0115-KDIT3.4011.483.2020.2.PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej:

• jest nieprawidłowe – w zakresie zasadności ujmowania w odrębnej ewidencji przychodów dotyczących kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustalonych w sposób opisany w przedstawionej we wniosku ”Metodyce”, jak również samej metodologii ustalania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę;
• jest prawidłowe – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawiera z kontrahentami umowy o świadczenie usług programistycznych, w ramach których przede wszystkim tworzy utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: "UoPAiPP"), uzewnętrzniane w szczególności w formie kodu źródłowego lub części (linijek) kodu źródłowego wraz z dokumentacją techniczną niezbędną do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego, algorytmów oraz interfejsów (dalej jako: "utwory").

Wnioskodawca rozważa zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z przepisem zawartym w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "IP Box").

Utwory tworzone przez Wnioskodawcę

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz danego kontrahenta zazwyczaj polegają na tworzeniu lub rozwijaniu istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności.

W przypadku, w którym Wnioskodawca jest zaangażowany w rozwijanie istniejącego już oprogramowania (tj. aplikacji, czy systemu, itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności, zasadniczo, rozwijanie oprogramowania polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę od zera utworów, a następnie implementowaniu utworów do tego oprogramowania. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywaniu części (linijek) kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku implementacji wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów rozwijane oprogramowanie jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności.

Utwory wytworzone przez Wnioskodawcę i implementowane do istniejącego oprogramowania stanowią logicznie uporządkowany ciąg instrukcji, przeznaczony do uzyskania za pośrednictwem sprzętu komputerowego wyniku pożądanego przez kontrahenta lub klienta kontrahenta.

Wnioskodawcy zawsze przysługują prawa autorskie do utworzonych przez niego i przenoszonych na podmioty trzecie utworów (tj. elementów tego oprogramowania).

W każdym przypadku utwory, do których prawa autorskie Wnioskodawca przenosi na podmioty trzecie, są tworzone przez niego od podstaw. Są one rezultatem jego twórczej i indywidualnej pracy podejmowanej w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności. Utwory są utrwalane w postaci elektronicznej lub rzadziej pisemnej.

Prace twórcze

Zakres i charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę prac zależy od uzgodnionego przez strony (tj. Wnioskodawcę i danego kontrahenta) modelu współpracy oraz bieżącego zapotrzebowania biznesowego danego kontrahenta lub klientów, na rzecz których działa kontrahent. Należy bowiem wskazać, że w praktyce Wnioskodawca jest często podwykonawcą swojego kontrahenta, gdyż z uwagi na specyfikę danego projektu mikroprzedsiębiorstwa nie mają możliwości podjęcia bezpośredniej współpracy z finalnym zleceniodawcą. Stąd, tworzenie lub rozwijanie istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu, itp.) o nowe lub ulepszone funkcjonalności, odbywa się w praktyce często za pośrednictwem spółki świadczącej usługi programistyczne, podzlecającej wykonanie określonych prac.

Wnioskodawca prowadzi prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne, co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Wnioskodawca w sposób ciągły zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań.

Co istotne, pracom twórczym prowadzonym przez Wnioskodawcę towarzyszy niepewność co do efektów tych prac. Oznacza to, że Wnioskodawca, przyjmując zlecenie od kontrahenta nie ma pewności, czy i w jakim stopniu utwór wytworzony przez Wnioskodawcę odpowiadać będzie zapotrzebowaniu biznesowemu kontrahenta. Stąd, osiągnięcie pożądanych efektów często wymaga podjęcia wielu prób i błędów.

Zazwyczaj Wnioskodawca prowadzi prace we współpracy z programistami będącymi pracownikami kontrahenta, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne lub będącymi, podobnie jak Wnioskodawca, niezależnymi przedsiębiorcami świadczącymi usługi programistyczne na rzecz tego kontrahenta (dalej jako: "programiści"). Wnioskodawca nie zawiera z programistami osobnych umów o współpracy. Łączy go wyłącznie umowa z kontrahentem.

