0114-KDIP3-1.4011.512.2020.2.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) na wezwanie z dnia 7 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.512.2020.1.LS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą A. , zarejestrowaną w Polsce. Aktualnie jako wykonawca Wnioskodawca ma podpisaną umowę z firmą B. Inc - to platforma innowacyjna reklamy mobilnej i marketingu z siedzibą w USA (…). Umowa została podpisana w kwietniu 2020 r., data wejścia w życie 1 czerwca 2020 r. Wnioskodawca płaci podatek PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) w Polsce z tytułu umowy wskazanej powyżej.

Przedmiotem umowy wskazanej powyżej jest wytwarzanie oprogramowania.

W ramach umowy opisanej powyżej Wnioskodawca przekazuje na B. Inc całość praw do własności intelektualnej. Wynagrodzenie za przekazanie tego prawa jest zawarte w fakturach, które wystawia do B. Inc. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych, natomiast prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego IP powstającego w ramach wskazanej umowy, oraz przychodów i kosztów przypadających na każde kwalifikowane IP. Pozwala ona również na ustalenie dochodu dla każdego kwalifikowanego IP.

Faktyczny charakter wykonywanej działalności: W ramach umowy z firmą B. Inc (wskazanej powyżej): Jako wykonawca prowadzi projekty, których celem jest wytworzenie algorytmów w dziedzinie przetwarzania dużych danych i sztucznej inteligencji. Wnioskodawca jest programistą, członkiem zespołu programistów, ale kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami klienta. Zgodnie z umową, do głównych zadań Wnioskodawcy należy: Opracowywanie nowych algorytmów i oprogramowania o Rozwój nowej wiedzy specjalistycznej o Wykorzystanie istniejącej wiedzy specjalistycznej do nowych wdrożeń. Efektem pracy Wnioskodawcy są algorytmy i oprogramowanie służące do przetwarzania dużych danych oraz wykorzystania sztucznej inteligencji w zastosowaniach biznesowych. Oprogramowanie jest wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana definicja działalności badawczo-rozwojowej brzmi następująco: o (`(...)`) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Projekty, które realizuje Wnioskodawca, spełniają powyższą definicję ponieważ dotyczą dokładnie wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań komercyjnych.

Projekty które realizuje Wnioskodawca w 2020 roku: wymyślenie i napisanie algorytmu do skutecznego przewidywania płci, wieku i innych cech demograficznych użytkownika urządzenia mobilnego, na podstawie zainstalowanych aplikacji, wymyślenie i napisanie algorytmu, opartego na danych w czasie rzeczywistym, wykorzystującego elementy sztucznej inteligencji do automatycznego rozpoznawania ukrytych przyczyn, które prowadzą do niskiej wydajności kampanii reklamowej. Aby uzasadnić i podkreślić innowacyjność algorytmów których Wnioskodawca jest autorem, chciałby przytoczyć wyniki osiągane przez niego w światowych konkursach informatycznych (organizowanych przez (…)):

Konkurs 1 - Przewidywanie spłat kredytów - algorytm zajął (…) miejsce na świecie na 7198 zespołów, a w klasyfikacji publicznej zespół Wnioskodawcy był najlepszym zespołem na świecie (1 miejsce). Wnioskodawca był członkiem zespołu. Link do strony z wynikami konkursu, gdzie można sprawdzić wynik zespołu (nazwa zespołu: „(…).

Konkurs 2 - Prognozowanie wyników wszystkich możliwych pojedynków w Mistrzostwach Koszykówki (…) Algorytm Wnioskodawcy zajął (…)miejsce na 500 zespołów z całego świata. Wnioskodawca startował tam indywidualnie. Link do strony z wynikami konkursu, gdzie można sprawdzić wynik (nazwa uczestnika: (…)

Konkurs 3 - Stworzyć sztuczną inteligencję zdolną do rozwiązywania zadań logicznych, których nigdy wcześniej nie widziała. Taki algorytm pomaga zbliżyć komputery do ludzkiego poznania i otworzyć drzwi całkowicie nowym aplikacjom Al. Algorytm Wnioskodawcy zajął (…)miejsce na 914 zespołów z całego świata. Wnioskodawca startował indywidualnie. Link do strony z wynikami konkursu, gdzie można sprawdzić wynik: (…)

Konkurs 4 - Pomoc wiodącym astronomom na świecie uchwycić najgłębsze właściwości wszechświata: klasyfikować źródła astronomiczne, które zmieniają się w czasie, do różnych klas, używając bardzo dużego zestawu danych, który odkrył teleskop LSST. Algorytm Wnioskodawcy zajął 18 miejsce na świecie na 1094 zespołów z całego świata. Wnioskodawca startował indywidualnie. Link do strony z wynikami konkursu, gdzie można sprawdzić wynik: (…)

