0112-KDIL2-1.4011.718.2020.4.AMN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.), uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości (działek) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości (działek).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.674.2020.2.MS oraz 0112-KDIL2-1.4011.718.2020.3.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 grudnia 2020 r., natomiast w dniu 21 grudnia 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu x.x.2006 roku Wnioskodawczyni, korzystając z nadarzającej się okazji (poprzedni właściciel miał długi w banku i u osoby prywatnej i musiał szybko spieniężyć majątek) dokonała zakupu nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości T. a oznaczonej jako cztery działki o numerach: A o powierzchni 1.0194 ha, B o powierzchni 1.0219 ha, C o powierzchni 1.0247 ha i D o powierzchni 1.0184 ha z czego na powierzchni ok. 0,1800 ha znajduje się las.

Opisane wyżej działki gruntu nie są położone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, posiadają dostęp do drogi publicznej a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są oznaczone jako UT - tereny usług turystyki niskiej intensywności z dopuszczalną funkcją mieszkaniową. W dacie nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię działki nie miały przyłączenia do prądu - Wnioskodawczyni nigdy nie występowała o przyłączenie, jednak dostawca energii elektrycznej z własnej inicjatywy doprowadził prąd w drodze gminnej wzdłuż przedmiotowej nieruchomości. Dostęp do wodociągu jest oddalony od działek o ok. 200 m - żadne przyłącza nie są doprowadzone do granicy działek albowiem Wnioskodawczyni nigdy takiego wniosku nie składała.

Wnioskodawczyni w dacie zakupu działek ani obecnie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Nigdy nie nabywała nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży. Przedmiotowe nieruchomości (tj. działki o numerach A, B, C, D) nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy jak również wskazane wyżej nieruchomości nie służą do świadczenia usług rolniczych.

Opisane powyżej działki od 2006 roku Wnioskodawczyni udostępnia osobom trzecim nieodpłatnie i bez jakiegokolwiek tytułu prawnego (odpłatne umowy najmu lub dzierżawy ww. nieruchomości nie były nigdy zawierane) do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (teren działek był wykorzystywany najpierw jako łąka, a obecnie służy pod wypas krów). Wnioskodawczyni nie ma wiedzy czy użytkownik ww. nieruchomości pobiera dopłaty z ARiMR, które zgodnie z ustawą z dnia 5 lutego 2005 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego płatności przysługują faktycznemu użytkownikowi, który wykonuje wszelkie czynności niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania gospodarstwa). Decyzja o takim sposobie wykorzystywania ww. działek (udostępnienie ich nieodpłatnie osobom trzecim) była skutkiem okoliczności, iż Wnioskodawczyni od 1996 roku zamieszkuje w Holandii gdzie pracuje zawodowo i wychowuje dwoje małoletnich jeszcze dzieci.

Opisane powyżej działki od 2007 roku Wnioskodawczyni utrzymywała jako łąki, które były regularnie koszone (za co Wnioskodawczym uiszczała osobom wykonującym te prace odpowiednie wynagrodzenie), zaś od 2017 r. na terenach prowadzony jest wypas bydła (z tego tytułu Wnioskodawczyni nie pobiera żadnych korzyści ale nie ponosi też kosztów związanych z koszeniem działek). Wnioskodawczyni od 2007 roku pobiera opłaty obszarowe z ARiMR oraz dopłaty środowiskowe (z uwagi na walory przyrodnicze nieruchomości, dopłaty są uzależnione od utrzymywania tychże walorów przyrodniczych). Środki opisane powyżej Wnioskodawczyni wykorzystuje na opłaty związane z utrzymaniem w dobrym stanie przedmiotowych nieruchomości. Żadne odpłatne umowy najmu lub dzierżawy ww. nieruchomości nie były nigdy zawierane.