Harmonogram prac, podział zadań, itp. dokonywany jest pomiędzy poszczególnych programistów, w tym Wnioskodawcę, zaangażowanych w realizację danego projektu, albo przez samych programistów wewnątrz zespołu, albo ustalany jest przy współpracy z kontrahentem lub bezpośrednio z klientem kontrahenta, na rzecz którego realizowany jest projekt. Bieżące zlecenia i zapotrzebowanie biznesowe na wdrożenie określonych funkcjonalności wymagających utworzenia utworów przekazywane są zazwyczaj zespołowi projektowemu (tj. programistom oraz Wnioskodawcy) za pośrednictwem dedykowanych aplikacji służących zarządzaniu zespołem oraz ustnie w ramach bieżącej komunikacji.

W zależności od projektu, Wnioskodawca (samodzielnie lub w ramach zespołu programistów) projektuje i analizuje wymagania biznesowe i potrzeby użytkownika końcowego oraz bada konsekwencje jakie będzie miało wdrożenie danego elementu zarówno w kontekście już wytworzonego utworu, jak i utworu który ma dopiero powstać. Na tej podstawie, prowadzone są prace wdrożeniowe, polegające zazwyczaj na tworzeniu utworów, których funkcjonalności odpowiadają zapotrzebowaniu biznesowemu przedstawionemu przez kontrahenta lub bezpośrednio przez klienta kontrahenta. Po utworzeniu utworów, przeprowadzana jest ich walidacja, tj. potwierdzenie, że powstały utwór jest zgodny z założeniami oraz prowadzi do zamierzonych rezultatów.

Przykładowo, obecnie Wnioskodawca jest zaangażowany w realizację projektu polegającego na tworzeniu aplikacji mobilnej na iOS dedykowanej dla rozwijanej przez klienta kontrahenta Wnioskodawcy sieci społecznościowej zasadniczo wzorującej się na (lecz wykazującym swoją specyfikę) modelu biznesowym Instagrama. Aplikacja mobilna współtworzona przez Wnioskodawcę ma w szczególności umożliwić komunikację pomiędzy użytkownikami, a także inną formę interakcji polegającą na zamieszczaniu oraz wzajemnym obserwowaniu i komentowaniu zdjęć czy postów. Wnioskodawca samodzielnie tworzy aplikację dedykowaną na iOS.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizował oraz będzie realizować w przyszłości projekty o podobnym charakterze, tj. polegające na tworzeniu utworów celem tworzenia nowego oprogramowania (tj. aplikacji, systemów, itp.) od podstaw lub rozwijania istniejącego oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności. Zaangażowanie bowiem w projekty o charakterze innowacyjnym i badawczo-rozwojowym stanowi specjalizację Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności. Niektóre z umów zawartych przez Wnioskodawcę zawierają postanowienia przewidujące karę umowną za nieprzestrzeganie warunków umowy

Zlecone czynności nie są wykonywane pod kierownictwem zleceniodawcy, który ogranicza się przede wszystkim do określenia długoterminowego oraz bieżącego zapotrzebowania biznesowego na realizację prac oraz terminu realizacji zlecenia.

Przeniesienie praw autorskich

Z uwagi, że Wnioskodawca zazwyczaj pracuje w zespole programistów, mogą zdarzyć się sytuacje, w których nie będzie on wyłącznym twórcą i autorem przenoszonych na kontrahentów utworów, lecz jedynie ich współautorem. W każdym przypadku, Wnioskodawca będzie wnosił jednak swój indywidualny i twórczy wkład w tworzone utwory.

Autorskie prawa do utworów tworzonych przez Wnioskodawcę są zazwyczaj przenoszone (choć w każdym przypadku zależy to od treści zawartej z danym kontrahentem umowy) automatycznie w momencie wykonania utworu, przeniesienia utworu do repozytorium kontrahenta / repozytorium finalnego klienta kontrahenta lub w momencie wypłacenia na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia.

