0114-KDIP3-1.4011.539.2020.3.LS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 października 2020 r. (data nadania 23 października 2020 r., data wpływu 23 października 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.539.2020.1.LS (data doręczenia 19 października 2020 r.) oraz pismem z dnia 30 listopada 2020 r. (data nadania 30 listopada 2020 r., data wpływu 30 listopada 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 19 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.539.2020.2.LS (data doręczenia 24 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest osobą fizyczną, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 poz. 1387; dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)). Wnioskodawca świadczy w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi związane z rozwijaniem oprogramowania. Działalność wykonywana jest w formie umów z kontrahentami (dalej: Kontrahenci). W ramach ww. umów (dalej: Umowy), Wnioskodawca przenosi na Kontrahentów prawa majątkowe do oprogramowania w zamian za wynagrodzenie, wypłacane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT (podatek od towarów i usług). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz stosuje liniową stawkę opodatkowania 19%. Usługi wykonywane są częściowo w biurach Kontrahentów, a częściowo w miejscu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności w ramach Umów ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca, jako wykonujący opisane we Wniosku czynności ponosi również ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca na podstawie Umów przenosi na Kontrahentów autorskie prawa majątkowe do Utworów m.in. na następujących polach eksploatacji: - trwałego albo czasowego zwielokrotnienia oprogramowania w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, - tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub dokonywanie jakichkolwiek innych zmian w oprogramowaniu, - rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem oprogramowania i/lub jego kopii. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy oprogramowanie oraz modyfikuje (ulepsza i rozwija) oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, ale także modyfikuje i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób - w każdym ww. przypadku dochodzi do powstania odrębnego utworu (tj. nowego prawa własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego; dalej: Utwór) podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2019 poz. 123). Utwory wytwarzane są przez Wnioskodawcę od podstaw, a rezultatem prac jest cały Utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu. Wnioskodawca nie jest właścicielem/współwłaścicielem oprogramowania, które jest przez niego ulepszane. Wnioskodawca rozwijając oprogramowanie działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. W przypadku modyfikowania, ulepszania rozwijania oprogramowania autorstwa innych osób, Wnioskodawcy nie przysługuje własność tego prawa w wyniku nabycia prawa od innego podmiotu lub licencja wyłączna do korzystania z modyfikowanego/ulepszanego prawa. W przypadku modyfikowania lub ulepszania oprogramowania autorstwa Wnioskodawcy, odbywa się ono po przeniesieniu na Kontrahentów praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługuje wyłączna licencja do korzystania z modyfikowanego lub ulepszonego prawa celem dokonania jego modyfikacji lub ulepszenia. Działalność Wnioskodawcy, wykonywana w ramach Umów, opiera się na tworzeniu i rozwijaniu dedykowanych aplikacji dla różnych instytucji np. banków, takich jak m.in. aplikacja służąca do przetwarzania danych geolokalizacyjnych czy aplikacja dla rządu Finlandii, umożliwiająca obsługę składanych wniosków. Na działalność wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach Umów składa się zarówno praca deweloperska (pisanie kodu), jak i spotkania biznesowe oraz techniczne, mające na celu ustalenie wymagań oraz rozwiązań technicznych spełniających te wymagania. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach rozwijania oprogramowania jest działalnością twórczą, o czym świadczy jej indywidualny, kreatywny i innowacyjny charakter oraz posiadanie cechy nowości. Działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Tym samym działania Wnioskodawcy prowadzą do poprawy użyteczności, innowacyjności oraz funkcjonalności oprogramowania.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca opracowuje (tworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia oraz nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca nie nabywał ani wyników prac badawczo - rozwojowych, ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca ponosi następujące wydatki związane z wykonywaną działalnością i przychodem uzyskiwanym z tytułu przenoszenia praw majątkowych do Utworów na Kontrahentów: a) składki na ubezpieczenia społeczne; b) wydatki związane z samochodem - paliwo, wydatki eksploatacyjne; Wnioskodawca planuje w kolejnych latach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawierać z innymi kontrahentami umowy analogiczne do wyżej opisanych Umów i kontynuować ponoszenie powyższych wydatków (tj. a-i). Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że od 2 lutego 2020 roku, tj. od momentu rozpoczęcia opisanej działalności, prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde prawo własności intelektualnej od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia praw własności intelektualnej, tj. od momentu rozpoczęcia świadczenia opisanych usług na rzecz Kontrahentów w ramach prowadzonej działalności. Ewidencja prowadzona jest „na bieżąco”, tj. od momentu rozpoczęcia pracy nad prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem.

