logistyką, produkcją, zasobami ludzkimi, czy obsługą klienta staje się wówczas o wiele prostsze. Dzięki temu można osiągnąć atrakcyjny wzrost efektywności procesów gospodarczych, które dane przedsiębiorstwo współtworzy.

Wśród kluczowych korzyści z wdrożenia systemu należy wymienić:

• ujednolicony sposób przeglądania danych,

• wspólną firmową bazę danych,

• sprawne procesy biznesowe,

• optymalizację procesów zarządzania zapasami,

• szybką realizację zamówień i zleceń,

• utrzymany wysoki poziom obsługi klienta oraz wzrost poziomu sprzedaży,

• księgowość pod kontrolą,

• wysoki poziom zarządzania zasobami ludzkimi.

Stworzony system dostępny jest w języku polskim, a docelowo także w języku angielskim. Moduły funkcjonalne (…)

Stworzone oprogramowanie działa w architekturze klient serwer. Wymaga od użytkowników końcowych tylko użycia bezpiecznej przeglądarki internetowej, a wszelkie działania logiczne wykonywane są po stronie serwera. Do stworzenia oprogramowania wykorzystane są języki: (…). W językach tych wykorzystane zostały również biblioteki lub moduły funkcjonalne udostępniane za darmo na licencjach open source. Silnik systemu jest stworzony z wykorzystaniem zaawansowanych procedur składowanych i triggerów w języku SQL.

Szczególny nacisk został włożony w utrzymanie wysokiej jakości prac programistycznych, w tym bezpieczeństwo docelowej aplikacji. Prace zostały wykonane z zachowaniem przyjętych w branży standardów i dobrych praktyk m.in. wskazań publikowanych przez Europejską Agencję ds. Bezpieczeństwa Sieci i Informacji.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wytwarzane przez pracowników Wnioskodawcy oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj.: określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja i zakończenie.

Praca wykonywana przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz (…) jest prowadzona w sposób systematyczny, a jej celem jest tworzenie nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Twórczą działalność (…) odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego zatrudnieni w (…) pracownicy opracowują nowe oraz ulepszają istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie są to innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż Wnioskodawca nie weryfikuje tego w takiej skali.

Podkreślenia wymaga fakt, że czynności wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowo dodana funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. (…) (pracownicy Wnioskodawcy) nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

1. Przychody ze zbycia oprogramowania lub części oprogramowania

W zamian za udzielenie licencji niewyłącznej Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które płatne jest przed udzieleniem dostępu do korzystania ze stworzonego programu (każdorazowo kwota widniejąca na fakturze zależy od ilości zamówień, tj. płatności jednorazowe oraz subskrypcje zrealizowanych przez klientów końcowych).

Wnioskodawca udziela upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania. Wobec powyższego, otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu udzielenia licencji niewyłącznej.

Ponadto Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z wykonywania innych usług informatycznych niż udzielenie licencji niewyłącznej do korzystania ze stworzonego oprogramowania lub jego części.

1. Indywidualizacja praw własności intelektualnej

W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się następujące sytuacje: Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które płatne jest przed udzieleniem dostępu do korzystania ze stworzonego programu (każdorazowo kwota widniejąca na fakturze zależy od ilości zamówień, tj. płatności jednorazowe oraz subskrypcje zrealizowanych przez klientów końcowych). Jest to wynagrodzenie autorskie z tytułu udzielenia licencji niewyłącznej na korzystanie z programu komputerowego lub jego części.

1. Koszty uzyskania przychodu/Koszty do wskaźnika Nexus

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1. koszt wynagrodzenia programistów na UoP,

Wnioskodawca jest pomysłodawcą stworzonego programu, natomiast zatrudnieni w (…) pracownicy tworzyli oraz rozwijają/ulepszają zaprojektowany wcześniej system. Stworzone przez pracowników (programistów) Wnioskodawcy programy lub ich części przechodzą automatycznie na Wnioskodawcę, ponieważ utwory te powstają w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych oraz zostają przyjęte przez Wnioskodawcę (pracodawcę). Wynagrodzenie pracowników obejmuje: wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy.