W rezultacie, podmiot, na rzecz którego został przeniesiony utwór wytworzony przez Wnioskodawcę, staje się jego właścicielem.

Niektóre umowy o współpracy, na podstawie których Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczyć usługi programistyczne mogą zawierać (co jest powszechną praktyką w branży IT) restrykcyjne postanowienia dotyczące zaufania poufności. W szczególności mogą nakładać one na Wnioskodawcę, po zakończeniu współpracy lub na wyraźne życzenie kontrahenta lub klienta kontrahenta, bezwzględny obowiązek usuwania wszelkich utworów, do których Wnioskodawca przeniósł prawa autorskie oraz innych informacji, które Wnioskodawca pozyskał od kontrahenta lub klienta kontrahenta w związku z realizacją projektu. Tak restrykcyjne postanowienia o zachowaniu poufności wynikają w szczególności z wysokiej konkurencyjności rynku usług IT. Większość podmiotów działających na tym rynku dąży do utrzymania w tajemnicy swoich planów biznesowych, realizowanych projektów oraz know-how.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie może, w większości przypadków, archiwizować utworów, do których przeniósł prawa autorskie na podmioty trzecie. Wynika to z obiektywnych względów biznesowych, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, a także z postanowień zawieranych umów o współpracy.

Niemniej, Wnioskodawca prowadzi na własne potrzeby dokumentację ewidencjonującą łączny czas pracy w danym miesiącu. Czas pracy dzielony jest przez Wnioskodawcę na czas poświęcony na tworzenie utworów oraz na ewentualne wykonywanie pracy nietwórczej (dalej jako: "Dokumentacja").

Dodatkowo, czas pracy ujęty w Dokumentacji odzwierciedla rzeczywiste zaangażowanie Wnioskodawcy w świadczenie usług na rzecz poszczególnych kontrahentów oraz bardziej szczegółowo w realizację konkretnych projektów, w tym tworzenie poszczególnych praw własności intelektualnej.

Prowadzenie Dokumentacji ma na celu w szczególności umożliwienie Wnioskodawcy określenie proporcji czasu poświęconego na pracę twórczą w stosunku do ogółu czasu poświęconego na świadczenie usług na rzecz danego kontrahenta.

Zbieranie informacji zawartych w Dokumentacji jest uzasadnione specyfiką prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ułatwiają one bowiem Wnioskodawcy szacowanie w przyszłości oczekiwanego przez niego wynagrodzenia na potrzeby negocjacji warunków współpracy z przyszłymi kontrahentami lub ewentualnego renegocjowania warunków współpracy z obecnymi kontrahentami.

Dokumentacja umożliwia również wiarygodne określenie listy utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę i zbytych na podmioty trzecie w danym miesiącu.

Wysokość wynagrodzenia

Wnioskodawca przenosi na kontrahenta lub bezpośrednio na klienta kontrahenta prawa autorskie do wytworzonych przez siebie utworów, otrzymując w zamian z góry ustalone przez strony wynagrodzenie.

W świetle obecnie zawartej przez Wnioskodawcę umowy, Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie za 40 lub więcej godzin pracy tygodniowo. Nie zawsze Wnioskodawca wykonuje jednak wyłącznie pracę twórczą, w wyniku której powstają utwory.

Wobec powyższego, w sytuacji, w której:

1. otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie należne zarówno za wykonanie prac twórczych (tj. prac, w wyniku których powstaje utwór), jak i prac innych niż prace twórcze (przykładowo usług wsparcia technicznego, bieżącego utrzymania, itp.), tj. prac mających charakter rutynowy i powtarzalny, w wyniku których nie powstają utwory (dalej jako: "praca nietwórcza"), a
2. zarówno z umów, jak i z opisu wystawianych przez Wnioskodawcę faktur wprost nie wynikało jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za zbyte przez Wnioskodawcę utwory, a jaka za wykonywanie pracy nietwórczej

na potrzeby stosowania przepisów o IP Box, a w szczególności na potrzeby określenia przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. autorskiego prawa do programu komputerowego; dalej jako: "Prawo IP"), Wnioskodawca rozważa określenie w każdym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu) przychodów ze sprzedaży Praw IP stosując następującą metodykę:

