0114-KDIP3-2.4011.421.2020.2.MG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 8 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł małżeństwo i wspólnie z żoną wyjechali za granicę, gdzie mieszkają i oszczędzają pieniądze w ramach wspólności majątkowej. Od 11 maja 2015 r. Wnioskodawca pracuje na umowę o pracę jako programista w niemieckiej firmie. Od 6 maja 2016 r. żona Wnioskodawcy pracuje na umowie o pracę jako pomoc kuchenna. Zarządzanie własnym majątkiem jest dla Nich bardzo ważne. W momencie pisania tego zapytania na posiadany majątek składa się w znacznej większości gotówka, akcje oraz 1 złota moneta bulionowa. Małżeństwo nie posiada żadnej nieruchomości oraz nie ma żadnej ruchomości. Nie prowadzą dodatkowej działalności gospodarczej. Ostatnie obniżenie przez NBP stóp referencyjnych do poziomu 0,1%, w obawie przed zbliżającą się inflacją, małżeństwo postanowiło poszukać innego zabezpieczenia posiadanego majątku. Obecne odsetki z lokat bankowych nie pokrywają podstawowych potrzeb życiowych Ich rodziny, a przetrzymywanie pieniędzy na lokatach prowadzi do utraty ich wartości. Wnioskodawca i jego żona planują jednorazowy zakup, czasowo rozłożony na kilka miesięcy, portfela nieruchomości na cele mieszkaniowe, którego wartość nie przekroczy wartości środków zgromadzonym na lokatach bankowych. Nieruchomości w całości będą zakupione za gotówkę. Nigdy nie będą posiłkować się kredytem bankowym. Nie planują kolejnych zakupów nieruchomości. Nie zamierzają rozszerzać wiedzy na temat rynku nieruchomości np. poprzez szkolenia. Branża nieruchomości nie jest profesją Wnioskodawcy i Jego żony i nigdy nie będzie. Zakupione nieruchomości nie będą miały określonych parametrów. Małżeństwo rozważają zarówno jednopokojowe tzw. kawalerki jak i wielopokojowe mieszkania zarówno na rynku wtórnym jak i pierwotnym. Podczas zakupu Wnioskodawca będzie kierować się jedynie własnym przekonaniem, że w tym procesie zachowa wartość swoich oszczędności i zagwarantuje bezpieczeństwo finansowe swojej rodzinie nie traktuje tego jako inwestycję, lecz jako ochronę majątku finansowego.

Zakupione nieruchomości będą spełniać następujące cele

• w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych dla Wnioskodawcy, żony, przyszłych dzieci, rodziców oraz teściów, w momencie kiedy nie będą mogli utrzymać swoich gospodarstw domowych po śmierci jednego z partnerów, w ramach standardowego zarządzania majątkiem osobistym,

• w celu zachowania wartości zgromadzonych oszczędności i ochronie przed dewaluacją pieniądza,

• w celu zaspokojeniu podstawowych potrzeb osobistych, zdrowia i bezpieczeństwa poprzez uzyskane dochody z najmu prywatnego na cele mieszkaniowe,

• w celu dywersyfikacji źródeł przychodów w momencie utraty pracy podczas gorszej koniunktury gospodarczej lub wystąpienia nieoczekiwanych zdarzeń takich jak pandemia COVID-19.

Najem prywatny nieruchomości stanie się dla małżeństwa nowym źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób najmu wygląda następująco:

• rozmiar czasu poświęcany najmu będzie minimalny. Małżonkowie nie zamierzają optymalizowć procesów najmu, ani świadczyć żadnych dodatkowych usług. Przygotowanie i publikacja ogłoszenia, prezentacja mieszkania, weryfikacja najemcy, podpisanie umowy z przekazaniem mieszkania, obsługa pytań, próśb i uwag najemcy, a po wyprowadzce, odbiór i posprzątanie nie powinno zająć małżeństwu więcej niż 25 godzin w ciągu roku w przeliczeniu na jedno mieszkanie,

• niewielki rozmiar portfela nieruchomości zależy od ich cen, ale Wnioskodawca i Jego żona szacują że będą to 4 mieszkania po średniej cenie 200.000 zł. Z tego wynika niewielka skala 4 x 25 godzin = 100 godzin rocznie, czyli ok. 8,3h miesięcznie, jest to praktycznie 1 dzień pracy,