Po nabyciu własności przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości czy też atrakcyjności ww. działek (brak ogrodzenia, nie są doprowadzone jakiekolwiek media). Nigdy nie zostały dokonane jakiekolwiek inne ulepszenia lub poczynione nakłady finansowe mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości do sprzedaży (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak zorganizowania i urządzenia zieleni). Wnioskodawczyni nie występowała także o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy.

Od 1996 roku Wnioskodawczyni mieszka w Holandii, gdzie pracuje i wychowuje dwoje małoletnich jeszcze dzieci, z których młodsze wymaga intensywnej opieki osób trzecich. W 2017 roku Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego w Holandii, na którą uzyskała kredyt hipoteczny, który umożliwił zrealizowanie jedynie stanu surowego zamkniętego nieruchomości (z uwagi na konieczność sprawowania opieki nad chorym synem Wnioskodawczyni zrezygnowała z aktywności zawodowej co wpłynęło na obniżenie kwoty udzielonego przez bank kredytu hipotecznego). Wnioskodawczyni wraz z rodziną od 2018 roku mieszka w niewykończonym domu, w którym własnymi bieżącymi środkami udało się wykończyć parter aby nadawał się do zamieszkania. Z uwagi na niemożność uzyskania większego kredytu Wnioskodawczyni musiała wstrzymać proces dalszej budowy i wykończenia nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawczyni celem zabezpieczenia środków na wykończenie nieruchomości i jej zagospodarowanie - chce w bieżącym roku złożyć wniosek o podział działek o numerach A, B, C, D na mniejsze działki, których powierzchnia będzie mogła wynosić ok. 15 - 20 arów aby umożliwić sobie sprzedaż części gruntu jako działek budowlanych. Wobec okoliczności, iż zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej: UGN), podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej podział będzie musiał zostać tak zaplanowany aby zapewnić każdej z działek dostęp do drogi publicznej czy to poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu czy to poprzez ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem.

Przedmiotem zbycia będą zatem działki powstałe w wyniku podziału działek gruntu o numerach A, B, C, D (podział nie jest jeszcze ustalony - jak dotąd podział geodezyjny me został jeszcze wykonany i Wnioskodawczyni nie wie ile dokładnie działek zostanie wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości), dla której aktualnie Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Do istniejących działek nie są bezpośrednio doprowadzone żadne media, drogi wewnętrzne nie są utwardzone brak jest jakichkolwiek ogrodzeń czy zagospodarowania terenu.

Wnioskodawczyni nie czyniła i nie zamierza czynić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia nieruchomości powstałych w wyniku podziału działek - nie zamierza występować o warunki zabudowy, ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać poszczególnych wydzielonych działek w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać (chyba, że okaże się to konieczne). Jedynym działaniem jakie Wnioskodawczyni zamierza podjąć w związku ze zorganizowaniem sprzedaży przyszłych wydzielonych działek jest zamieszczenie ofert sprzedaży w lokalnej prasie i sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwania nabywców na oferowane przez Wnioskodawczynię działki).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, ze sprzedaż przyszłych wydzielonych działek miałaby przyjąć charakter okazjonalny albowiem Wnioskodawczyni chce pozostawić na własne cele mieszkaniowe co najmniej jedną z działek (większą niż pozostałe) celem wybudowania na niej domku letniskowego dla siebie i swojej rodziny (Wnioskodawczyni chce przyjeżdżać do rodziny i pogłębiać więzi synów z krajem jej pochodzenia) i nie zamierza sprzedawać od razu wszystkich działek, które zostaną wydzielone. Środki finansowe ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na wykończenie wybudowanej w Holandii nieruchomości, spłatę zaciągniętego na ten cel kredytu oraz na zabezpieczenie środków na wykształcenie dzieci (kształcenie na poziomie studiów wyższych w Holandii jest odpłatne a koszty nauki jednego dziecka w szkole wyższej wynoszą około 56.000 euro/4 lata/1 dziecko - koszty nauki, najmu mieszkania i wyżywienia poza miejscem zamieszkania oraz koszty dojazdów). Dodatkowo część uzyskanych ze sprzedaży działek środków finansowych zostanie przeznaczona na rehabilitację młodszego syna, który choruje na rzadką chorobę L.a i będzie wymagał intensywnej opieki do czasu osiągnięcia dojrzałości.