1. W przypadku, w którym zawarta umowa nie przewiduje wprost stawki godzinowej za świadczenie usług programistycznych, lecz określa jedynie miesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie, celem ustalenia stawki godzinowej, kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od danego kontrahenta zostaje podzielona przez liczbę godzin, którą Wnioskodawca poświęcił na wykonywanie prac na rzecz tego kontrahenta - umożliwia to ustalenie średniej stawki godzinowej za godzinę pracy Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu);
2. w następnej kolejności, Wnioskodawca mnoży liczbę godzin (ustaloną na podstawie Dokumentacji) poświęconą na tworzenie Praw IP na rzecz danego kontrahenta przez uzgodnioną w umowie z kontrahentem lub ustaloną w sposób, o którym mowa w pkt 1 stawkę godzinową - umożliwia to ustalenie przychodów z Praw IP;
3. liczba godzin poświęconych na pracę nietwórczą (ustalona na podstawie Dokumentacji) mnożona jest przez stawkę godzinową ustaloną w sposób analogiczny do pkt 2) - umożliwia to ustalenie wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy nietwórczej

dalej jako: "Metodyka".

dalej jako: "Metodyka".

Ewidencja dochodu kwalifikowanego

Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości (ksiąg rachunkowych). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na potrzeby skorzystania z IP Box, obok Dokumentacji, Wnioskodawca prowadzi odrębną od księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "Ewidencja").

Sposób prowadzenia Ewidencji zapewnia wyodrębnienie poszczególnych Praw IP oraz ustalenie przychodu kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde Prawo IP oraz pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), przypadających na każde Prawo IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Jednocześnie, w przypadku, w którym w danym miesiącu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie zarówno za wykonywanie pracy nietwórczej, jak i za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez siebie Praw IP (a z zawartej umowy ani z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury nie wynika jaka część wynagrodzenia przypada na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do Praw IP, a jaka z tytułu wykonywania pracy nietwórczej), celem określenia w Ewidencji przychodu z każdego Prawa IP, Wnioskodawca zastosuje przyjętą Metodykę.

Niemniej, z uwagi na obecnie ustalony przez Wnioskodawcę sposób określania wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług programistycznych, Wnioskodawca ustala przychód z Praw IP ograniczając się do pkt 2) i 3) Metodyki. Następnie, do tak ustalonego przychodu Wnioskodawca przyporządkowuje koszty uzyskania przychodów, celem precyzyjnego określenia dochodu (straty) przypadającego na każde Prawo IP. Ostatecznie, Wnioskodawca, zgodnie z przepisami o IP Box, określa dochód kwalifikowany z Praw IP.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) Wnioskodawca wskazuje, że jego intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania przepisów o IP Box za 2019 r., jak i za lata następne.

Działalność Wnioskodawcy we wskazanym zakresie w okresie, którego dotyczy wniosek jest i będzie działalnością twórczą, jest i będzie działalnością podejmowaną w sposób systematyczny, nie jest i nie będzie działalnością obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, nie jest i nie będzie działalnością obejmującą badania naukowe, ale jest i będzie działalnością obejmującą prace rozwojowe.

Wnioskodawca potwierdził tym samym okoliczność prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wskazanego w skierowanym do niego wezwaniu.

Wnioskodawca informuje, że tworzone utwory, o których mowa we wniosku stanowią programy komputerowe; utwory (w przypadku rozwijania oprogramowania), które są implementowane do oprogramowania również stanowią, niezależne od programu, oprogramowania. W okresie, którego dotyczy wniosek w ramach prowadzonych prac rozwojowych, Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych (oprogramowania).

