0113-KDIPT2-1.4011.372.2020.2.RK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 31 marca 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP UPP…), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 czerwca 2020 r. identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP UPP…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo–rozwojową, o której mowa w art. 26e tej ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 czerwca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.372.2020.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 czerwca 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 8 czerwca 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 czerwca 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP UPP…).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki cywilnej (dalej „Spółka), w ramach której prowadzi działalność polegającą na odbieraniu odpadów, w tym również odpadów metalowych (złomu). W ramach Spółki prowadzone są m.in. wysypiska złomu. Usprawniając proces obsługi klienta oraz optymalizując koszty prowadzonej działalności gospodarczej podjęto prace mające na celu zaprojektowanie indywidualnego samochodu ciężarowego z zabudową …. Dotychczas proces odbioru odpadów od klienta wymagał udziału co najmniej dwóch samochodów ciężarowych oraz minimum dwóch pracowników. Jeden pracownik podstawiał samochód ciężarowy z kontenerem w odpowiednie miejsce załadunku złomu, drugi samochód - transportował żurawia stacjonarnego niezbędnego do załadowania towaru. W ramach Spółki podjęto się prac mających na celu zaprojektowanie samochodu ciężarowego, przeznaczonego do załadunku złomu. W wyniku tych prac zamówiono indywidualnie dostosowany samochód ciężarowy `(...)`. Obecnie sam kierowca - osoba z uprawnieniami `(...)` - może samodzielnie dokonać załadunku złomu do kontenera po czym może przetransportować go we wskazane miejsce, celem jego rozładowania.

Kolejnym etapem prac jest ocena bieżącego funkcjonowania pojazdu oraz dokonanie korekt w jego specyfikacji technicznej, celem usprawnienia jego działania. W przyszłości planowane jest wystąpienie o ochronę patentową na projekt modyfikacji, celem skomercjalizowania tego rozwiązania. W chwili obecnej na rynku polskim brak jest pojazdów o tak wszechstronnym zastosowaniu specjalistycznym w zakresie zbierania odpadów złomowych.

W związku z prowadzonymi pracami projektowymi poniesiono następujące koszty:

• wynagrodzenie kierownika projektu;

• wynagrodzenie pracowników uczestniczących w opracowaniu projektu oraz prowadzących jego bieżącą obsługę;

• zakupu samochodu ciężarowego zgodnie z indywidualnym projektem;

• bieżące utrzymanie pojazdu i jego konserwacja;

• szkolenia kierowców.

Koszty prowadzonych prac zostały wyodrębnione w ramach osobnej ewidencji i ujęte do dokumentacji projektowej.

W piśmie z dnia 10 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że działalność w formie Spółki cywilnej prowadzi od 1 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni opodatkowuje uzyskane dochody podatkiem liniowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka cywilna prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, a koszty prac B+R wyodrębniane są na osobnych kontach analitycznych oraz w zbiorczej ewidencji pomocniczej. Usługi świadczone są wyłącznie na terytorium Polski. Spółka samodzielnie zaplanowała adaptację konstrukcji pojazdów do jej indywidualnych potrzeb. Pojazd zaprojektowany przez Spółkę jest unikalny w skali kraju, wykonany na indywidualne zamówienie i stanowi znaczącą przewagę konkurencyjną dla Spółki Wnioskodawczyni. Wytworzone przez Spółkę pojazdy stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Były to przede wszystkim prace rozwojowe, które zmierzały do usprawnienia procesu świadczenia usług przez Spółkę.

Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło wykonują zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Część pracowników przyporządkowana do obsługi pojazdu na bieżąco zgłasza uwagi, które są wprowadzane do projektu, a także uczestniczy w bieżących modyfikacjach, a w przyszłości prowadzić będą jako jedyni w kraju szkolenia dla użytkowników tego typu pojazdów. Wydatki poniesione na oddelegowanie osób do uczestnictwa w projekcie wykonujących prace badawczo-rozwojowe, stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej jako: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)). Wydatki poniesione na oddelegowanie osób do uczestnictwa w projekcie wykonujących prace badawczo-rozwojowe, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samochód jest wykorzystywany w całości w pracach rozwojowych, służących opracowaniu nowego sposobu świadczenia usług przez Spółkę, a jednocześnie jako prototyp do celów testowania go w warunkach pracy z normalnym obciążeniem w celu przyszłego wykorzystania go do powielania i sprzedaży przedsiębiorcom prowadzącym działalność zbliżoną do Spółki Wnioskodawczyni. Spółka Wnioskodawczyni świadczy usługi w sposób odróżniający ją od innych podmiotów na rynku, ponieważ dzięki opracowaniu innowacyjnego pojazdu jest w stanie dokonać załadunku przy udziale wyłącznie 1 pracownika (u konkurencji są to minimum 2 osoby) a przy tym czas pracy uległ skróceniu o połowę w porównaniu do tej samej usługi wykonywanej przez dwie osoby z wykorzystaniem zwykłego pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana działalność Wnioskodawczyni w zakresie prowadzonego projektu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy koszty wynagrodzenia kierownika projektu, część wynagrodzenia osób oddelegowanych częściowo do uczestnictwa w projekcie oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodu ciężarowego `(...)`, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć wykonywanie działalności twórczej w postaci badań naukowych lub prac rozwojowych, podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. definicja ta wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się działalność, aby mogła zostać uznana za spełniającą przymiot badawczo-rozwojowej, tj. taka działalność musi być:

• twórcza,

• systematyczna,

• obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,

• podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, w myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.) - dalej jako: ustawa o szkolnictwie, przez które zgodnie z brzmieniem tego przepisu należy rozumieć „prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne”,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o szkolnictwie, przez które zgodnie z brzmieniem tego przepisu należy rozumieć „prace, mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”. Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do wykorzystywania wiedzy z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że prace prowadzone przez Wnioskodawczynię spełniają kryterium uznania ich za prace rozwojowe. Dzięki ich przeprowadzeniu możliwe było usprawnienie procesów świadczenia usług w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Spółkę; samochód ciężarowy został opracowany wg indywidualnego projektu powstałego w odpowiedzi na potrzeby Spółki. Do jego przygotowania wykorzystano seryjny model samochodu ciężarowego, który jednak został indywidualnie przerobiony w taki sposób, że jest On obecnie unikalną konstrukcją wykorzystywaną wyłącznie w przedsiębiorstwie spółki. Pojazd ten przyczynił się do usprawnienia procesu świadczenia usług poprzez:

• uniezależnienie od firm zewnętrznych dysponujących sprzętem do ładowania lub przewożenia;

• możliwością zredukowania pracowników koniecznych do obsługi klienta do 1 osoby, która może wykonać cały proces załadunku;

• skrócenie czasu odbioru odpadów od klienta.

Jednocześnie prace rozwojowe nadal są prowadzone, bowiem przyjęty pojazd jest faktycznie prototypem. Dopiero ocena jego funkcjonowania i powstałe w związku z tym trudności mogą pomóc w dopracowaniu projektu a finalnie jego komercjalizacji. Tym samym spełnione zostają najważniejsze kryteria uznania działalności Wnioskodawczyni, w przedstawionym aspekcie, za prace badawczo-rozwojowe tj.:

• oryginalność - wynikiem prac jest nowy produkt, powstały w wyniku rozwinięcia istniejącego już samochodu ciężarowego, lecz z indywidualną innowatorską modyfikacją;

• systematyczność - prace projektowe prowadzone były wiele miesięcy, a samo wykonanie pojazdu przez specjalistyczną firmę pod kierunkiem Spółki wymagało korygowania powstałych problemów;

• zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - samochód ciężarowy mógł być wykorzystywany dotychczas w działalności Spółki, lecz jedynie jako element całego procesu załadunku, obecnie dzięki prowadzonym pracom rozwojowym może on być kompleksowym narzędziem załadunku i przewozu złomu.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawczyni uznaje, że prowadzi prace o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni, prowadzi prace badawczo-rozwojowe polegające na opracowaniu unikalnego pojazdu przeznaczonego do załadunku złomu oraz w konsekwencji innowacyjnego sposobu świadczenia usługi, który jest zdecydowanie szybszy niż u konkurencyjnych podmiotów i nie stanowi tradycyjnego modelu wykonania usługi tego typu, a to stanowi prace rozwojową, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ad. 2)

Zgodnie z treścią art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) i c), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy PIT za koszty kwalifikowane uznaje się również dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonych badań oddelegowała część pracowników do opracowywania projektu modyfikacji samochodu ciężarowego na indywidualne potrzeby Spółki. Dodatkowo Wnioskodawczyni wypłacała wynagrodzenie kierownikowi projektu, który nadzorował prowadzone prace oraz dokonywał bieżącej ich korekty. Dodatkowo kierownik projektu odpowiedzialny jest za przygotowanie finalnych wniosków i zgłoszenia poprawek do kolejnej wersji pojazdu.