Pismem z dnia 15 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.539.2020.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:
   1. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?
   2. Czy wytworzenie, modyfikacja oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?
   3. Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
   4. Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
   5. Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
      • opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
      • sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
      • kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
   6. Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
   7. Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
   8. Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
      • na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
      • czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
      • czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
   9. Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
      1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
      2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
      3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
      4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
   10. Czy całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (lub jego części) jest przenoszona każdorazowo na podstawie odrębnie zawartej umowy?
   11. Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP?
   12. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na „składki na ubezpieczenie społeczne” (jakie są to konkretnie wydatki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie?
   13. Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
   14. uiszczenie brakującej opłaty w wysokości odpowiadającej ilości przedstawionych we wniosku stanów faktycznych na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej: 25 1010 1212 0064 6422 3100 0000 i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu.

Pismem z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca uiścił brakującą opłatę a także wskazał, że:

Ad. 1)

Wnioskodawca informuje, że prowadzi działalność w zakresie rozwijania oprogramowania i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia 2 lutego 2020 roku.

Ad. 2)

Wytwarzanie, modyfikacja oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Powyższa działalność ma charakter twórczy i innowacyjny.

Ad. 3)

Wnioskodawca informuje, że autorskie prawa do wytworzonych przez Wnioskodawcę części programu komputerowego podlegają każdorazowo odrębnej ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.1

Ad. 4)

Rozwijanie i ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Ad. 5)

Dochodem z prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży praw własności intelektualnej.

Ad. 6), 7)

W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, nie jest on właścicielem, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Ad. 8), Ad. 9)

Wnioskodawca informuje, że w wyniku ulepszania i rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe odrębne prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ulepszenie i rozwijanie oprogramowania następuje na podstawie umów z Kontrahentami.

W związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży prawa własności intelektualnej.

Ad. 10)

Całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (lub jego części) jest przenoszona w ramach umów zawartych odpowiednio z każdym z Kontrahentów (w taki sposób, że jedna umowa przypada na jednego Kontrahenta).

Ad. 11)

Odrębna ewidencja jest prowadzona od początku wykonywania przez Wnioskodawcę działalności w zakresie rozwijania oprogramowania na podstawie wspomnianych we Wniosku Umów.

Ad. 12)

Ze względu na działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę, musi on regulować zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Składki na ubezpieczenia społeczne podlegają odliczeniu od dochodu.

Ad. 13)

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z tworzeniem praw własności intelektualnej opisanych we Wniosku.

Następnie ponownie pismem z dnia 19 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.539.2020.2.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:
   1. W sposób nie budzący wątpliwości - czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym poniesione rzeczywiście wydatki są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? Wnioskodawca w przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazał, że: „(…) ponosi następujące wydatki związane z wykonywaną działalnością i przychodem uzyskiwanym z tytułu przenoszenia praw majątkowych do Utworów na Kontrahentów: a) składki na ubezpieczenia społeczne; b) wydatki związane z samochodem - paliwo, wydatki eksploatacyjne;”. Jednocześnie we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że: „Zdaniem Wnioskodawcy, ponosi on zarówno wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową (uwzględniane we wskaźniku Nexus), jak i wydatki które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową (koszty pośrednie). Zdaniem Wnioskodawcy, za koszt bezpośrednio i ściśle związane z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową należy uznać opłacane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne. Pozostałe wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego wniosku, tj. wydatki związane z samochodem oznaczone lit. b, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za koszty pośrednie działalności badawczo-rozwojowej.”, po czym w nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że: „Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z tworzeniem praw własności intelektualnej opisanych we Wniosku.” Stąd zatem wątpliwość organu dotyczące ponoszonych wydatków na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Pismem z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że wszystkie wskazane przez niego w opisie stanu faktycznego wydatki (tj.: a – b) są faktycznie przez Wnioskodawcę ponoszone i związane z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie tworzenia praw własności intelektualnej, opisanych we Wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska, ponosi on zarówno wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo – rozwojową (uwzględniane we wskaźniku Nexus) – tj. składki na ubezpieczenia społeczne, jak i wydatki które są pośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo – rozwojową – tj. wydatki związane z samochodem - paliwo, wydatki eksploatacyjne.