W okresie, którego dotyczy wniosek w ramach prowadzonych prac rozwojowych Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Przychody ze świadczonych usług, w tym usług programistycznych, lub innych źródeł będą przez Wnioskodawcę osobno ewidencjonowane. Innymi słowy, przychody ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych nie są usługami uwzględnionymi w cenie świadczonych usług.

Zmiany wprowadzone przez Wnioskodawcę do rozwijanego programu komputerowego nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

Działalność, w ramach której Wnioskodawca dokonuje rozwijania programu komputerowego również ma charakter twórczy, jest podejmowana w sposób systematyczny oraz jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy do wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Autorskie prawa do programów komputerowych, które Wnioskodawca przenosił i przenosi na kontrahentów/klientów za wynagrodzeniem podlegają u Wnioskodawcy ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą opisanej aplikacji mobilnej na iOS. Niemniej, mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca będzie zaangażowany w realizację innych projektów rozwojowych, mających na celu tworzenie lub rozwijanie programów komputerowych. Wówczas Wnioskodawca może być współtwórcą aplikacji, lecz zawsze będą przysługiwały mu autorskie prawa do programów komputerowych (tj. elementów aplikacji), które sam wytworzył.

Tak jak zostało to wskazane, w przypadku tworzeniu aplikacji mobilnej na iOS Wnioskodawca samodzielnie realizuje prace rozwojowe. Wnioskodawcy nie przysługują autorskie prawa majątkowe do rozwijanej aplikacji, a jedynie do poszczególnych jej elementów, które na bieżąco są przekazywane kontrahentowi. Innymi słowy, oprogramowanie rozwijane przez Wnioskodawcę składa się z szeregu programów komputerowych, do których wyłączne prawa autorskie przysługują Wnioskodawcy (autorskie prawa majątkowe przysługują Wnioskodawcy do momentu ich przeniesienia na kontrahenta).

W okresie którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca osiągał i będzie osiągać dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. z autorskich praw do programów komputerowych.

Wnioskodawca rozwija aplikację (oprogramowanie) na podstawie zawartej umowy o współpracy. Wnioskodawca jest właścicielem, ewentualnie współwłaścicielem (w przyszłości) programów komputerowych z mocy prawa (tj. na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), jako twórca. Wnioskodawca nie posiada umowy licencyjnej.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgę przychodów i rozchodów ewidencję od 1 stycznia 2019 r.

Opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki będą miały miejsce/dojdzie do nich w tym okresie, którego dotyczy sprawa zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2020 r.):

1. Czy przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace twórcze, w wyniku których powstają utwory, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów, o których mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy prawidłowy, w świetle przepisów o IP Box, jest sposób prowadzenia Ewidencji przez Wnioskodawcę, a w szczególności czy prawidłowa jest przyjęta przez Wnioskodawcę Metodyka (tj. sposób ustalania w Ewidencji przychodu przypadającego na dane Prawo IP w przypadku, w którym w danym miesiącu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie zarówno za wykonywanie pracy nietwórczej oraz za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych przez siebie Praw IP)? Wyeksponować należy w tym miejscu, że Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu potwierdził, że jego wątpliwości ww. pytaniu sprowadzają się do:
   1. potwierdzenia prawidłowości/zasadności ujmowania (wyodrębniania) w prowadzonej ewidencji jej elementów wymienionych we wniosku, czyli przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
   2. zasadności ujmowania w niej przychodów dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalonych w sposób opisany w przedstawionej we wniosku Metodyce oraz
   3. potwierdzenia prawidłowości stosowanej metodologii ustalania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
3. Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do dochodów kwalifikowanych osiąganych z Praw IP, zgodnie z treścią przepisów o IP Box? Jak zaznaczył Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2020 r., przedmiotem ww. zapytania jest możliwość skorzystania z przepisów zawartych w treści art. 30ca ww. ustawy i opodatkowania stawką 5% w zeznaniu podatkowym za 2019 r. (stan faktyczny) i lata następne (zdarzenie przyszłe) kwalifikowanych dochodów uzyskanych w tych latach z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. praw autorskich do programów komputerowych tworzonych przez Wnioskodawcę i sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przez dochód kwalifikowany Wnioskodawca rozumie dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy osiągany w sposób, o który mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku z dnia 30 września 2020 r.):

