0112-KDIL2-2.4011.563.2020.2.KP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływ 11 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 3 stycznia 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)” lub „u.p.d.o.f.”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według stawki liniowej 19%.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. W szczególności Wnioskodawca nie posiada za granicą żadnej stałej placówki ani wyznaczonej osoby działającej w jego imieniu i na jego rzecz za granicą.

Wnioskodawca na podstawie zawartych umów (dalej zwane łącznie: „Umowami”) z dnia xx grudnia 2019 r. o świadczenie usług z X oraz na podstawie umowy z dnia xx kwietnia 2020 r. z Y świadczy usługi programistyczne. Na mocy Umów z ww. podmiotami (zwanymi dalej łącznie: „Spółkami” lub pojedynczo „Spółką”) Wnioskodawcy powierzane są zadania do realizacji na rzecz i według wymagań danej Spółki lub jej klientów (dalej zwanymi pojedynczo jako „Klient” oraz łącznie „Klientami”). Wnioskodawca wykonuje zadania na rzecz danego Klienta lub Spółki w zakresie usług programistycznych dotyczących oprogramowania komputerowego wytwarzanego w różnych językach programowania.

W 2020 roku, w ramach ww. Umów, Wnioskodawca jako członek zespołu (osób współpracujących na podstawie odrębnych umów z daną Spółką) tworzy indywidualnie lub współtworzy oprogramowanie komputerowe, rozumiane jako kody źródłowe i kody wynikowe oraz funkcjonalne części składowe tych kodów (dalej zwane również jako: „Utwory”) dla:

1. Dla niemieckiego Klienta – firmy Z, specjalizującej się w dostarczaniu oprogramowania do zarządzania podróżami. Wnioskodawca zajmuje się stworzeniem połączenia produktu Klienta – aplikacji przedstawiającej dostępne loty i wolne hotele – z serwisem dostarczającym treści (należącym do zewnętrznej firmy), który dostarcza dane od poszczególnych przewoźników i hoteli. Zadaniem Wnioskodawcy jest stworzenie kodu komputerowego, który zastąpi dotychczasowy sposób komunikowania się klienta z dostawcą treści. Produkt finalny ma umożliwić przeprowadzenie wyszukiwania i rezerwacji hotelu. Tworzony przez Wnioskodawcę kod pisany jest w języku, w oparciu o wymagania biznesowe klienta zgodnie z dostarczoną przez niego dokumentacją. Kod będzie wdrożony do części aplikacji klienta dotyczącej zarządzania hotelami (w miejscu gdzie znajdują się już integracje z innymi dostawcami treści hotelowych). Kod będzie wykorzystywany przez moduł klienta, który będzie prezentował dane w zależności od dostarczonych kryteriów użytkownika. Kod powinien w poprawny sposób komunikować się z dostawcą treści, czyli zewnętrzną firmą za pośrednictwem API (narzucony interfejs programowania aplikacji). Oprócz kodu dodającego nowe funkcjonalności w systemie stworzony zostanie również kod źródłowy, który ma za zadanie w sposób automatyczny wymóc na systemie użycie tych funkcjonalności i sprawdzenie, czy wynik tych czynności jest zgodny z oczekiwaniami. Technologie używane w projekcie (…).
2. Dla Y, dostarczającej rozwiązania do autoryzacji dokumentów i zawierania umów przez internet Wnioskodawca przygotowuje na potrzeby platformy należącej do tejże Spółki nowy moduł. Moduł dotyczy integrowania nowych, dużych klientów wymagających spersonalizowanych rozwiązań. Funkcjonalność, nad którą w głównej mierze pracuje Wnioskodawca, ma umożliwić przechowywanie predefiniowanych dokumentów, które będą automatycznie dodawane do umów przesyłanych przez klienta (które powinien podpisywać odbiorca). Przykładowo: Bank za pośrednictwem Y (czyli implementowanego modułu) wysyła umowę o kredyt do podpisania przez osobę fizyczną, następnie moduł automatycznie dodaje pliki do wglądu (Ogólne Warunki Umowy, Regulamin Banku), a następnie wysyła je w zabezpieczony sposób na e-mail odbiorcy i konsultanta banku. Następnie inne moduły systemu dbają o stworzenie i przechowywanie dowodów mających na celu zapewnienie, że do podpisu doszło. Oprócz kodu dodającego nowe funkcjonalności w systemie tworzony jest również kod źródłowy, który ma za zadanie w sposób automatyczny wymóc na systemie użycie tych funkcjonalności i sprawdzenie, czy wynik tych czynności jest zgodny z oczekiwaniami. Technologie używane w projekcie (…).