• najemców Wnioskodawca będzie poszukiwał samodzielnie, w sposób nieregularny, na okres długoterminowy minimum 1 roku, w momentach kiedy pozwoli na to wolny czas,

• liczba najemców nie będzie stała i będzie zależeć od zakupionych nieruchomości, Wnioskodawca i jego żona szacują że ilość najemców będzie wahała się w granicach od 4 (np. tylko kawalerki 4m. x 1os ) do 7 (jeżeli będą to np. osoby studiujące np. 2m. x 1os. + 1m. x 2os. + 1m. x 3os.),

• małżeństwo dopuszcza możliwość pustostanów np. w momencie braku czasu na znalezienie nowego najemcy. Ciągłość wynajmu będzie zależeć od zorganizowania Wnioskodawcy i jego żony, które nie będzie profesjonalne. Poszukiwania nowych najemców będą jedynie okazjonalne,

• oferta będzie widoczna tylko na dwóch portalach internetowych, ponieważ małżeństwo nie chce poświęcać na to zbyt dużo czasu na marketing i reklamę,

• podczas najmu nie będą korzystać z programów komputerowych wspomagających najem,

• nie będą korzystać z usług pośredników nieruchomości, księgowych, fotografów, doradców finansowych, prawników oraz innych związanych z tym rynkiem firm, ponieważ oferta najmu nie będzie miała charakteru profesjonalnego,

• ewentualne remonty i przygotowanie nieruchomości do zamieszkania wykona firma wykończeniowa, ponieważ Wnioskodawca nie posiada takich umiejętności,

• małżeństwo chce wynająć nieruchomości nawet za niższą stawkę niż panująca cena rynkowa, ponieważ najważniejszy jest dla nich szybki i bezproblemowy proces szukania oraz aby nieruchomości były zamieszkiwane co daje gwarancję systematycznego wietrzenia oraz ogrzewania danego lokalu,

• przychody nie będą przekraczać 100.000 zł rocznie, według szacunków będzie to kwota 4x 1300 zł x 12 miesięcy = 62.400 zł, czyli podlegający w całości pod pierwszy próg stawki podatku ryczałtowego 8,5% od przychodów z czynszu najmu,

• małżeństwo nie zamierza zmieniać stawek czynszów na wyższe, nawet w momencie, gdy najemca będzie wynajmował je dłużej niż 5 lat, ponieważ nie zależy im na maksymalizowaniu i optymalizacji zysków,

• małżeństwo dopuszcza w przyszłości możliwość utrzymywania się jedynie z tego źródła dochodów, ponieważ traktują je jak wypracowanie własnej prywatnej emerytury,

• mieszkania będą zakupione na długi termin i małżeństwo nie zamierza sprzedawać ich przed upływem 5 lat,

• nie będzie to nigdy najem krótkoterminowy dla turystów, ani dla firm.

W dniu złożenia wniosku małżonkowie są rezydentami podatkowymi Niemiec, natomiast wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym to będą rezydentami podatkowymi Polski. Decyzja jest dla nich ważna, ponieważ decyduje o powrocie do kraju. W momencie uzyskania pozytywnej opinii, w przyszłym roku chcą przyjechać do Polski, zakupić nieruchomości oraz zacząć proces wynajmowania mieszkań. Szacowane przychody z najmu wyniosą 5.200 zł brutto miesięcznie (poniżej średniej krajowej, które w I kwartale 2020 r. wynosiły 5331,47 zł) i będą początkowo jedynym przychodem. Pozostałe przychody uzyskiwane z pracy jako freelancer na niepełny wymiar czasu w branży IT (w formie umowy o dzieło lub zleceń dla różnych przedsiębiorców) nie będą przekraczać średnio 4.000 zł miesięcznie i będą mniejsze od przychodów z najmu. Dodatkowo żona Wnioskodawcy planuje rozwijać się jako artysta malarka akwarelistka w ramach nierejestrowanej działalności okazjonalnej nie przekraczając maksymalnego progu dopuszczalnego w tej formie działalności (na rok 2020 jest to kwota 1300 zł brutto). Początkowo nie będzie uzyskiwać żadnych dochodów. Wnioskodawca złożył wniosek o interpretację ze względu na niejasną sytuację prawną dotyczącą najmu prywatnego. Wnioskodawca chce się upewnić, że powyższa sytuacja nie spełnia przesłanek uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zaangażowania dodatkowego czasu oraz środków pieniężnych na wydatki typu księgowość, ubezpieczenie ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) oraz inne, dlatego małżonkowie nie chcą jej zakładać. Niestety przepisy ustaw nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów, w tym także ilości nieruchomości, które mogą być przedmiotem tzw. najmu prywatnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody osiągnięte z najmu Wnioskodawca będzie mógł rozpatrywać jako tzw. najem prywatny, a tym samym opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. Nr 80 poz. 350) określa działalność gospodarczą jako „działalność zarobkową polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły” (Art. 5a pkt 6). Działania małżonków nie będą miały charakteru zorganizowania, ponieważ:

• nie będą współpracować z podmiotami zajmującymi się pomocą w zarządzaniu nieruchomościami, w ten sposób nie uczestniczą w obrocie gospodarczym,

• nie będą korzystać z kredytów, lecz tylko i wyłącznie z własnych środków, dzięki czemu nie uczestniczą w obrocie gospodarczym,

• nie posiadają planu zakupu kolejnych mieszkań, co jest głównym celem podczas zakładania działalności gospodarczej, czyli organizacja i zaplanowany rozwój,

• nie działają systematycznie, lecz okazjonalnie w zależności od posiadanego wolnego czasu,

• nie działają metodycznie, ponieważ nie mają określonych zasad działania,

• działania nie są uporządkowane, nie będą automatyzować procesów poprzez np. programy komputerowe i inne aplikacje organizujące pracę,

• nie potrafią zorganizować takiej działalności, ponieważ branża nieruchomości nie jest ich specjalnością i nie zamierzają poświęcać czasu na jej edukację, a kupno nieruchomości traktują tylko jako ochronę zgromadzonego kapitału, oraz charakteru ciągłego, ponieważ:

• rozmiar czasowy poświęcany uzyskaniu tego przychodu jest niewielki w porównaniu do profesjonalnych firm działających na tym rynku. Wynosi średnio tylko 1 dzień miesięcznie (w niektórych miesiącach nie będzie wykonywana żadna praca) i w takim wypadku nie można mówić o ciągłym charakterze pracy,

• najem okazjonalny, umowy długoterminowe (minimum rok) na różny okres czasu, mogą świadczyć o braku powtarzalności podejmowanych działań,

• możliwość wystąpienia pustostanów, a więc nie są to stałe, powtarzające się przychody, o czym świadczyć może obecny stan wyjątkowy wywołany przez pandemię.

Wnioskodawca uważa, że uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. najem prywatny, a źródło tych dochodów może być opodatkowane stawką ryczałtową 8,5%, ponieważ nie przekraczają kwoty 100.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu złożenia wniosku małżonkowie są rezydentami podatkowymi Niemiec, natomiast wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym to będą rezydentami podatkowymi Polski.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje sią czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

• celu zarobkowego,

• ciągłości,

• zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to taka działalność, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy opisu zdarzenia przyszłego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 100/16 „Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego najmu, a tym, co stanowi najem poszczególnych składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na najmie nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; 4 września 2015 r., II FSK 1557/13; CBOSA). Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów z najmu o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w sferze najmu nieruchomości od najmu nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013 r., II FPS 1/13) ‒ stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. zwrot »z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą«.