Wnioskodawca bez dwóch zdań potrzebuje pomocy innych programistów do pracy nad obszernym programem jakim jest (…), dlatego należy uznać koszt wynagrodzeń dla programistów zatrudnionych na umowę o pracę za koszt związany bezpośrednio z wytworzeniem programu komputerowego lub jego części.

1. koszt usługi księgowej i doradczej

Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo -rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

1. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego

Wnioskodawca zakupił sprzęt komputerowy i elektroniczny, aby wyposażyć stanowiska pracowników. Należy podkreślić, że owy zakup jest kosztem stałym, który jest konieczny do tworzenia programów komputerowych. Wytworzenie kodu przez pracowników Wnioskodawcy zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z czynnościami wykonywanymi przez pracowników Wnioskodawcy, tj. tworzeniem, rozwijaniem/modyfikowaniem programów komputerowych lub ich części.

1. koszt wyposażenia biura

Wnioskodawca dba o ergonomiczne stanowisko pracy swoich pracowników, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura np.: biurka, krzesła, lampki. Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Wnioskodawcy kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z tytułu opłaty jednorazowej/abonamentu za udzielenie licencji niewyłącznej na korzystanie ze stworzonego oprogramowania. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Niego.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z udzielenia licencji, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

1. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie kosztów uzyskania przychodów od przychodów z udzielenia licencji do oprogramowania lub jego części.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego oprogramowania bądź części oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu z udzielenia licencji przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

1. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia ulgi IP BOX

Od dnia 22 lipca 2020 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów.

Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie bądź części oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za udzielenie licencji niewyłącznej na użytkowanie programu komputerowego.

Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury).

W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z udzielonych licencji niewyłącznych. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania bądź części oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie oczekiwanych efektów prac programistycznych.

1. Zastosowanie 5% stawki podatku

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

1. Podsumowanie

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z opłat lub należności z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania/części oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od dnia 22 lipca 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.

Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Licencjobiorcami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami.

Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że zarówno wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w ramach ulgi IP Box, jak i pismo stanowiące uzupełnienie wniosku dotyczą wspólników spółki cywilnej (…) oraz, że będą oni dalej nazywani łącznie „Wnioskodawcą”.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika z wytwarzania przez Jego pracowników nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, tzn. wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykorzystują przy tym własną inwencję twórczą i korzystają z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box).

Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez pracowników Wnioskodawcy powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu Jego działalności – autorskich prawdo programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wnioskodawca powody do twierdzenia, że Jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę orazumiejętności, które może wykorzystać w: ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Wnioskodawca wskazuje, że podjęta przez Niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

Korzystając z przysługującemu Wnioskodawcy prawa na mocy art. 14b Ordynacji podatkowej złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o indywidualną interpretację podatkową. We wniosku złożonym przez Niego zadano 8 pytań, z czego każde opłacono i poproszono Organ o udzielenie zgodnej z przepisami prawa interpretacji. Pytanie nr 1 stanowiło: „Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?”

Wnioskodawca podkreśla, że Jego zdaniem, prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – Jego pracownicy wytwarzają nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czynią to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca w treści przesłanego wniosku zawarł następujący fragment: „Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych luboprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych,ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mającharakter ulepszeń.

Według podręcznika działalność badawczo rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań (`(...)`)

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej (`(...)`)

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT”.

Pytanie, które wymaga od Wnioskodawcy zinterpretowania własnego pytania stoi w sprzeczności ze stanowiskiem sądów administracyjnych RP. Powołując się na wyrok WSA Wrocław z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 396/14: „Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. W wypadku gdyby wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie z tak sformułowanym wezwaniem a organ pozostawiłby wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, doszłoby do naruszenia przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 14b § 3 tej ustawy”.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Działalność Wnioskodawcy dotyczy tworzenia i ulepszania programów komputerowych i czerpaniu dochodów z licencjonowania ich podmiotom zewnętrznym. Warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box: „ wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa (`(...)`) nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz ,,(`(...)`) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność na rzecz wskazanego podmiotu polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez ten podmiot nie miały miejsca.