Do tworzenia nowych algorytmów i rozwiązań Wnioskodawca aktywnie wykorzystuje swoje głębokie akademickie wykształcenie matematyczne. Wnioskodawca ma doktorat z matematyki i ponad 10-letnie doświadczenie w prowadzeniu badań naukowych na wiodącej uczelni na Białorusi. Zasoby wiedzy, które wypracowuje Wnioskodawca w trakcie wskazanych konkursów, aplikuje bezpośrednio w projektach, tworząc innowacyjne rozwiązania dla klienta. Na przykład, projekty, które realizuje teraz, korzystają bezpośrednio z metod matematycznych i algorytmów wypracowanych w przedstawionych konkursach. Wiedza matematyczna Wnioskodawcy i możliwość uzyskania skuteczności algorytmów na poziomie kilku-kilkunastu najlepszych zespołów na świecie to główne powody, dla których B. Inc angażuje Wnioskodawcę do pisania oprogramowania dla nich. Stąd uzasadnienie, że realizowane projekty spełniają definicję „wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Ponadto, realizowane projekty przyczyniają się również do tworzenia nowych zasobów wiedzy ponieważ problemy które rozwiązujemy przy pomocy algorytmów Wnioskodawcy nie mają jeszcze opracowanego sposobu rozwiązania. Dziedzina uczenia maszynowego i sztucznej inteligencji jest na tyle młoda, że większość wytwarzanego oprogramowania dotyczy zagadnień biznesowych, których nikt wcześniej nie próbował rozwiązywać przy pomocy algorytmów. Wiedza płynąca z wdrożeń tych algorytmów jest nowa.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że działalność w ramach wskazanej umowy z B. Inc jest zgodna z duchem ustawy IP Box, ponieważ dotyczy wytwarzania innowacyjnego oprogramowania do którego Wnioskodawca przekazuje prawa własności intelektualnej.

Pismem z dnia 7 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.512.2020.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania poprzez wskazanie:

1. Czy Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
3. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?
4. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?
5. Czy wytworzenie, modyfikacja oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?
6. Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
7. Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
8. Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
9. Czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
10. Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
11. Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu: * opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej, * sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, * kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
12. Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
13. Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
14. Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie: 1. na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu? 2. czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej? 3. czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
15. Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty: 1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
16. Czy całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (lub jego części) jest przenoszona każdorazowo na podstawie odrębnie zawartej umowy?
17. Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?
18. Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP?
19. Za jaki okres Wnioskodawca skorzystał/zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, tj. czy za 2020 r., czy też za 2019 r. Wnioskodawca skorzystał/zastosował 5% stawkę podatku?