Ustalenie zatem, że działania podatnika związane z najmem nieruchomości spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 3), od zwykłego najmu osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących najmowi nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać ‒ rozpatrywany całościowo ‒ zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, ich zaawansowanym przygotowaniu do najmu (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu najmu”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca i jego żona wyjechali za granicę, gdzie mieszkają i oszczędzają pieniądze w ramach wspólności majątkowej. Wnioskodawca pracuje na umowę o pracę jako programista w niemieckiej firmie. Żona Wnioskodawcy pracuje na umowie o pracę jako pomoc kuchenna. Zarządzanie własnym majątkiem jest dla Nich bardzo ważne. Małżeństwo nie posiada żadnej nieruchomości oraz nie ma żadnej ruchomości. Nie prowadzą dodatkowej działalności gospodarczej. Małżeństwo postanowiło poszukać zabezpieczenia posiadanego majątku. Wnioskodawca i jego żona planują jednorazowy zakup, czasowo rozłożony na kilka miesięcy, portfela nieruchomości na cele mieszkaniowe, którego wartość nie przekroczy wartości środków zgromadzonym na lokatach bankowych. Nieruchomości w całości będą zakupione za gotówkę. Nigdy nie będą posiłkować się kredytem bankowym. Nie planują kolejnych zakupów nieruchomości. Nie zamierzają rozszerzać wiedzy na temat rynku nieruchomości np. poprzez szkolenia. Branża nieruchomości nie jest profesją Wnioskodawcy i Jego żony i nigdy nie będzie. Zakupione nieruchomości nie będą miały określonych parametrów. Małżeństwo rozważają zarówno jednopokojowe tzw. kawalerki jak i wielopokojowe mieszkania zarówno na rynku wtórnym jak i pierwotnym. Wnioskodawca wskazuje, że podczas zakupu będzie kierować się jedynie własnym przekonaniem, że w tym procesie zachowa wartość swoich oszczędności i zagwarantuje bezpieczeństwo finansowe swojej rodzinie nie traktuje tego jako inwestycję, lecz jako ochronę majątku finansowego. Zakup nieruchomości nastąpi w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych dla Wnioskodawcy, żony i pozostałej rodziny, w momencie kiedy nie będą mogli utrzymać swoich gospodarstw domowych po śmierci jednego z partnerów, w ramach standardowego zarządzania majątkiem osobistym. Celem Wnioskodawcy jest również zachowanie wartości zgromadzonych oszczędności i ochronie przed dewaluacją pieniądza oraz w celu zaspokojeniu podstawowych potrzeb osobistych, zdrowia i bezpieczeństwa poprzez uzyskane dochody z najmu prywatnego na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca ma również na celu dywersyfikację źródeł przychodów w momencie utraty pracy podczas gorszej koniunktury gospodarczej lub wystąpienia nieoczekiwanych zdarzeń takich jak pandemia COVID-19.

Sposób najmu wygląda następująco:

• rozmiar czasu poświęcany najmu będzie minimalny. Małżonkowie nie zamierzają optymalizować procesów najmu, ani świadczyć żadnych dodatkowych usług,

• niewielki rozmiar portfela nieruchomości zależy od ich cen, ale Wnioskodawca i Jego żona szacują że będą to 4 mieszkania po średniej cenie 200.000 zł,

• najemców Wnioskodawca będzie poszukiwał samodzielnie, w sposób nieregularny, na okres długoterminowy minimum 1 roku, w momentach kiedy pozwoli na to wolny czas,

• liczba najemców nie będzie stała i będzie zależeć od zakupionych nieruchomości, Wnioskodawca i jego żona szacują że ilość najemców będzie wahała się w granicach od 4 do 7,

• małżeństwo dopuszcza możliwość pustostanów np. w momencie braku czasu na znalezienie nowego najemcy. Ciągłość wynajmu będzie zależeć od zorganizowania Wnioskodawcy i jego żony, które nie będzie profesjonalne. Poszukiwania nowych najemców będą jedynie okazjonalne,

• oferta będzie widoczna tylko na dwóch portalach internetowych, ponieważ małżeństwo nie chce poświęcać na to zbyt dużo czasu na marketing i reklamę,

• podczas najmu nie będą korzystać z programów komputerowych wspomagających najem,

• nie będą korzystać z usług pośredników nieruchomości, księgowych, fotografów, doradców finansowych, prawników oraz innych związanych z tym rynkiem firm, ponieważ oferta najmu nie będzie miała charakteru profesjonalnego,

• ewentualne remonty i przygotowanie nieruchomości do zamieszkania wykona firma wykończeniowa, ponieważ Wnioskodawca nie posiada takich umiejętności,

• małżeństwo chce wynająć nieruchomości nawet za niższą stawkę niż panująca cena rynkowa, ponieważ najważniejszy jest dla nich szybki i bezproblemowy proces szukania oraz aby nieruchomości były zamieszkiwane co daje gwarancję systematycznego wietrzenia oraz ogrzewania danego lokalu,