Tworzone lub współtworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe stanowi każdorazowo autorskie rozwiązanie, dedykowane dla konkretnego Klienta lub Spółki i spełniające wskazane przez niego wymagania.

Przedmiotowego oprogramowania nie można wdrożyć u innych klientów. Oprogramowanie to jest w całości przygotowywane dla potrzeb, możliwości infrastrukturalnych i biznesowych zleceniodawcy, każda z funkcjonalności jest unikalna w skali branży, niemożliwa do przeniesienia w całości na inny system, dlatego też tworzone indywidualnie i współtworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie spełnia przesłanki do uznania go za innowacyjne.

Tym samym współtworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, czy też samodzielny fragment tego oprogramowania stanowi utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; dalej: UoPAiPP). Poza tworzeniem nowego oprogramowania „od zera” Wnioskodawca, w ramach prac zleconych przez daną Spółkę, rozwija lub ulepsza w sposób twórczy istniejące oprogramowanie.

W przypadku ulepszanego lub rozwijanego oprogramowania Wnioskodawca nie jest ich właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej. Klient lub Spółka udostępnia Wnioskodawcy oprogramowanie na podstawie nadanych uprawnień: dostęp do sieci wewnętrznej Klienta lub Spółki oraz jego repozytoriów kodu tak aby Wnioskodawca był w stanie wywiązać się z Umowy. Innymi słowy ulepszenie/rozwinięcie programu następuje na podstawie oczywistej zgody właściciela programu, która jest niezbędna do tego, aby stworzone ulepszenie lub nowa funkcjonalność pasowały do całości programu. W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na mocy art. 74 UoPAiPP.

W sytuacji gdy Wnioskodawca stworzy oprogramowanie – Utwór we własnym zakresie, jest on wyłącznym twórcą Utworu, natomiast w sytuacji gdy w wytworzeniu Utworów Wnioskodawca bierze udział wraz z innymi programistami współpracującymi z daną Spółką (co ze względu na skalę i złożoność tworzonego oprogramowania nie jest rzadkością), Wnioskodawca jest współautorem (współtwórcą) takich Utworów. W każdym przypadku, Wnioskodawca wnosi jednak swój indywidualny i twórczy wkład w tworzenie Utworu. Wnioskodawca, jako członek zespołu, ma w nim z góry określoną rolę i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego. Elementy te mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci zapisu w repozytorium.

Zgodnie z postanowieniami obydwu Umów, jeżeli Wnioskodawca w związku z realizacją Umowy wytworzy utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w ramach przedmiotowej Umowy oraz ustalonych w niej warunkach współpracy, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, Wnioskodawca przenosi na Spółkę prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wyniku wykonywania Umowy, w tym prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zgodnie z przedmiotowymi Umowami kontrahent nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania danej Umowy z chwilą przyjęcia utworu. Z chwilą przyjęcia utworu dana Spółka nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu. Umowy regulują również, które pola eksploatacji utworów obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawcy przysługują prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które tworzą nowe lub modyfikują istniejące aplikacje/systemy stanowiące własność Klienta, ale tylko do momentu przeniesienia ich własności na Spółkę. Nowe części oprogramowania (ulepszenia aplikacji) to osobny przedmiot obrotu, który również podlega ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako autorskie prawa majątkowe.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za sposób i jakość świadczonych usług oraz ewentualne szkody wyrządzone danej Spółce lub Klientowi. Spółka ma prawo dochodzenia odszkodowania od Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, w szczególności w przypadku wystąpienia Klienta o odszkodowanie wobec Spółki w wyniku strat spowodowanych działalnością Wnioskodawcy.