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Wątpliwości Wnioskodawcy, jak wskazał on w pytaniu oznaczonym we Wniosku numerem 2, budzi zarówno kwestia sposobu przypisywania kosztów pośrednio związanych z przychodem związanym z kwalifikowanym IP, jak i możliwość uwzględnienia ich we wskaźniku nexus.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu zawieranych Umów należy uznać za dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w stosunku do całości tych dochodów?
2. W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy PIT, należy przypisać ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki (tj. a - b) do przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę z tytułu przenoszenia praw majątkowych do Produktów na Kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Zgodnie z: art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 poz. 1387; dalej: ustawa o PIT) - jednym ze źródeł przychodów objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Art. 5a pkt 6 ustawy o PIT - działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Art. 14 ust. 1 ustawy o PIT - za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Według art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może wynosić 19% podstawy obliczenia podatku, która powinna zostać ustalona zgodnie z ust. 2 ww. artykułu. Art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT - podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432), 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT - Ilekroć w ustawie jest mowa o: [`(...)`] działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT - dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT - wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru [`(...)`]. Art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT - w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT: 1. Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. 2. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2019 poz. 1231; dalej: ustawa Pr. aut) - Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Art. 1 ust. 2 ustawy Pr. aut.: W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); [`(...)`] Art. 74 ustawy Pr. aut.: 1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. 2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. [`(...)`] 4. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do: 1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; 2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; 3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2020 poz. 85, dalej: ustawa prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) - Badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Art. 4 ust 3. ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Analizując prawo Wnioskodawcy do zastosowania tzw. ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT, należy rozpatrzyć dwa aspekty działalności Wnioskodawcy, tj.: - czy Utwory Wnioskodawcy objęte są w całości ochroną prawną wynikającą z art. 74 ustawy o Pr. aut, jako autorskie prawa do programu komputerowego; - czy wytworzenie Utworów jest w całości efektem działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT, prowadzonej przez Wnioskodawcę. Jak wyżej wskazano, jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej może być autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawodawca nakazuje odwołanie się do odrębnych aktów prawnych, będących podstawą ochrony prawnej obejmującej poszczególne przedmioty ochrony oraz podkreśla, że aby przedmiot ochrony mógł zostać uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej powinien on zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy Pr. aut., przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi oraz znakami graficznymi, w tym m.in. programy komputerowe, pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w ust. 1 ww. artykułu, tj.: - utwór jest przejawem działalności twórczej; - utwór cechuje indywidualny charakter; - utwór jest ustalony.