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace twórcze, w wyniku których powstają utwory, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów, o których mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo- rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy. W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych łub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo - rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo - rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przenosząc powyższe na przedstawiony opis stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, podejmowanego przez niego prace twórcze, w wyniku których powstają utwory w postaci utworu, stanowią prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w ramach realizowanych przez siebie prac wykorzystuje dostępne zasoby systemowe oraz zdobytą dotychczas wiedzę w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, prowadzi indywidualną pracę intelektualną podejmowanej w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności, prowadząc prace twórcze w sposób ciągły, zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań, pracom twórczym kontrahenta towarzyszy niepewność co do efektów, prace twórcze podejmowane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowego i powtarzalnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on prace badawczo - rozwoje w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z Objaśnieniami: "Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. [`(...)`] W konsekwencji można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania Nr 5-w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.”

Zatem wskazany powyżej "algorytm rozumienia przepisów o IP Box", uwzględniający główny cel przepisów jakim jest wspieranie polskiej gospodarki powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, stosowany przez wszystkie organy podatkowe /organy administracji stosujące prawo podatkowe.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy są obowiązani:

• wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
• prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
• wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
• dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
• dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów łub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego Ewidencja spełnia wymogi, o których mowa we wskazanych przepisach.

W szczególności prawidłowy jest, zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalania przychodów z Praw IP, polegający na zastosowaniu Metodyki, a następnie, do tak ustalonego przychodu przyporządkowywaniu kosztów uzyskania przychodów, celem precyzyjnego określenia dochodu (straty) przypadającego na każde Prawo IP. Ostatecznie, Wnioskodawca, zgodnie z przepisami o IP Box, ustala dochód kwalifikowany z Praw IP.

Potwierdzenie prawidłowości stosowanej przez Wnioskodawcę Metodyki celem określenia przychodów z Praw IP, zdaniem Wnioskodawcy, jest zgodne z proinnowacyjnym algorytmem rozumienia przepisów o IP Box. Metodyka stanowi bowiem relatywnie najmniej uciążliwą dla Wnioskodawcy drogę ustalania przychodów z Praw IP (a finalnie także kwalifikowanego dochodu) na potrzeby stosowania przepisów o IP Box.

Ad. 3)

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

• podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje natomiast, w jaki sposób należy ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym należy pomnożyć przez wskaźnik nexus obliczony według wzoru:

(a+b)xl,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PU,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności |intelektualnej, innych niż wymienione w lit, d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z brzmienia art. 30ca ust. 5 ustawy, do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi, że w szczególności prowadzi On prace badawczo-rozwojowe w wyniku których powstaje Prawo IP, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów UoPAiPP, do którego prawa autorskie, w ramach świadczonych usług programistycznych, są przenoszone za wynagrodzeniem na kontrahenta lub bezpośrednio na klienta kontrahenta, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych uzyskiwanych z Praw IP zgodnie z przepisami o IP Box.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2020 r. Wnioskodawca doprecyzowuje, że w Jego ocenie, jest On uprawniony do skorzystania z przepisów zawartych w treści art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania stawką 5% w zeznaniu podatkowym za 2019 r. (stan faktyczny) i lata następne (zdarzenie przyszłe) kwalifikowanych dochodów uzyskanych w tych latach z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. praw autorskich do programów komputerowych tworzonych przez Wnioskodawcę i sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie zasadności ujmowania w odrębnej ewidencji przychodów dotyczących kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustalonych w sposób opisany w przedstawionej we wniosku ”Metodyce”, jak również samej metodologii ustalania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę oraz prawidłowe – w pozostałej części.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z ww. art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawiera z kontrahentami umowy o świadczenie usług programistycznych. Wnioskodawca prowadzi prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne, co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Wnioskodawca w sposób ciągły zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Wnioskodawcy we wskazanym zakresie w okresie, którego dotyczy wniosek jest i będzie działalnością twórczą, jest i będzie działalnością podejmowaną w sposób systematyczny, nie jest i nie będzie działalnością obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, nie jest i nie będzie działalnością obejmującą badania naukowe, ale jest i będzie działalnością obejmującą prace rozwojowe.

