0113-KDIPT2-1.4011.287.2020.3.MGR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) oraz z dnia 17 czerwca 2020 r. (darta wpływu 22 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.287.2020.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy oraz z art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, 567, 568), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 maja 2020 r. (data doręczenia 18 maja 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu dniu 25 maja 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 22 maja 2020 r.

Ponieważ uzupełnienie wniosku nie zostało podpisane przez Wnioskodawcę Organ ponownie, pismem z dnia 3 czerwca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.287.2.MGR, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 3 czerwca 2020 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił braki pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 18 czerwca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 17 czerwca 2020 r. przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą…, dla której adresem do korespondencji jest:…, zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) pod numerem NIP: …i numerem REGON:…, pod kodami PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 62.02.Z, 46.51.Z, 46.52.Z, 47.91.Z, 58.29.Z, 61.10.Z, 61.20.Z, 61.90.Z, 62.01.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.98.Z, 71.12.Z, 73.12.C, 74.20.Z, 74.90.Z, 85.59.B, 95.11.Z, 95.12.Z.

Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej zwanej: „ustawą o PAIPP”) są utworami. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem Oprogramowania w dziedzinie dotyczącej branży IT.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej zwaną: „ustawą o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”). Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402).

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz …Sp. z o.o., zarejestrowanej pod adresem:…, wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (Krajowy Rejestr Sądowy)…, NIP…, REGON…, zwanej dalej …Sp. z o.o.

Usługi na rzecz …Sp. z o.o. na podstawie umowy między Wnioskodawcą a … Sp. z o.o. obejmują tworzenie oprogramowania, a w szczególności:

• Wnioskodawca przygotowuje w ramach współpracy skrypty oraz programy odpowiedzialne za monitorowanie stanu infrastruktury oraz stanu i jakości oferowanych przez zleceniodawcę usług. Narzędzia, poza raportowaniom stanu badanego obiektu, mogą wywoływać uruchomienie innych elementów systemu po podjęciu decyzji opartych o otrzymane dane. Tworzone produkty wykorzystują język skryptowy sh/bash lub `(...)`, następnie wyniki pracy przekazywane są dalej do zewnętrznych rozwiązań systemu monitorującego;

• innym z realizowanych w ramach współpracy projektem jest wprowadzanie poprawek i rozbudowywanie wytworzonego przez Wnioskodawcę na zlecenie kontrahenta systemu pomiaru kluczowych wskaźników efektywności (KPI). Korzystając z języka programowania `(...)`, stworzono system zbierający dane ilościowe i jakościowe monitorowanych wartości zadanych wskaźników KPI. Zebrane wartości są przechowywane w bazie danych `(...)` i okresowo agregowane we wskaźniki dobowe. Ostatnim elementem omawianego systemu jest prezentacja tych danych w postaci wizualnej. Wnioskodawca uczestniczy w pracach nad każdym z komponentów systemu pomiaru kluczowych wskaźników efektywności poprzez ich rozwijanie, modyfikację oraz dodawanie nowych funkcjonalności;

• kolejnym z realizowanych w ramach współpracy projektów jest wytworzenie i współtworzenie infrastruktury wykorzystując m.in. język formalny `(...)`. W ramach zadania zdefiniowano środowisko w postaci kodu, który następnie poddawany jest procesowi i w ten sposób przygotowuje opisaną w kodzie infrastrukturę (Infrastructure as Code);

• korzystając z języka programowania `(...)`, stworzono system usprawniający testowanie sprzętu serwerowego po jego złożeniu z komponentów sprzętowych oraz pierwszą instalację systemu operacyjnego. System przechowuje dane o serwerze, który podczas pierwszego uruchomienia zgłasza się do niego. Aplikacja zarządza instalacją systemu operacyjnego, testami poszczególnych komponentów sprzętowych oraz pełni funkcję inwentaryzacyjną. Dane przechowywane są w bazie danych `(...)`, a interfejs użytkownika przygotowano przy użyciu frameworka CSS o nazwie….

W ramach prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a …Sp. z o.o., ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, przechodzi na … Sp. z o.o. Własność przedmiotu, na którym dobro (oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez …Sp. z o.o. z momentem jego przyjęcia. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności …Sp. z o.o.

Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:

• jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,

• jeśli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenie, przystosowywanie, zmiany układu lub jakiekolwiek inne zmiany w programie komputerowym; rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenie do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi. W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1. zakup sprzętu komputerowego,
2. wyposażenie biura,
3. leasing motocyklu,
4. usługi telekomunikacyjne,
5. zakup domeny.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

• zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu;

• przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.:

  1. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;
  2. kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;

• dochodzie ze zbycia Oprogramowania, obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami …Sp. z o.o.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz …Sp. z o.o. polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez …Sp. z o.o. nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz …Sp. z o.o. powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

W piśmie z dnia 17 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której tworzy, ulepsza i modyfikuje programy komputerowe od 2 maja 2016 r. Pierwszą fakturę w ramach takiej działalności Wnioskodawca wystawił 19 maja 2016 r., natomiast została ona opłacona przez Kontrahenta 1 czerwca 2016 r. Wybrał liniową metodę opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w ramach działalności na rzecz swojego Kontrahenta tworzy oprogramowanie komputerowe i przedmiotem umowy wiążącej strony jest wytworzenie oprogramowania i przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego za wynagrodzeniem. Ponadto, w ramach wykonanego projektu, Wnioskodawca wytworzył części finalnego programu komputerowego, które podlegają osobnej ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym miejscu należy podkreślić, że kod który po implementacji skutkuje ulepszeniem lub modyfikacją programu komputerowego, jako samodzielny komponent lub funkcjonalność, również stanowi Utwór w postaci programu komputerowego na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i to ujęcie takich utworów miał na celu Wnioskodawca. Wynika to z ostrożności umotywowanej brakiem legalnej definicji programu komputerowego w polskim porządku prawnym.

Wytworzenie oraz ulepszanie i modyfikacja oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W ramach tej działalności prowadzi On prace twórcze w sposób systematyczny, jak i w sposób zaplanowany oraz metodyczny, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych zastosowań. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Usługi świadczone na rzecz …Sp. z o.o. polegają na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności Kontrahenta nie miały miejsca, ale nie są jedynie zmianami rutynowymi, czy okresowymi. Wytworzone rozwiązanie stanowi nowość również w działalności Wnioskodawcy - nie tworzył On wcześniej podobnych zastosowań. Oprogramowanie stworzone na rzecz …Sp. z o.o. ulepszyło oraz ulepszy, a także rozwinęło bądź rozwinie działanie starych programów, czy rozwiązań.

Dochód uzyskiwany jest przez Wnioskodawcę w zakresie umowy o współpracę zawartej w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej z Kontrahentem wymienionym we wniosku. Zgodnie z zawartą między Wnioskodawcą a Kontrahentem umową, Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej bądź z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Taki dochód Wnioskodawca ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego.

Właścicielem ulepszanego (rozwijanego) oprogramowania jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Natomiast, do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawców, będą Mu przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem, a tym samym również przedmiotem praw autorskich.

Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie, tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy w językach programowania), które ulepszają programy Zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stanowią one bowiem nowe prawo własności intelektualnej. Chwilowo więc (do momentu przeniesienia) owych części oprogramowania, będzie ich właścicielem i następnie przeniesie własność owych części (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) na Zleceniodawcę.

Wnioskodawcy, do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy własności, przysługują prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części oprogramowania, kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, które staje się w momencie jego stworzenia własnością Wnioskodawcy. Własność ta przechodzi na Zleceniodawcę wskutek wykonania umowy. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn Jego działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył. W związku z tym dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które również stanowią przedmiot praw autorskich oraz podlegają ochronie. Wnioskodawca przenosi na rzecz Zleceniodawcy całość autorskich praw majątkowych - zarówno do tych programów, które stworzył sam, jak i do ulepszeń stworzonych dla oprogramowań, których autorem nie był.