Wykonywanie Usług Wnioskodawcy odbywa się w dni robocze w miejscach i terminach wyznaczonych potrzebami Klienta. W praktyce Wnioskodawca ma możliwość pracy w dowolnym czasie i miejscu, za wyjątkiem sytuacji gdy istnieje konieczność bezpośredniego spotkania się z Klientem w jego siedzibie. Czas przeznaczony przez Wnioskodawcę na wykonywanie powierzonych zadań jest kształtowany przez niego samodzielnie w taki sposób, aby zadania te mogły być wykonane z najwyższą starannością. Wnioskodawca nie może powierzyć wykonywania usług osobie trzeciej, chyba że Zleceniodawca pisemnie zezwoli na takie powierzenie. W takim przypadku Wnioskodawca za działania osób trzecich odpowiada jak za swoje własne czynności. Z tytułu wykonywania przedmiotowych usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) płatne za każdą godzinę pracy. Wynagrodzenie powiększone o podatek od towarów i usług płatne jest na podstawie faktury za każdy miesiąc obowiązywania Umowy. Wynagrodzenie obejmuje honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów, które zostały przez Niego wytworzone w trakcie realizacji Umowy. Wnioskodawca prowadzi na własne potrzeby dokumentację ewidencjonującą łączny czas pracy w danym miesiącu. Czas pracy dzielony jest przez Wnioskodawcę na czas poświęcony na tworzenie Utworów oraz na ewentualne wykonywanie pracy nietwórczej. Programy komputerowe – kody źródłowe, które pisze Wnioskodawca, powstają w istocie po raz pierwszy, Wnioskodawca nie wykorzystuje gotowych rozwiązań. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Efektami prac Wnioskodawcy są każdorazowo rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Rozwój i ulepszanie oprogramowania jest możliwy dzięki stałemu poszerzaniu i nabywaniu przez Wnioskodawcę wiedzy z zakresu wytwarzania oprogramowania. Sam charakter pracy Wnioskodawcy w swej naturze jest procesem twórczym.

Każde zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od jego wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni. W swojej pracy Wnioskodawca musi ciągle się rozwijać: czyta specjalistyczne czasopisma, fachową literaturę i opracowania, bierze udział w szkoleniach oraz rozwijaniu darmowych narzędzi, które pomagają mu w codziennej pracy.

W ten sposób rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Wnioskodawca osobiście odpowiada za:

• analizę wymagań Klienta/Spółki,
• zaprojektowanie rozwiązania według własnej twórczości (zleceniodawcę interesuje efekt), uwzględniając tworzenie harmonogramu oraz zabezpieczając odpowiednie zasoby (przykładowo narzędzia, wiedza, czas),
• implementację rozwiązania.

Sposób wykonywania czynności nie jest przez nikogo narzucony. Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, ale kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami Klienta/Spółki. Wnioskodawca samodzielnie dobiera sobie narzędzia do wykonywania usług.

Prowadzonym przez Wnioskodawcę pracom towarzyszy niepewność co do efektów tych prac.

Oznacza to, że otrzymując zlecenie, Wnioskodawca nie ma pewności, czy i w jakim stopniu program komputerowy wytworzony przez niego odpowiadać będzie zapotrzebowaniu biznesowemu Klienta/Spółki, tj. czy odpowiadać będzie przyjętym hipotezom i koncepcjom. Stąd osiągnięcie pożądanych efektów często wymaga podjęcia wielu prób i błędów.

W trakcie procesu tworzenia i rozwijania programów komputerowych niezbędne jest ciągłe zapoznawanie się z nowymi faktami i nieustanne pogłębianie wiedzy specjalistycznej. Działania te umożliwiają prowadzenie prac nad nowymi funkcjonalnościami oprogramowania, tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania.