Działalność Wnioskodawcy z pewnością prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, realizowana na podstawie przygotowanego harmonogramu, o czym wielokrotnie wspomina we wniosku. Dla przykładu:

„Taka architektura umożliwia dopasowanie systemu do specyfiki poszczególnych przedsiębiorstw, m.in. dlatego, że poszczególne moduły mogą być wzajemnie niezależne od siebie (tzn. mogą pracować bez obecności innych modułów). System pozwala na ustalenie uprawnień dostępu dla poszczególnych użytkowników oraz wykonania procesu planowania „ z dołu do góry”, czyli możliwości wprowadzania zmian (nanoszenia poprawek, rozpatrywania alternatywnych rozwiązań) w rozwiązaniach zaproponowanych przez system. Stosowanie w działalności operacyjnej systemu (…) przynosi znaczne wymierne korzyści. Wiele obszarów funkcjonalnych przedsiębiorstw ulega znacznemu usprawnieniu. Efektywne zarządzanie finansami, logistyką, produkcją, zasobami ludzkimi, czy obsługą klienta staje się wówczas o wiele prostsze. Dzięki temu można osiągnąć atrakcyjny wzrost efektywności procesów gospodarczych, które dane przedsiębiorstwo współtworzy”.

Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja i zakończenie. Oznacza to, że Wnioskodawca aby podjąć się danego projektu musi przeanalizować wymagania biznesowe Kontrahenta, dowiedzieć się jakie są Jego oczekiwania i w ten sposób dostosować wykonywane prace do wymagań partnera biznesowego. Późniejsze etapy, które również zostały opisane we wniosku mają na celu dostosowanie, a następnie wdrożenie licencjonowanego oprogramowania. Cały proces bez cienia wątpliwości prowadzony jest w sposób systematyczny i uporządkowany. Jak już wcześniej Wnioskodawca zaznaczył w swoim stanowisku: „metodyczność: w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności Wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny”.

Wnioskodawca ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie poprzez swoich pracowników będąc właścicielem tego oprogramowania. Ulepszenie lub modyfikacja oprogramowania odnosi się do stworzenia programów, które umożliwią rozszerzenie zakresu funkcjonowania lub użyteczności oprogramowania. Wobec tego Wnioskodawca w ramach swojej działalności wytwarza nowe prawa własności intelektualnej, które rozwija oprogramowanie będące w Jego posiadaniu.

W wyniku ulepszania/modyfikacji oprogramowania przez pracowników Wnioskodawcy powstają nowe kody/algorytmy, a co za tym idzie odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. W przypadku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania/części oprogramowania przez pracowników Wnioskodawcy powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Wskazane we wniosku wydatki mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością i ponoszenie ich jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. Jednocześnie wskazał On, że nie jest w stanie samodzielnie ocenić, czy prowadzona przez Niego działalność gospodarcza stanowi działalność badawczo-rozwojową, co wyczerpująco wskazane jest w odpowiedzi na pytanie la.

Pod pojęciem wpłat na Pracownicze Plany Kapitałowe Wnioskodawca rozumie obowiązkowe wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe finansowane przez pracodawcę w związku z decyzją uczestnictwa pracownika-programisty w Pracowniczych Planach Kapitałowych. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i sam pracownik finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, co obliguje go do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez Niego osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc legalnie zatrudnić pracowników w Polsce, którzy zdecydowali o przystąpieniu do Pracowniczych Planów Kapitałowych, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają zapewnić pracownikom środki pieniężne w razie niemożności wykonywania pracy, co w dłuższej perspektywie wydłuży zdolność zawodową pracowników, o których mowa w punkcie IV (koszty uzyskania przychodu) pkt 1: „koszty wynagrodzenia programistów na UoP”.

Powyższe wydatki na wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT w działalności Wnioskodawcy, jednak nie wyklucza On tego w przyszłości, gdyż zależy to od decyzji Jego pracowników.