Ponadto w piśmie z dnia 4 grudnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana doprecyzowała opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1. „Czy Wnioskodawczyni dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości, jeżeli tak to należy podać, dla każdej sprzedanej nieruchomości:

   1. kiedy i w jaki sposób Wnioskodawczyni weszła w posiadanie tych nieruchomości;
   2. w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawczynię;
   3. w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;
   4. kiedy Wnioskodawczyni dokonała ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży;
   5. ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych, to były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe);
   6. na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości?”

   Tak. Wnioskodawczyni dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości – działkę nr 1 położoną w L. w gminie L. i udział wynoszący 1/2 części w działce nr 2 położonej również w L. (gmina L.).

   1. działka nr 1 W dniu x.x.2003 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę rolną z dopuszczalną zabudową mieszkaniową o powierzchni 44 arów położoną w L. gmina L. (działka nr 1). Działka została nabyta w całości za środki finansowe pochodzące z uzyskanej w Holandii pożyczki hipotecznej (hipoteka obciążała dom Wnioskodawczyni położony w Holandii) udział wynoszący 1/2 części w działce nr 2 nieruchomość tę (działkę nr 2 o powierzchni 16 arów położoną w L. gm. L.) Wnioskodawczyni nabyła wspólnie ze swoją mamą M. S. w dniu x.x.2004 r. Udział w nieruchomości został także sfinansowany z pożyczki hipotecznej zaciągniętej w Holandii (hipoteka obciążała dom Wnioskodawczyni położony w Holandii)
   2. działka nr 1 działka została nabyta przez Wnioskodawczynię w celu posadowienia na niej domu wakacyjnego dla jej rodziny aby mogła spędzać wolne dni w rodzinnym kraju i aby w razie takiej potrzeby móc wrócić na stałe do Polski; udział w działce nr 2 Wnioskodawczyni nabyła tę nieruchomość wspólnie ze swoją mamą M. S. w celu wybudowania na tej działce domu mieszkalnego dla M. S. Wnioskodawczyni nabywając 1/2 części nieruchomość chciała pomóc mamie albowiem jej samej nie było stać na zakup działki, działka została wybrana ze względu na jej położenie – w odległość ok. 100 m od działki nr 1 – Wnioskodawczyni chciała aby jej matka mieszkała możliwie blisko przyszłego domu Zainteresowanej;
   3. działki nr 1 i 2 były koszone i były użytkowane jako łąki;
   4. udział w działce nr 2 cała działka (udział Wnioskodawczyni i udział jej matki) została sprzedana dnia x.x.2006 r; działka nr 1 została sprzedana dnia x.x.2012. Powodem sprzedaży obu nieruchomości i wycofania się z planów posadowienia na tychże działkach domów mieszkalnych było powzięcie już w 2005 roku informacji o planowanej w bezpośrednim sąsiedztwie budowie czteropasmowej drogi szybkiego ruchu (…), o czym Wnioskodawczyni nie wiedziała w dacie zakupu nieruchomości. Decyzja o sprzedaży zapadła jeszcze w 2005 r. zaraz po tym jak Wnioskodawczyni dowiedziała się o planowej drodze albowiem ani Zainteresowana ani jej mama nie chciały budować swoich wymarzonych domów w Polsce zaraz koło autostrady. Wnioskodawczyni wybierając te działki przed ich zakupem liczyła na ciszę i spokój, a nie na bezpośrednie sąsiedztwo drogi ekspresowej dlatego też postanowiła je sprzedać. Pomimo nieodwołalnej decyzji w przedmiocie sprzedaży ww. działek Wnioskodawczyni w żaden sposób nie uatrakcyjniała ww. nieruchomości przed ich sprzedażą (brak zagospodarowania uzbrojenia etc.) czekając aż każda z działek znajdzie nowego właściciela.
   5. obie dziatki (działka nr 1 i 2) zostały sprzedane jako działki niezabudowane;
   6. działka nr 2 po dokonanej sprzedaży Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskane środki finansowe przeznaczy na zakup innej nieruchomości która zostanie nabyta w celach mieszkaniowych (Wnioskodawczyni nadal szukała miejsca na swój wymarzony wakacyjny dom w Polsce) i ostatecznie środki te zostały przeznaczone na zakup nieruchomości w T. gdzie Wnioskodawczyni zamierza wybudować nieruchomość letniskową. działka nr 1 środki ze sprzedaży tejże działki w całości Wnioskodawczyni przeznaczyła na częściową spłatę zobowiązania hipotecznego obciążającego nieruchomość położoną w Holandii.