Wnioskodawca na bieżąco od dnia zawarcia pierwszej z wymienionych Umów, tj. od 19 grudnia 2019 r. prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2, w której wyodrębnia dane wymagane w ust. 1. Ewidencja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

• Czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? Tak, działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów informatycznych, procesów lub usług.
• Czy Wnioskodawca w ewidencji odrębnej niż podatkowa księga przychodów i rozchodów wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? Tak, Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w ewidencji odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?
2. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, to czy dochód uzyskiwany w 2020 roku przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionych Umów z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wnioskodawcę Utworów – programów komputerowych podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.?

Powyższe pytanie nr 2 wynika z pisma z 5 października 2020 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. badaniami naukowymi są:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową.

Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z tymi kryteriami działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2. mieć twórczy charakter,
3. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu i rozwoju nowego oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe danej Spółki lub jej Klienta. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o PIT. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie zleceniodawcy.

Charakter pracy Wnioskodawcy w obszarze rozwoju i ulepszania oprogramowania w swej naturze jest procesem twórczym, gdyż każde jego zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od jego wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni.

Wnioskodawca działa w sposób systematyczny. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca bierze udział w tworzeniu i rozwijaniu programu komputerowego. Odpowiada m.in. za analizę wymagań Klienta/Spółki (cele), zaprojektowanie rozwiązania oraz jego implementację. Prowadząc działalność, Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności omawianego systemu. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dochód uzyskiwany w 2020 roku przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionych Umów z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wnioskodawcę Utworów – programów komputerowych podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Niemniej, pojęcie to funkcjonuje na gruncie przepisów UoPAiPP. Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest bowiem ochroną na mocy art. 74 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 74 ust. 2 UoPAiPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie. Pomimo objęcia ochroną autorskiego prawa do programu komputerowego, w przepisach UoPAiPP również nie została zawarta definicja legalna tego pojęcia.

W rezultacie, celem ustalenia zakresu pojęcia „program komputerowy”, w szczególności w kontekście przepisów o IP Box, należy, zdaniem Wnioskodawcy, odwołać się do dotychczasowego orzecznictwa sądowego oraz praktyki, w tym praktyki organów podatkowych, a także do stanowiska doktryny oraz dorobku OECD.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR): „W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box.

OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej.

Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 UoPAiPP ustawy, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych”.

Do definicji „programu komputerowego” odnoszą się również opublikowane dnia 15 lipca 2019 r. objaśnienia podatkowe dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej jako: „Objaśnienia”): „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia «autorskie prawo do programu komputerowego». Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia «autorskie prawo do programu komputerowego». Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia «autorskie prawo do programu komputerowego», które wskazują, że część chronioną prawem formę (ekspresji) utworu jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Pozaustawowa definicja pojęcia «autorskie prawo do programu komputerowego» w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie «programu», czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim: i) forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie; ii) interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony”.

Pojęcie „program komputerowy” użyte zostało także w prawodawstwie Unii Europejskiej – w treści Dyrektywy 2009/24/WE regulującej kwestie ochrony programów komputerowych. W pkt 7 preambuły wskazanej dyrektywy znajduje się reguła przewidująca, że: „do celów niniejszej dyrektywy pojęcie program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”. W pkt 10 preambuły wskazano „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą «interfejsów». To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą «interoperacyjności»”.

Należy podkreślić, że mimo iż wskazana treść Dyrektywy 2009/24/WE opisuje rodzaje programów komputerowych, to ustawodawca unijny nie zdecydował się wpisać jej do przepisów dyrektywy, a jedynie do preambuły, która nie ma charakteru normatywnego.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane postawienia Dyrektywy 2009/24/WE potwierdzają prawidłowość podejścia nakazującego szerokie rozumienie pojęcia „autorskie prawa do programu komputerowego”, przez które należy rozumieć w szczególności oprogramowanie oraz jego części składowe.