W celu zbadania podstawy ochrony prawnej obejmującej autorskie prawo do programu komputerowego, należy odwołać się do przepisów szczególnych dotyczących programów komputerowych zawartych w art. 74 ustawy Pr. aut. Powyższa ustawa oraz żadna z ustaw podatkowych oraz pozapodatkowych nie definiują pojęcia programu komputerowego. Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia), powołującymi się na stanowisko doktryny, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu, przy czym pojęcie „komputer” powinno odnosić się do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji do których został stworzony. Pojęcie programu komputerowego może również obejmować interfejs (tj. część łącząca program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym), jeżeli w rzeczywistości stanowi on funkcjonalną część programu komputerowego. W związku z powyższym, elementami chronionymi autorskim prawem do programu komputerowego są forma programów oraz interfejsów. Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia): 77. Przede wszystkim podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania (s. 32,33) oraz: 78. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie (s. 33). Zgodnie z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5, pojęcie autorskie prawo do programu komputerowego w kontekście art. 30ca ustawy o PIT również powinno być rozumiane szeroko. W opinii Wnioskodawcy, wytwarzane przez Wnioskodawcę Utwory w całości spełniają ww. przesłanki uznania ich za utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu ustawy Pr. aut, ze względu na fakt bycia ustalonymi przejawami działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, co zostało wykazane w opisie stanu faktycznego. Produkty spełniają również przytoczoną definicje programu komputerowego - Utwory będące efektem działalności Wnioskodawcy należy uznać za zestawy instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze, lub innym urządzeniu, czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. W opisywanym przypadku, jak wykazano w opisie stanu faktycznego, ww. rezultatem jest umożliwienie odbiorcy korzystania z usług geolokalizacji czy też umożliwienie składania wniosków w formie elektronicznej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy oraz w świetle powyższych ustaleń, Produkty wytwarzane przez Wnioskodawcę należy uznać za programy komputerowe w rozumieniu art. 74, w związku z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy Pr. aut, w związku czym podlegać będą one w całości ochronie prawnej wynikającej z ww. artykułu jako autorskie prawa do programu komputerowego. W świetle powyższych ustaleń oraz zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, warunkiem uznania jednego z wymienionych w ww. artykule przedmiotów ochrony prawnej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest fakt wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo - rozwojowej. Działalność badawczo - rozwojowa zdefiniowana została w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” świadczy o tym, że w celu uznania działalności za badawczo - rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził tylko badania naukowe lub tylko prace rozwojowe. Zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe, winny być w świetle ww. artykułu rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Wnioskodawcę Utwory są efektem prac badawczo-rozwojowych, tj. prac rozwojowych. Wspomniane prace rozwojowe, wyszczególnione w opisie stanu faktycznego i mające na celu bezpośrednio wytworzenie Utworów, opierają się na wykorzystywaniu dostępnych aktualnie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy w zakresie narzędzi informatycznych w celu planowania produkcji, a także projektowania oraz tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Opisana działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do Produktów. W opinii Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej, tj.: twórczość, systematyczność oraz zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę cechuje charakter twórczy na skalę przedsiębiorstwa, gdyż służą one wytworzeniu innowacyjnych, oryginalnych i posiadających cechę nowości rozwiązań, zastosowanych w Utworach. Rezultat działalności twórczej Wnioskodawcy jest ustalony, a także posiada indywidualny i oryginalny charakter. Prace Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na działalność wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach Umów składa się zarówno praca deweloperska (pisanie kodu), jak i spotkania biznesowe oraz techniczne, mające na celu ustalenie wymagań oraz rozwiązań technicznych spełniających te wymagania. Podczas ww. spotkań Wnioskodawca planuje swoje działania, tj. ustalane są określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę prowadzi również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - Wnioskodawca prowadząc działalność badawczo-rozwojową wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych Utworów. W związku z powyższym, wytwarzane przez Wnioskodawcę Utwory należy w opinii Wnioskodawcy uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT. Świadczy o tym fakt, że Produkty: - objęte są w całości ochroną prawną wynikającą z art. 74 i ustawy Pr. aut., jako autorskie prawa do programu komputerowego; - ich wytworzenie będzie w całości efektem prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powyższych ustaleń, zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przeniesienia na Kontrahentów praw majątkowych do Utworów, Wnioskodawca będzie osiągał dochód w całości ze źródła, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, tj. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 1, podatek od osiągniętego przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyniesie 5% podstawy opodatkowania. Wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się zgodnie z art. 30ca ust. 4, jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego w ustawie wzoru. Jak wynika z ust. 6 ww. artykułu, w sytuacji braku poniesienia w danym roku podatkowym faktycznych kosztów na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tak jak to będzie miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wskaźnik o którym mowa w ust. 4 ww. artykułu przyjmie wartość 1. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 5% w stosunku do całości dochodu osiągniętego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że spełni on wszelkie ustawowe warunki zastosowania preferencyjnej stawki, o których mowa w art. 30cb ustawy o PIT, tj. m.in.: a) prowadzić będzie w ramach odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji dokumentację mająca na celu ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; b) wyodrębni koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu zawieranych Umów należy uznać za dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w stosunku do całości tych dochodów.

Ad. 2 Wnioskodawca, kontynuując ustalenia przedstawione w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, zaznacza, że zgodnie z: art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT - wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT - dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Art. 9 ust. 2 ustawy o PIT - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Art. 22 ust. 3 ustawy o PIT - jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W świetle wyżej przytoczonych przepisów, w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy uwzględnić zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty pośrednie, związane z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jak wykazano w opisie stanu faktycznego i w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej osiąga przychód w całości z kwalifikowanych praw do własności intelektualnej. Jak również wykazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą określone wydatki. Zdaniem Wnioskodawcy, ponosi on zarówno wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową (uwzględniane we wskaźniku Nexus), jak i wydatki które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową (koszty pośrednie). Zdaniem Wnioskodawcy, za koszt bezpośrednio i ściśle związane z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową należy uznać opłacane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne. Pozostałe wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego wniosku, tj. wydatki związane z samochodem oznaczone lit. b, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za koszty pośrednie działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wydatków nie związanych bezpośrednio z konkretnym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej posłużyć się proporcją przychodu, wynikającą z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, tj. w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo odliczyć całość kosztów pośrednich od przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Mimo że art. 22 ust. 3 ustawy o PIT przepis odnosi się przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałych przychodów. Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.” Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki: - składki na ubezpieczenia społeczne należy uznać za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową i koszty te należy uwzględnić we wskaźniku, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT; - wydatki związane z samochodem należy uznać za koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową i koszty te należy przypisać w całości do ww. przychodu, zgodnie z zasadą proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy oprogramowanie oraz modyfikuje (ulepsza i rozwija) oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, ale także modyfikuje i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób - w każdym ww. przypadku dochodzi do powstania odrębnego utworu (tj. nowego prawa własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego; dalej: Utwór) podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2019 poz. 123). Utwory wytwarzane są przez Wnioskodawcę od podstaw, a rezultatem prac jest cały Utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach rozwijania oprogramowania jest działalnością twórczą, o czym świadczy jej indywidualny, kreatywny i innowacyjny charakter oraz posiadanie cechy nowości. Działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Tym samym działania Wnioskodawcy prowadzą do poprawy użyteczności, innowacyjności oraz funkcjonalności oprogramowania. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca opracowuje (tworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia oraz nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wytwarzanie, modyfikacja oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Powyższa działalność ma charakter twórczy i innowacyjny. Wnioskodawca informuje, że autorskie prawa do wytworzonych przez Wnioskodawcę części programu komputerowego podlegają każdorazowo odrębnej ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rozwijanie i ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Dochodem z prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży praw własności intelektualnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają twórczy charakter, są podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W wyniku Jego działań powstaje nowy utwór, czyli nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia uznania osiąganych dochodów z tytułu zawartej umowy z Kontrahentem za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz możliwości skorzystania przez Niego z ulgi Innovation Box.