Wnioskodawca wskazuje, że osiąga dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Od dnia 22 lipca 2020 roku (rozpoczęcie działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem oprogramowania) Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym. że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów.

Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie bądź części oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP Box. Współczynnik ten informuje jaką część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za udzielenie licencji niewyłącznej na użytkowanie programu komputerowego.

Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak: dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury).

W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z udzielonych licencji niewyłącznych. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania bądź części oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie oczekiwanych efektów prac programistycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że szeroko odniósł się do tej kwestii we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych przez pracowników Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
3. Czy przychód z udzielenia licencji do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) na podstawie zawieranych umów licencyjnych można uznać za opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT?
4. Czy wydatki na
   1. koszt wynagrodzenia programistów na UoP,
   2. koszt usługi księgowej i doradczej,
   3. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,
   4. koszt wyposażenia biura,które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
5. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
   1. koszt wynagrodzenia programistów na UoP,
   2. koszt usługi księgowej i doradczej,
   3. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,
   4. koszt wyposażenia biura,w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
6. Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT opisana we wniosku ewidencja która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?
7. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
8. Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać, można uznać za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-5 i 7-8. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych

Na wstępie Organ zaznacza, że zadane pytania jak i przedstawione przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, de facto są pytaniami odnoszącymi się do Zainteresowanych oraz są Ich stanowiskiem w sprawie, gdyż to Oni prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, o której mowa we wniosku oraz jego uzupełnieniu.

Ad 1

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS (Główny Urząd Statystyczny), Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

1. nowatorskość i twórczość: pracownicy Wnioskodawcy tworzą oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów/Licencjobiorców, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;
2. nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3. metodyczność: w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności Wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, Jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;
4. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania lub jego części, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie, rozwijanie/modyfikowanie przez pracowników Wnioskodawcy programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad 2

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

1. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie lub część oprogramowania, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy, to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 – art. 74).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie, jak i części oprogramowania, wytwarzane przez Jego pracowników w ramach zawartej umowy licencji niewyłącznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Jego pracowników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez pracowników Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1.

Ad 3

Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego IP;
3. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 67 ust. 2 ustawy o PAIPP Wnioskodawca zawiera umowy licencji niewyłącznej, w których udzielając licencji, nie ogranicza udzielenia przez Niego upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy licencyjnej w jej ramach udzielane jest prawo do korzystania z programu komputerowego na rzecz danego Kontrahenta. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji niewyłącznej. Niniejsze wynagrodzenie obejmuje opłaty lub należności za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udzielenie licencji na korzystania z programu komputerowego, należy zakwalifikować jako opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza (poprzez zatrudnionych pracowników), rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Ad 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których korzystania Wnioskodawca udziela zgody na podstawie umowy licencyjnej.

Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo -rozwojową ponosi On wydatki na:

1. wynagrodzenia programistów na UoP,
2. usługę księgową i doradczą.
3. zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego,
4. wyposażenie biura.

Niniejsze wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania (powinno być: „z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej”) Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodyki, należy uznać za koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 5

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których Wnioskodawca udziela dostępu w ramach wykonania umowy licencyjnej na rzecz określonego Kontrahenta.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z oprogramowania (opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej).

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

1. wynagrodzenia programistów na UoP,
2. usługę księgową i doradczą.
3. zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego,
4. wyposażenie biura.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust 4 ustawy o PIT).

Ad 7

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;
2. wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej;
3. uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej;
4. określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;
5. prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

1. prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;
2. w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie bądź części oprogramowania;
3. udziela licencji niewyłącznej do programu komputerowego lub jego części (w zamian za co otrzymuje stosowne wynagrodzenie);
4. dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód z udzielenia licencji do określonego oprogramowania bądź części oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;
5. wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach Organów podatkowych, przykładowe sygnatury: 0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK, nr 0114-KDIP3 -3.4011.386.2019.3.MG, nr 0112-KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA.