• przychody nie będą przekraczać 100.000 zł rocznie,

• małżeństwo nie zamierza zmieniać stawek czynszów na wyższe, nawet w momencie, gdy najemca będzie wynajmował je dłużej niż 5 lat, ponieważ nie zależy im na maksymalizowaniu i optymalizacji zysków,

• małżeństwo dopuszcza w przyszłości możliwość utrzymywania się jedynie z tego źródła dochodów, ponieważ traktują je jak wypracowanie własnej prywatnej emerytury,

• mieszkania będą zakupione na długi termin i małżeństwo nie zamierza sprzedawać ich przed upływem 5 lat,

• nie będzie to nigdy najem krótkoterminowy dla turystów, ani dla firm.

Małżeństwo ma zamiar przyjechać do Polski, zakupić nieruchomości oraz zacząć proces wynajmowania mieszkań. Szacowane przychody z najmu wyniosą 5.200 zł brutto miesięcznie i będą początkowo jedynym przychodem. Pozostałe przychody uzyskiwane z pracy jako freelancer na niepełny wymiar czasu w branży IT będą mniejsze od przychodów z najmu. Dodatkowo żona Wnioskodawcy planuje rozwijać się jako artysta malarka akwarelistka w ramach nierejestrowanej działalności okazjonalnej nie przekraczając maksymalnego progu dopuszczalnego w tej formie działalności. Początkowo nie będzie uzyskiwać żadnych dochodów.

W tym miejscu należy jeszcze raz zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogący podlegać opodatkowaniu zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu lokali mieszkalnych, których zakup planują małżonkowie ‒ ze względu na sposób wykonywania najmu ‒ stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okolicznościach analizowanej sprawy można przyjąć, że działania Wnioskodawcy będą odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności i Wnioskodawca ma zamiar uczynienia sobie z najmu stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W krótkim okresie Wnioskodawca wraz z żoną dokona bowiem zakupu kilku lokali mieszkalnych (w ciągu paru miesięcy zakupią być może cztery lokale położone w Polsce). Wnioskodawca będzie podejmował wskazane we wniosku czynności niewątpliwie na cele inwestycyjne, ukierunkowane na zaspokajanie potrzeb osób trzecich. Planowane działania są celowe, zorganizowane oraz w założeniu mają charakter długofalowy.

Wszystkie przedstawione okoliczności sprawy świadczą o tym, że Wnioskodawca zamierza działać w sposób charakteryzujący przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Planowane przedsięwzięcie Wnioskodawcy charakteryzuje powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wnioskodawca po przyjeździe do Polski chce zakupić nieruchomości oraz zacząć proces wynajmowania mieszkań, a przychody z najmu będą początkowo jedynym przychodem małżonków. Ponadto małżeństwo dopuszcza w przyszłości możliwość utrzymywania się jedynie z tego źródła dochodów, ponieważ traktują je jak wypracowanie własnej prywatnej emerytury. Nie ma więc wątpliwości, że ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie opisane działania Wnioskodawcy w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż planowane czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawca ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Wnioskodawca, prowadząc opisany we wniosku najem, będzie bez wątpienia działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić dla niego określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu lokali mieszkalnych położonych w Polsce będą miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej – co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku ‒ jest również jej ukierunkowanie na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Sposób planowanego wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Zakres najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Skoro Wnioskodawca planuje zakup kliku lokali mieszkalnych (na współwłasność) z przeznaczeniem na najem, trudno zakwalifikować przychody z najmu ww. lokali do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności niniejszej sprawy przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawcy przy wskazanym sposobie wykonywania najmu, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

Zatem przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mieszkalnych – z uwagi na sposób jego prowadzenia – nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie najem lokali nie będzie miał charakteru przypadkowego, incydentalnego. Aktywność Wnioskodawcy wymaga bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie, należy stwierdzić, że opisany we wniosku najem spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokali należy zaliczyć zatem do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując Wnioskodawca nie może wybrać opodatkowania przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, nie dotyczy innych osób, tj. żony Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.