Należy zauważyć, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.). Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(`(...)`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji, będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

−podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy (zaprojektuje) oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zleceniodawcy/kontrahenta, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia (implementacji/modyfikacji) lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zleceniodawcy/kontrahenta (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca informuje, że od 2 lutego 2020 roku, tj. od momentu rozpoczęcia opisanej działalności, prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde prawo własności intelektualnej od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia praw własności intelektualnej, tj. od momentu rozpoczęcia świadczenia opisanych usług na rzecz Kontrahentów w ramach prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z przedstawionego wyżej art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo -rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

• wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

• wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

• wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, prowadzenie na bieżąco odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiającej prawidłową kalkulację dochodów osiąganych z kwalifikowanego IP w postaci arkusza kalkulacyjnego jest wystarczające dla celów skorzystania z ulgi IP BOX.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

W przypadku gdy podatnik nie poniósł żadnych kosztów bezpośrednich związanych z kwalifikowanym IP, suma wydatków związanych z literami „a”, „b”, „c” oraz „d” ze wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmie wartość 0.

Zgodnie z pkt 128 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika. Ministerstwo Finansów stwierdziło również, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, wskaźnik nexus będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Natomiast z pkt 109 objaśnień wynika, że (…) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. (…).

Literalne brzmienie art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (utwór) podlegając ochronie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, samodzielnie wytworzone lub rozwinięte w wyniku prowadzonych przez Niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prac badawczo-rozwojowych stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe skutkuje tym, że dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego stanowi dochód z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając ponadto fakt, że Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że będzie On uprawniony do skorzystania z preferencji o jakiej mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych lub rozwiniętych na podstawie umowy z Kontrahentem zarówno za 2019 r. jak i za lata następne, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny lub prawny.

W odniesieniu do kwestii sposobu przypisywania ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków do przychodu osiąganego z tytułu zawartej umowy z Kontrahentem, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sposobu przypisywania kosztów pośrednio związanych z przychodem związanym z kwalifikowanym IP.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również cyt. powyżej art. 30ca ust. 7 ww. ustawy.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz w jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio i pośrednio związane z działalnością związaną wytworzeniem i rozwinięciem kwalifikowanych praw IP. Wnioskodawca ponosi następujące wydatki związane z wykonywaną działalnością i przychodem uzyskiwanym z tytułu przenoszenia praw majątkowych do Utworów na Kontrahentów: a) składki na ubezpieczenia społeczne; b) wydatki związane z samochodem - paliwo, wydatki eksploatacyjne; Wnioskodawca planuje w kolejnych latach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawierać z innymi kontrahentami umowy analogiczne do wyżej opisanych Umów i kontynuować ponoszenie powyższych wydatków (tj. a-i). Jako koszty pośrednie Wnioskodawca wskazał wydatki związane z samochodem (paliwo, wydatki eksploatacyjne) użytkowanym w Jego działalności.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek – koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Reasumując koszty pośrednio związane z wytworzeniem i rozwinięciem kwalifikowanych IP w ramach zawartej umowy w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że w mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.