Ad 8

Pod pojęciem wpłat na Pracownicze Plany Kapitałowe Wnioskodawca rozumie obowiązkowe wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe finansowane przez pracodawcę w związku z decyzją uczestnictwa pracownika-programisty w Pracowniczych Planach Kapitałowych. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i sam pracownik finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, co obliguje Go do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez Niego osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc legalnie zatrudnić pracowników w Polsce, którzy zdecydowali o przystąpieniu do Pracowniczych Planów Kapitałowych, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają zapewnić pracownikom środki pieniężne w razie niemożności wykonywania pracy, co w dłuższej perspektywie wydłuży ich zdolność zawodową pracowników, o których mowa w punkcie IV (koszty uzyskania przychodu) pkt 1: „koszty wynagrodzenia programistów na UoP”.

Powyższe wydatki na wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego w tym przypisane według odpowiedniej metodyki należy uznać za koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust 2 ustawy o PIT.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postepowania doprecyzowując stanowisko w sprawie, stwierdził, że Jego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega zmianie, jednakże dodał, że na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy i informacji w sposób szczegółowy zaprezentował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. adekwatnie do treści zadanych pytań interpretacyjnych. W stanowisku do pytania nr 1 przedstawił definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych, które są fundamentalną przesłanką prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, rozważył je, a następnie opisał swoją działalność podsumowując, że Jego zdaniem, prowadzi działalność w tym charakterze. Zadał pytanie dotyczące tej kwestii, wobec czego podkreśla, że złożył wniosek, aby utwierdzić się w przekonaniu, że w prawidłowy sposób przeprowadził wykładnię przepisów. Jednocześnie wskazał, że nie ponosiłby kosztu wniosku o interpretację, jeśli mógłby samodzielnie stwierdzić o swojej działalności jako badawczo-rozwojowej. Zainteresowany będący stroną postepowania nie chce ponosić ryzyka w przypadku błędnego przedstawienia stanu faktycznego, co uniemożliwi Mu zastosowanie interpretacji.

Ponadto wskazał On, że zdaje sobie sprawę, że ustawa o PIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14: „pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego” (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)”.

Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 795/18, argumentując, że: „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z powyższym, według Zainteresowanego będącego stroną postepowania, ma On prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem działalności „badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim pkt 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Zainteresowany będący stroną postepowania podkreśla, że Krajowa Informacja Skarbowa, w tym również Delegatura w Piotrkowie Trybunalskim, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Zwraca uwagę, że w interpretacjach tych był w przedstawiony analogiczny stan faktyczny i prawny. Wobec tego, zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postepowania, Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez Niego we wniosku. Dla uszczegółowienia wskazał On przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

• 0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;

• 0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;

• 0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;

• 0114-K.DIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;

• 0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK.1;

• 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;

• 0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK;

• 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

• 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

• 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;

• 0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;

• 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;

• 0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;

• 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;

• 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;

• 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;

• 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;

• 0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;

• 0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;

• 0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;

• 0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;

• 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;

• 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC;

• 0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ;

• 0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;

• 0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;

• 0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;

• 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;

• 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;

• 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR;

• 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;

• 0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;

• 0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;

• 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL;

• 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK;

• 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;

• 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT;

• 0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APC;

• 0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC;

• 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;

• 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;

• 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;

• 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;

• 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;

• 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;

• 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;

• 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

• 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

• 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

• 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

• 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;

• 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;

• 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;

• 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;

• 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;

• 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;

• 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;

• 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;

• 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;

• 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW;

• 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;

• 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;

• 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;

• 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;

• 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;

• 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;

• 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;

• 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;

• 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;

• 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM;

• 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC,

• 0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK,

• 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,

• 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ,

• 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM.