Z opisu sprawy wynika wiec, że zostały spełnione ustawowo przesłanki uznania prowadzonej działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych (utworów) za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem co do zasady prawidłowe.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3)

-------------------

(a + b + c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustaw w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Wyeksponować trzeba również, że zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53) oraz że nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości (art. 41 ust. 3).

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz danego kontrahenta zazwyczaj polegają na tworzeniu lub rozwijaniu istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu, itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności. W przypadku, w którym Wnioskodawca jest zaangażowany w rozwijanie istniejącego już oprogramowania (tj. aplikacji, czy systemu, itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności, zasadniczo, rozwijanie oprogramowania polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę od zera utworów, a następnie implementowaniu utworów do tego oprogramowania. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywania części (linijek) kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku implementacji wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów rozwijane oprogramowanie jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności. Wnioskodawca informuje, że tworzone utwory, o których mowa we wniosku stanowią programy komputerowe, a utwory (w przypadku rozwijania oprogramowania), które są implementowane do oprogramowania również stanowią, niezależne od programu, oprogramowania.

Autorskie prawa do programów komputerowych, które Wnioskodawca przenosił i przenosi na kontrahentów/klientów za wynagrodzeniem podlegają u Wnioskodawcy ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności, Wnioskodawcy zawsze przysługują prawa autorskie do utworzonych przez niego i przenoszonych na podmioty trzecie utworów i w każdym przypadku utwory, do których prawa autorskie Wnioskodawca przenosi na podmioty trzecie, są tworzone przez niego od podstaw.

Z treści wniosku wynika ponadto, że w ramach prowadzonych prac rozwojowych, Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych (oprogramowania).

Co istotne, Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od 1 stycznia 2019 r., w której zapewnia wyodrębnienie poszczególnych Praw IP oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde Prawo IP oraz pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, przypadających na każde Prawo IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo – rozwojową (prace rozwojowe) i w ramach tej działalności uzyskuje miedzy innymi wynagrodzenie za sprzedaż autorskich praw do wytworzonych programów komputerowych na rzecz klientów/kontrahentów, to uznać należy, że osiągnięty z powyższego tytułu dochód obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić może co do zasady kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy, który może podlegać opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową.

Zauważyć trzeba jednak, że o ile Wnioskodawca zasadnie ujmuje (wyodrębnia) w prowadzonej ewidencji, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, elementy wymienione we wniosku, czyli przychody i kosztów uzyskania przychodów, dotyczące kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to jednak wysokość ujmowanych w tej ewidencji przychodów dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalona w sposób opisany w przedstawionej we wniosku „Metodyce” oraz stosowana metodologia ustalania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej są jednak nieprawidłowe.

Przede wszystkim zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze świadczenia usług, w ramach których przenosiłby prawa autorskie do programów komputerowych, o których to mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 omawianej ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, wykonuje On usługi programistyczne, przenosząc na kontrahenta lub bezpośrednio na klienta kontrahenta prawa autorskie do wytworzonych przez siebie utworów. Wnioskodawca otrzymuje w zamian z góry ustalone przez strony wynagrodzenie z powyższego tytułu.