Tak, jak w przypadku tworzenia nowego oprogramowania, tak i w związku z ulepszeniem/rozwinięciem oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wnioskodawca nie wie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Jednocześnie wskazuje, że ewidencję prowadzi od 1 stycznia 2019 r., kiedy to pojawiła się możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku dochodowym, tzw. IP Box. Prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztom o których mowa w art. 30ca ust. 4 usuwy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

• zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu;

• przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.:

  1. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;
  2. kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;

• dochodzie ze zbycia Oprogramowania, obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od momentu uzyskania pierwszego dochodu, dla którego zaistniała taka możliwość. Pierwszą fakturę w 2019 r. w związku z opisaną we wniosku działalnością Wnioskodawca wystawił 25 stycznia 2019 r., natomiast została ona opłacona przez Kontrahenta 31 stycznia 2019 r. Zgodnie ze sposobem prowadzenia ewidencji, dochód ten osiągnięty został 31 stycznia 2019 r. Dochód taki osiągany był przez Wnioskodawcę w 2019 r. cyklicznie, tj. co miesiąc, ponieważ zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca wystawia faktury za świadczone usługi raz w miesiącu, przez cały okres trwania współpracy. Usługi na rzecz podmiotu wskazanego we wniosku, związane z tworzeniem oraz ulepszaniem i modyfikowaniem oprogramowania, nadal są przez Wnioskodawcę świadczone.

Świadczone usługi w całości polegają na tworzeniu oprogramowania i jego części, ale aby to było możliwe w obecnych czasach, nie jest już wystarczające samo pisanie kodów i algorytmów, gdyż trzeba też wykonywać inne czynności, które nie polegają stricte na programowaniu, np. konsultacje, konserwacja, refaktoryzacja, działalność marketingowa, prowadzenie dokumentacji, gotowość do pracy, itp.

Dlatego, w celu dokładniejszego zobrazowania struktury wypłacanego wynagrodzenia, Wnioskodawca użył fragmentu „powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz inne usługi”. Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z ulgi IP Box w odniesieniu do wynagrodzenia obejmującego przeniesienie autorskich praw majątkowych (oprogramowanie lub jego części), tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub dochód z takiego prawa uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez Niego usługi.

W związku z nienależytym wykonaniem umowy Zleceniodawca ma prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją z całą pewnością działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Wnioskodawca podał we wniosku następująca koszty, które ponosi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie tworzenia oraz ulepszania i modyfikowania oprogramowania:

1. zakup sprzętu komputerowego,
2. wyposażenie biura,
3. leasing motocyklu,
4. usługi telekomunikacyjne,
5. zakup domeny.

Ad. 1)

Wnioskodawca ponosi koszty na sprzęt komputerowy, pod którym rozumie zakup laptopa, stacji dokującej, klawiatury, myszki, monitorów, okablowania do podłączenia stanowiska oraz zasilacza UPS. Wymienione urządzenia zwiększają użyteczność wykorzystywanego laptopa (np. moc obliczeniowa), w wyniku czego zwiększa się również jakość świadczonych usług programistycznych. Pozwala także zoptymalizować czas pracy. Służą one - zwłaszcza zasilacz, czy okablowanie - również rozbudowie samego sprzętu.

Laptop wykorzystywany jest do procesu programowania, m.in. do pisania kodów i algorytmów oraz sprawdzania kompatybilności programu do urządzenia. Trudno wyobrazić sobie tworzenie oprogramowania bez wykorzystania do tego sprzętu komputerowego. Należy mieć też na uwadze, że komputer umożliwia sprawne i szybkie prowadzenie korespondencji firmowej oraz odczyt dokumentacji projektowych.

Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby do spadku wydajności Jego pracy.

Zważając na wyżej wymieniony sprzęt i jego zastosowanie, to jest on wprost związany z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP).

Ad. 2)

Pod pojęciem kosztów na wyposażenie biura, Wnioskodawca rozumie fotel do pracy przy komputerze oraz biurko i kontenerek na dokumenty. Jego zdaniem, są to również istotne koszty, ponieważ zapewniają komfortowe warunki do wykonywania usług. Charakterystyka pracy programisty pozwala na tworzenie oraz ulepszanie i modyfikowanie oprogramowania w różnych miejscach, jednak najczęściej Wnioskodawca wykonuje swoją pracę we własnym mieszkaniu. Aby dostosować to miejsce do potrzeb wynikających z procesu twórczego, Wnioskodawca zaaranżował przestrzeń poprzez zakup odpowiedniego wyposażenia. Ergonomiczny fotel zapewnia odpowiednią postawę, co jest bardzo istotne przy pracy siedzącej, którą niewątpliwie wykonuje Wnioskodawca. Tak samo jest z biurkiem, które oprócz zapewnienia komfortowych i przede wszystkim odpowiednich warunków, umożliwia też przechowywanie wymaganej dokumentacji. W tym celu Wnioskodawca zakupił również kontenerek. Sporządzanie dokumentacji jest nierozerwalnie połączone z procesem tworzeniem oprogramowania, dlatego prawidłowe jej przechowywanie jest konieczne w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Ad. 3)