Zainteresowany będący stroną postepowania zauważa, że część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, prosi, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania Jego przypadku od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów. Ponadto wskazuje On, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów. Zwraca uwagę, że interpretacje te – poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny odnosiły się do takiego samego stanu prawnego. W ocenie Zainteresowanego będącego stroną postepowania, takie postępowanie będzie stanowić jednoznacznie naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, bowiem różnicowanie wydawanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe. Podkreśla, że zdaje sobie sprawę, iż wydane przez Organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i odnoszone mogą być tylko w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie o wydanie identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków Zainteresowanemu będącemu stroną postepowania chodzi. Ma On bowiem prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne – jak nie częściowo takie same informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego będącego stroną postepowania, niewydanie przez Organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowaw art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

• rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

• ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W art. 5a pkt 38 ww. ustawy ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo -rozwojowej o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Zainteresowani prowadzą działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu wynika, że Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania bądź części oprogramowania, które według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Czynności te wykonują pracownicy spółki cywilnej zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Zdaniem Zainteresowanych, prowadzą Oni działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – pracownicy wytwarzają nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czynią to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność Zainteresowanych prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, realizowana na podstawie przygotowanego harmonogramu. W przypadku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania/części oprogramowania przez pracowników powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Zainteresowanych spełniają definicję działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Zainteresowanych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ani też całość prowadzonej przez Nich działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Zainteresowanych z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 /(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady Nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

• Zainteresowani w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, poprzez swoich pracowników, tworzą, rozwijają i ulepszają oprogramowanie komputerowe;

• Ww. czynności wykonują w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo -rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• w wyniku prowadzonych przez Zainteresowanych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

• Zainteresowani otrzymują umówione wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji niewyłącznej na korzystanie z programu komputerowego lub jego części;

• Zainteresowani prowadzą na bieżąco od dnia 22 lipca 2020 r., odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu udzielenia licencji niewyłącznej na korzystanie z programu komputerowego lub jego części, które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Zainteresowanych w formie spółki cywilnej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej przez Nich działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Zainteresowani mogą zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika Nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej przez Zainteresowanych ww. działalności gospodarczej ponoszą/będą ponosić Oni wydatki na: wynagrodzenie programistów na UoP, usługę księgową i doradczą, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, wyposażenie biura (np.: biurka, krzesła, lampki) oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia w postaci opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy wytworzonego oprogramowania lub jego części, będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Zainteresowanych ww. działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wszystkie ww. wydatki.

Ponadto objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Zainteresowanych w ramach ww. działalności gospodarczej do przychodów z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, powinni Oni przyporządkować wydatki do przychodów z ww. opłat lub należności według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z tych opłat lub należnoścido przychodów ogółem Zainteresowanych z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w danym okresie.

Podsumowując, ta część wydatków ponoszonych przez Zainteresowanych na: wynagrodzenie programistów na UoP, usługę księgową i doradczą, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, wyposażenie biura (np. biurka, krzesła, lampki) oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Zainteresowani ponoszą/będą ponosić w ramach ww. działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji są/będą kosztem uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących uznania wydatków na: wynagrodzenie programistów na UoP, usługę księgową i doradczą, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, wyposażenie biura (np. biurka, krzesła, lampki) za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik Nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik Nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo -rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki ponoszone przez Zainteresowanych na: wynagrodzenie programistów na UoP, usługę księgową i doradczą, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, wyposażenie biura (np. biurka, krzesła, lampki), które ponoszą Oni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wskazać należy, że:

• podejmowana przez Zainteresowanych w formie spółki cywilnej działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy,

• przychód z udzielenia licencji do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) w ramach ww. działalności gospodarczej stanowią opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• wydatki na: wynagrodzenie programistów na UoP, usługę księgową i doradczą, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, wyposażenie biura (np. biurka, krzesła, lampki), które Zainteresowani ponoszą/będą ponosić w ramach ww. działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są/będą kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

• wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Zainteresowani będą zobowiązani dokonywać można uznać za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

• wydatki ponoszone przez Zainteresowanych w ramach ww. działalności gospodarczej na: wynagrodzenie programistów na UoP, usługę księgową i doradczą, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, wyposażenie biura (np. biurka, krzesła, lampki), w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Zainteresowanych do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ww. ustawy.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Zainteresowanych, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Zainteresowanych może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno -skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.