Wnioskodawca pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) w wyznaczonym terminie przesłał uzupełnienie do wniosku. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i przebywam na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
2. W ramach działalności gospodarczej dla firmy B. Inc. Wnioskodawca opracowuje nowe algorytmy i oprogramowanie służące do przetwarzania dużych danych oraz wykorzystania sztucznej inteligencji w zastosowaniach biznesowych. Te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań, które już u niego funkcjonują i które robił wcześniej dla innych firm. Na przykład, algorytm, mowa o którym we wniosku - wykorzystujący elementy sztucznej inteligencji do automatycznego rozpoznawania ukrytych przyczyn, które prowadzą do niskiej wydajności kampanii reklamowej. To jest zupełnie nowy algorytm w praktyce Wnioskodawcy, również takie rozwiązania nie występują dotychczas w praktyce innych firm reklamowych. Albo drugi algorytm - skuteczne przewidywanie cech demograficznych użytkownika urządzenia mobilnego na podstawie zainstalowanych aplikacji. Dotychczasowe algorytmy, które istnieją na rynku i w konkurencji, mają bardzo niską wydajność i są oparte na przestarzałych podejściach. Wnioskodawca opracowuje algorytm oparty na najnowszych odkryciach z dziedziny data science, których nikt jeszcze nie wykorzystał do tego zadania.
3. Czynności które wykonuje Wnioskodawca dla firmy B. Inc. nie są rutynowymi lub okresowymi zmianami wprowadzonymi do istniejących produktów. To jest systematyczne tworzenie i rozwój nowych produktów. W ramach wymyślania i tworzenia algorytmów Wnioskodawca szuka najnowszej wiedzy, związanej z uczeniem maszynowym, dużymi danymi, data science. To są szybko rozwijające się dziedziny, dlatego codziennie pojawia się dużo nowej wiedzy - nowe modele uczenia maszynowego, nowe pakiety oprogramowania, nowe podejścia do trenowania modeli i do analizy danych, nowa architektura sieci neuronowych i inne tematy. Tej wiedzy szuka Wnioskodawca i studiuje żeby używać w swojej pracy. Z drugiej strony, te dziedziny są na tyle nowe, że nigdy nie można znaleźć gotowych rozwiązań dla wyzwań, które pojawiają się przed Wnioskodawcą. Wnioskodawca musi wykonać dużą robotę, przetwarzając i łącząc dostępną wiedzę z różnych dyscyplin, żeby użyć to w tworzeniu swoich produktów. Wnioskodawca uważa, że ta działalność zwiększa istniejące zasoby wiedzy.
4. Od 1 czerwca 2020 roku, Wnioskodawca prowadzi dla firmy B Inc. działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody.
5. Wytworzenie nowego oprogramowania i nowych algorytmów dla B Inc ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Miejsce i czas wykonywania czynności nie jest wyznaczane przez B Inc. Wnioskodawca ma dowolność wyboru miejsca i czasu wykonywania czynności, świadczy usługi w różnych miejscach na zasadzie pracy zdalnej. Zlecone czynności nie są wykonywane pod bezpośrednim kierownictwem zlecającego. Sposób wykonywania czynności nie jest przez nikogo narzucony. Ostatecznie zastosowane przez Wnioskodawcę rozwiązania są jedynie oceniane przez data- scientistów z B. Inc, w celu dostarczenia jak najlepszego rozwiązania. Wnioskodawca samodzielnie dobiera sobie narzędzia do wykonywania usług (sprzęt i oprogramowanie, pakiety uczenia maszynowego, rozwiązania w dziedzinie sieci neuronowych, używane modele matematyczne).
6. Wytworzenie nowego oprogramowania i nowych algorytmów dla B. Inc stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ponieważ problemy, które rozwiązuje Wnioskodawca, nie mają jeszcze opracowanego sposobu rozwiązania. Inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Na przykład, nie istnieje jasnych reguł do rozpoznawania ukrytych przyczyn niskiej wydajności kampanii reklamowej - obecnie to może wykrywać tylko fachowy pracownik. Dlatego nikt wcześniej nie próbował rozwiązywać takiego problemu przy pomocy algorytmów. Ale Wnioskodawca wymyśla sposób stworzenia, i stwarzam algorytm sztucznej inteligencji, który jednak może to robić w sposób automatyczny. Dlatego Wnioskodawca uważa, że wiedza płynąca z wdrożenia tego algorytmu i innych algorytmów jest nowa. Należy także wskazać, że dla swojej działalności Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.
7. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie w ramach umowy z firmą B. Inc jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, i dlatego Wnioskodawca uważa, że stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
8. Autorskie prawa do całości tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
9. Zgodnie z umową z B. Inc, do zadań Wnioskodawcy należy opracowywanie nowych algorytmów i oprogramowania; rozwój nowej wiedzy specjalistycznej; wykorzystanie istniejącej wiedzy specjalistycznej do nowych wdrożeń. Dlatego Wnioskodawca nie wykonuje działań polegających na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu już istniejącego oprogramowania. Wytwarza nowe oprogramowanie i nowe algorytmy.
10. W ramach umowy z firmą B. Inc Wnioskodawca nie wykonuje działań polegających na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu już istniejącego oprogramowania. Wytwarza nowe oprogramowanie i nowe algorytmy.
11. W ramach umowy z B. Inc Wnioskodawca przekazuje na B. Inc całość praw do własności intelektualnej. Wynagrodzenie za przekazanie tego prawa jest zawarte w fakturach, które wystawia do B. Inc . Dlatego dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
12. -15)W ramach umowy z firmą B. Inc Wnioskodawca nie wykonuje działań polegających na rozwijaniu już istniejącego oprogramowania. Wytwarza nowe oprogramowanie i nowe algorytmy.
13. Całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wnioskodawcę dla B. Inc programów komputerowych jest przenoszona do B. Inc Inc. na podstawie jednej zawartej umowy. Wnioskodawca nie zawiera odrębnych umów do każdego programu komputerowego.
14. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powstającego w ramach wskazanej umowy, oraz przychodów, kosztów i dochodów przypadających na każde kwalifikowane IP.
15. Odrębna ewidencja, na podstawie której Wnioskodawca zamierza rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej prowadzona jest przez Wnioskodawcę od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. od 1 czerwca 2020 r. Przed tym dniem Wnioskodawca nie prowadził działalności badawczo- rozwojowej.
16. Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatku za rok 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca można opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi w zakresie wytwarzania oprogramowania, spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8. Zgodnie z art. 30cb Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję dotyczącą prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Na podstawie powyższych Wnioskodawca uważa, iż może zastosować stawkę 5% podatku dochodowego od osób fizycznych, do przychodów z opisanych wyżej prac w ramach umowy z B Inc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1462): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

˗ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3/ a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady Nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca opracowuje nowe rozwiązania w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2. Wnioskodawca opracowuje nowe oprogramowania i nowe algorytmy, w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej,
4. wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5. Wnioskodawca przenosi całość praw autorskich do wytworzonego oprogramowania za wynagrodzeniem,
6. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powstającego w ramach wskazanej umowy, oraz przychodów, kosztów i dochodów przypadających na każde kwalifikowane IP.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanych przez Wnioskodawcę oprogramowań, które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% za rok 2020.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.