2. W jakim celu Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości gruntowe, będące przedmiotem wniosku? Nieruchomości będące przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni nabyła w 2006 roku celem posadowienia domku letniskowego dla Zainteresowanej i jej rodziny gdzie mogłaby spędzać urlopy i inne wolne dni oraz w razie zaistnienia takiej potrzeby zamieszkać po powrocie do Polski.

3. Czy Wnioskodawczyni posiada jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku), jeśli tak to ile i jakie? Wnioskodawczyni posiada jeszcze inne niezabudowane nieruchomości gruntowe jednak żadna z nich nie jest obecnie przedmiotem planowanej sprzedaży albowiem działki te Wnioskodawczyni chciałaby móc w przyszłości podarować swoim dzieciom.

Nadto wskazano, że z informacji uzyskanej od geodety z posiadanych przez Wnioskodawczynię nieruchomości będących przedmiotem wniosku można wydzielić 20 działek, z których 18 mogłoby zostać zabudowane – jedna z działek musi pozostać działką rolną, a 1 stanowić musi drogę wewnętrzną wspólną dla pozostałych działek. Co najmniej dwie działki Wnioskodawczyni zamierza zachować dla siebie (tę rolną i jedną budowlaną) celem wybudowania domu letniskowego, a zatem do sprzedaży nadawać się będzie 17 działek. Z uwagi jednak na to, iż Wnioskodawczyni nie wie ile transakcji sprzedaży uda się przeprowadzić (czy sprzeda wszystkie 17 działek i na rzecz ilu nabywców) stąd we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określono liczbę zdarzeń przyszłych na „1” i dokonano opłaty w kwocie 80 zł (jedno zdarzenie w podatku VAT i jedno zdarzenie w podatku dochodowym).

Opis sprawy wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy przychody (dochody) ze zbycia wyżej wymienionych działek będą stanowić źródło przychodu (dochodu) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy ewentualne przychody (dochody) ze zbycia wyżej wymienionych działek trzeba będzie traktować jako przychody (dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować na zasadach określonych w art. 24 ust. 2 tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przyszłych wydzielonych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem od momentu nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych nieruchomości upłynęło lat 5 (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy) a sprzedaż nie jest dokonywana w ramach wykonywania działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza rozumiana jest jako działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem uznania, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania zarobkowego charakteru, a których to przesłanek Wnioskodawczyni z całą pewnością nie spełnia.

Zorganizowany charakter może mieć charakter formalny bądź faktyczny i oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Przez ciągłość działań należy rozumieć z kolei stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podkreślenia wymaga, iż choć w doktrynie i orzecznictwie pojawiają się wątpliwości czy dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak zamiar (rozumiany jako świadome nakierowanie na cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), to nie ulega wątpliwości, że ważnym czynnikiem dla ustalenia czy przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są okoliczności zbycia, a także okoliczność nabycia danej nieruchomości. Każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Wskutek powyższego przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2014 r., I SA/Bd 409/14).