W doktrynie wskazuje się również na nomenklaturę informatyczną, zgodnie z którą program komputerowy powinien być rozumiany jako logicznie uporządkowany ciąg instrukcji, przeznaczony do uzyskania za pośrednictwem sprzętu komputerowego wyniku pożądanego przez użytkownika systemu informatycznego (R. Golat, Programy komputerowe, s. 12.; cyt. za M. Porzeżyński, Zdolność patentowa programów komputerowych, s. 9).

W jednym z najważniejszych podręczników programowania (M. Ben-Ari, Understanding, s. 18 i n.) wskazano, że pojęcie „program komputerowy” oznacza sekwencję symboli opisującą realizowanie obliczeń zgodnie z regułami zwanymi językiem oprogramowania. Nie odwołano się w niej znowu do rozwiązywania jakiegokolwiek problemu, co jest zasadniczym zadaniem programu komputerowego (zob. M. Porzeżyński, Zdolność patentowa programów komputerowych, s. 9).

Podsumowując, należy stwierdzić, że program komputerowy to zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Wskazuje się też, że program komputerowy może być definiowany w sposób negatywny – a więc żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji (Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz; red. prof. dr hab. Piotr Ślęzak; Warszawa 2017).

Zatem należy przyjąć, że ochronie na gruncie prawa autorskiego podlegają także zapisy programu komputerowego w kodzie źródłowym w postaci linijek kodu źródłowego wywołujące logiczne relacje, których celem jest działanie komputera.

Reasumując, Utwory stanowiące efekty prac twórczych podejmowanych przez Wnioskodawcę (tj. w szczególności kod źródłowy, interfejsy, algorytmy stanowiące zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu) stanowią programy komputerowe w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Spełniają one bowiem definicję programu komputerowego, zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podlegają ochronie na gruncie przepisów UoPAiPP.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, za program komputerowy w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT należy również uznać część (linijki) kodu źródłowego implementowane do istniejącego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania (np. aplikacji, systemu itp.).

Części (linijki) kodu źródłowego są bowiem implementowane do istniejącego oprogramowania celem, przykładowo, wdrożenia nowej lub ulepszonej funkcjonalności tego oprogramowania.

Na podstawie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Programy komputerowe zostały lub zostaną przez Wnioskodawcę wytworzone, są rozwijane oraz ulepszane w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Program komputerowy utworzony samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego Umów stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Dochód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych jest osiągany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy o UoPAiPP. Ponadto Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, pozwalającą na wyodrębnienie poszczególnych praw autorskich oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz ocenę pytania nr 1, należy stwierdzić, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do Utworów – programów komputerowych podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko wynika z pisma z 5 października 2020 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca, na podstawie umów, świadczy usługi programistyczne na rzecz polskich podmiotów (dalej: Podmioty). Działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów informatycznych, procesów lub usług. Niniejszego oprogramowania nie można wdrożyć u innych podmiotów. Oprogramowanie to jest w całości przygotowywane dla potrzeb, możliwości infrastrukturalnych i biznesowych Podmiotów lub ich klientów, każda z funkcjonalności jest unikalna w skali branży, niemożliwa do przeniesienia w całości na inny system, dlatego też tworzone indywidualnie i współtworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie spełnia przesłanki do uznania go za innowacyjne. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Efektami prac Wnioskodawcy są każdorazowo rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Rozwój i ulepszanie oprogramowania jest możliwy dzięki stałemu poszerzaniu i nabywaniu przez Wnioskodawcę wiedzy z zakresu wytwarzania oprogramowania. Sam charakter pracy Wnioskodawcy w swej naturze jest procesem twórczym. Prowadzonym przez Wnioskodawcę pracom towarzyszy niepewność co do efektów tych prac.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

• a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
• b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
• c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
• d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umów zawartych z Podmiotami, tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie komputerowe;
2. Wnioskodawca ww. czynności wykonuje w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4. w sytuacji rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania, również powstają autorskie prawa do programów komputerowych, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy;
5. Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego programu komputerowego w zamian za stosowne wynagrodzenie;
6. Wnioskodawca prowadzi, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – dochód uzyskany w 2020 r. przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionych umów z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów – programów komputerowych podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.