Dodatkowo zakupiony pojazd, wykonany według indywidualnych wskazań Spółki, niewątpliwie jest wykorzystywany w pracach badawczo-rozwojowych albowiem pozwala na ocenę przyjętych rozwiązań i wprowadzanie ewentualnych modyfikacji bądź to w jego budowie tudzież w kolejnych jego wersjach. Możliwość uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych zostały ograniczone wyłącznie w przypadku gdy dotyczą samochodów osobowych. W niniejszym stanie faktycznym samochód zakupiony przez Spółkę posiada homologację ciężarową a zatem odpisy amortyzacyjne dotyczące go mogą być uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że w przypadku uznania projektu prowadzonego w ramach Spółki, której Wnioskodawczyni jest wspólniczką, za prace badawczo-rozwojowe można uznać za koszty kwalifikowane:

• koszty wynagrodzenia kierownika projektu,

• część wynagrodzenia osób oddelegowanych częściowo do uczestnictwa w projekcie,

• odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodu ciężarowego `(...)`.

Koszty prowadzonych prac mogą być uznane za koszty działalności badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 oraz 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy opisana we wniosku działalność Wnioskodawczyni w zakresie prowadzonego projektu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik Języka Polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że wytworzony przez Spółkę pojazd stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Spółka samodzielnie zaplanowała adaptację konstrukcji pojazdów do jej indywidualnych potrzeb. Pojazd zaprojektowany przez Spółkę jest unikalny w skali kraju, wykonany na indywidualne zamówienie i stanowi znaczącą przewagę konkurencyjną dla Spółki Wnioskodawczyni. Samochód jest wykorzystywany w całości w pracach rozwojowych, służących opracowaniu nowego sposobu świadczenia usług przez Spółkę, a jednocześnie jako prototyp do celów testowania go w warunkach pracy z normalnym obciążeniem w celu przyszłego wykorzystania go do powielania i sprzedaży przedsiębiorcom prowadzącym działalność zbliżoną do Spółki Wnioskodawczyni. Spółka Wnioskodawczyni świadczy usługi w sposób odróżniający ją od innych podmiotów na rynku, ponieważ dzięki opracowaniu innowacyjnego pojazdu jest w stanie dokonać załadunku przy udziale wyłącznie 1 pracownika (u konkurencji są to minimum 2 osoby), a przy tym czas pracy uległ skróceniu o połowę w porównaniu do tej samej usługi wykonywanej przez dwie osoby z wykorzystaniem zwykłego pojazdu.

Zatem w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy można uznać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań lub wprowadzenia istotnych ulepszeń w już istniejących produktach. Pojazd zaprojektowany przez Spółkę jest unikalny w skali kraju, wykonany na indywidualne zamówienie i stanowi znaczącą przewagę konkurencyjną dla Spółki Wnioskodawczyni.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W treści wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że do kosztów uzyskania przychodów związanych z realizowanymi obszarami działalności B+R zaliczane są koszty wynagrodzenia kierownika projektu, a także część wynagrodzenia osób oddelegowanych częściowo do uczestnictwa w projekcie. Wnioskodawczyni dodatkowo wskazała, że pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło wykonują zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Wydatki poniesione na oddelegowanie osób do uczestnictwa w projekcie wykonujących prace badawczo-rozwojowe, stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

• czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;

• czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, czy zwolnieniem lekarskim.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że wskazane koszty wynagrodzenia kierownika projektu, a także część wynagrodzenia osób oddelegowanych częściowo do uczestnictwa w projekcie, tj. pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło wykonujących zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem i w tej części prawidłowe.

W odniesieniu do kosztów amortyzacji opisanego środka trwałego, tj. samochodu ciężarowego `(...)` wykorzystywanego w pracach badawczo-rozwojowych należy wskazać, że również stanowią one koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy obliczenia podatku ww. koszty, stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku Spółki.

Dodać trzeba w tym miejscu, że możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych uzależniona jest od rzeczywistego wykorzystania jego do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 powołanej ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, wskazane we wniosku koszty amortyzacji środka trwałego, wykorzystanego na potrzeby prac badawczo-rozwojowych będą stanowić koszty kwalifikowane.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawczyni uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.