Niemniej jednak dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość i kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym, wszelkie wątpliwości związane z oceną czy podatnik prowadzi działalności gospodarczą i czy zbycie nieruchomości nastąpiło ramach prowadzonej działalności, zgodnie z wyrażoną w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasadą in dubio pro tributario: „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”, należy interpretować na korzyść podatnika.

Dodatkowo wskazuje się również, że nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy, czy też poprzez wyprzedaż majątku własnego, czy nieruchomości nabytych w drodze spadku.

Mając na uwadze okoliczność, iż Wnioskodawczyni jedynie wyprzedaje majątek prywatny, który nie został nabyty z zamiarem jego dalszej odsprzedaży a w jego działaniu brak jest cech koniecznych dla uznania, iż prowadzona jest działalność gospodarcza (ciągłość i zorganizowanie) należy wskazać, iż przychód (dochód) ze sprzedaży udziałów w działkach nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że mając na uwadze, iż opisywane działania stanowiły rozporządzenia majątkiem prywatnym i odbywały się na przestrzeni ostatnich niemal 20 lat nie nosząc cech zorganizowania i zarobkowości (należy zwrócić uwagę, że profesjonalista wykonałby takie czynności w krótszym czasie), Wnioskodawczyni podtrzymuje zajęte we wniosku z dnia x.x.2020 r. stanowisko w sprawie wskazując, iż planowane transakcje sprzedaży działek wydzielonych z działek o numerach A, B, C, D nie będą podlegały opodatkowane podatkiem VAT oraz podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
• odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:
  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działkę) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że nieruchomości będące przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni nabyła w 2006 roku celem posadowienia domku letniskowego dla Zainteresowanej i jej rodziny gdzie mogłaby spędzać urlopy i inne wolne dni oraz w razie zaistnienia takiej potrzeby zamieszkać po powrocie do Polski. Wnioskodawczyni wskazała, że nigdy nie prowadziła i aktualnie też nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowe nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości czy tez atrakcyjności ww. działek (brak ogrodzenia, nie są doprowadzone jakiekolwiek media). Nigdy nie zostały dokonane jakiekolwiek inne ulepszenia (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak zorganizowania i urządzenia zieleni), Wnioskodawczyni nie występowała także o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy. Zainteresowana dokona jedynie podziału działek na mniejsze oraz zamieści ofertę sprzedaży w lokalnej prasie i sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwania nabywców na oferowane przez Wnioskodawczynię działki).

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy planowana przez niego sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni jest zdania, że sprzedaż przyszłych wydzielonych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem od momentu nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych nieruchomości upłynęło lat 5 (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy) a sprzedaż nie jest dokonywana w ramach wykonywania działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższych nieruchomości, mają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że Wnioskodawczyni w dacie zakupu działek ani obecnie nie prowadziła działalności gospodarczej. Nigdy nie nabywała nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży. Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w 2006 roku z zamiarem posadowienia domku letniskowego dla Zainteresowanej i jej rodziny gdzie mogłaby spędzać urlopy i inne wolne dni oraz w razie zaistnienia takiej potrzeby zamieszkać po powrocie do Polski. Sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego czasu od jej nabycia. W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności zakres i cel działania Wnioskodawczyni, a zwłaszcza argumenty, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od ich nabycia, sposób ich nabycia, a także przyczyny powodujące podjęcie decyzji o jej sprzedaży (zabezpieczenia środków na wykończenie i zagospodarowanie nieruchomości, w której mieszka wraz z rodziną) także, fakt że Zainteresowana nie planuje sprzedaży innych posiadanych nieruchomości (Wnioskodawczyni chciałaby móc w przyszłości podarować je swoim dzieciom) sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychody (dochody) ze zbycia wyżej wymienionych działek nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki podatkowe tych transakcji należy ustalić w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, planowana sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowiła źródła przychodu, z uwagi na upływ 5 lat od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości do momentu planowanej sprzedaży działek. W konsekwencji przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanej należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych wyroków sadów administracyjnych stwierdzić należy, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości (działek). Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.