Zatem z treści wniosku jednoznacznie wynika więc, że Wnioskodawca uzyskuje przychody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie zawsze wykonuje jednak wyłącznie pracę twórczą, w wyniku której powstają utwory (programy komputerowe). Wobec powyższego zdążają się sytuacje, w których otrzymywane przez Niego wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie należne zarówno za wykonanie prac twórczych (tj. prac, w wyniku których powstaje utwór), jak i prac innych niż prace twórcze (przykładowo usług wsparcia technicznego, bieżącego utrzymania, itp.), tj. prac mających charakter rutynowy i powtarzalny, w wyniku których nie powstają utwory (dalej jako: "praca nietwórcza"), a zarówno z umów, jak i z opisu wystawianych przez Wnioskodawcę faktur wprost nie wynika, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za zbyte przez Wnioskodawcę utwory, a jaka za wykonywanie pracy nietwórczej.

Nie zmienia to jednak okoliczności, że w takiej sytuacji Wnioskodawca uzyskuje oprócz wynagrodzenia za prace nietwórczą, również i wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, zatem i tu zastosowanie znajdzie art. 30ca ust. 7 pkt 2 omawianej ustawy.

Potwierdził tą okoliczność również i Wnioskodawca, wskazując w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2020 r., że przychody ze świadczonych usług, w tym usług programistycznych, lub innych źródeł będą przez Wnioskodawcę osobno ewidencjonowane. Innymi słowy, przychody ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych nie są „usługami” uwzględnionymi w cenie świadczonych usług.

Zaznaczenia wymaga więc, że w sytuacji, gdy część faktury dotyczy wynagrodzenia za przeniesienie IP, to przychód ten można zakwalifikować jako przychód ze sprzedaży kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3 (a więc z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi), przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30ca ust. 8 tej ustawy, stosuje się go zatem odpowiednio do ustalenia dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3, co nie oznacza jednak braku konieczności ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do kwalifikowanych praw własności intelektualnych na zasadach rynkowych.

Pamiętać trzeba bowiem, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda ustalania przychodu nie wynika z przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie, z uwagi na możliwe sytuacje, w których Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie za 40 lub więcej godzin pracy tygodniowo, lecz nie zawsze Wnioskodawca wykonuje jednak wyłącznie pracę twórczą, w wyniku której powstają utwory (programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe przenosi on na kontrahenta), mamy do czynienia z sytuacją, w której nie określono umownie wysokości wynagrodzenia za przeniesienie takich kwalifikowanych IP.

Należy więc stwierdzić, że w przypadku, gdy wynagrodzenie obejmuje zarówno wykonanie prac twórczych, jak i prac innych niż prace twórcze, tj. prac mających charakter rutynowy i powtarzalny, do przychodów z kwalifikowanych IP Wnioskodawca powinien zaliczać stosowną część tych przychodów, osiąganych ze sprzedaży samych praw własności intelektualnych, ustaloną na zasadach rynkowych.

Resumując, o ile Wnioskodawca nieprawidłowo ustala wartość przychodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tj. praw autorskich do programów komputerowych, w przypadku gdy faktury obejmują również wynagrodzenie za inne usługi, nie zmienia to jednak faktu, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz osiąga przychody ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi stosowna ewidencję, zgodnie z art. 30cb omawianej ustawy.

Zatem jak już uprzednio wskazano, Wnioskodawcy przysługuje co do zasady prawo do preferencyjnego opodatkowania 5% stawką kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, na zasadach wskazanych w powołanych przepisach.

Dlatego też, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego jest on uprawniony do skorzystania z przepisów zawartych w treści art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania stawką 5% w zeznaniu podatkowym za 2019 r. (stan faktyczny) i lata następne (zdarzenie przyszłe) kwalifikowanych dochodów uzyskanych w tych latach z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. praw autorskich do programów komputerowych tworzonych przez Wnioskodawcę i sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jest co do zasady prawidłowe.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko odnoszące się do zasadności ujmowania w ewidencji przychodów dotyczących kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustalonych w sposób opisany w przedstawionej we wniosku ”Metodyce”, jak również odnoszące się do samej metodologii ustalania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.