W ramach kosztu, który we wniosku został opisany jako leasing motocyklu, Wnioskodawca miał na myśli głównie zapłatę rat leasingowych, ale nie można zapominać o normalnych kosztach jego użytkowania, czyli tankowaniu (paliwo), bądź o naprawach (serwisowanie, konserwacja), czy ubezpieczeniu. Koszty poniesione na leasing motocykla (w tym paliwo, serwisowanie, konserwacja, ubezpieczenia) umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych. Motocykl wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz … Sp. z o.o., jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań. Motocykl i jego zastosowanie są wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP).

Ad. 4)

Jako usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca rozumie opłaty za korzystanie z telefonu w trybie pre-paid. Nie wiąże się to z comiesięczną opłatą, a raczej z opłaceniem faktury raz na 3 bądź 4 miesiące. Wnioskodawca opłaca również Internet mobilny, raz na cały rok. Opłaty związane z telefonem umożliwiają konsultację z Kontrahentem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu oraz dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Kontrahenta i jego oczekiwań. To bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu.

Natomiast opłata za Internet mobilny zapewnia Wnioskodawcy szybki dostęp do sieci, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów), m.in umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania oraz szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Stałe łącze otwiera Wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowych klientów.

Ad. 5)

Wnioskodawca zakupił dostęp do domeny …Służy Mu ona głównie do dostępu do zasobów serwera produkcyjnego spoza sieci lokalnej, a także do budowania infrastruktury niezbędnej do działalności programistycznej. Dostęp do serwera, który jest możliwy dzięki domenie, jest nieoceniony w pracy programisty i zapewnia stały dostęp do zapisanych danych, które służą mu do prowadzenia prac nad oprogramowaniem. Opłata związana z domeną jest cykliczna i wnoszona raz w roku.

Wnioskodawca wskazuje, że każdy z ww. wydatków przyczynia się do wytwarzania oprogramowania. Sprzęt, na którym bezpośrednio tworzone i zapisywane są wyniki prac oraz domena to koszty związane z typowo technicznym aspektem pracy Wnioskodawcy. Czynią one w ogóle możliwym świadczenie usług związanych z programami komputerowymi. Usługi telekomunikacyjne oraz opłaty związane z leasingiem i utrzymaniem motocykla pozwalają na pozostawanie w stałym kontakcie z Kontrahentem i dostosowanie oprogramowania do oczekiwań oraz potrzeb klienta. Wyposażenie biura zapewnia odpowiednie warunki zarówno dla tworzenia programów, jak i przechowywania dokumentacji, która powstaje w trakcie świadczenia usług opisanych we wniosku.

Wnioskodawca jest w stanie powiedzieć, że wymienione we wniosku koszty mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów w prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym, wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie nie są one kosztami, które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 wskazanej ustawy.

Koszty stałe, takie jak usługi telekomunikacyjne, zakup domeny, czy leasing motocykla, mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt ze względu na to, że są to wydatki stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Tak jak sprzęt komputerowy, czy wyposażenie biura, nie eksploatują się one automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie koszta te można przyporządkować wówczas odpowiednio do kilku projektów.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiednią proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzoną działalności gospodarczej w danym okresie.

W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodem ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Wnioskodawca w pytaniu Nr 4 miał na myśli wydatki konieczne do obliczenia wskaźnika nexus znajdującego się w art. 30ca ust. 4, a precyzyjnie kosztów wskazanych pod lit. a) Określenie „badawczo-rozwojową” użyto w obu przepisach, które znajdują się w tym samym akcie prawnym, w wyniku czego Wnioskodawca stwierdził, że pojęcia te są ze sobą powiązane.

Jednak, obserwując wydawane przez Krajową Informację Skarbową interpretacje, już po złożeniu wniosku zauważył następujące stanowisko Organu - przykładowo interpretacja Nr 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC: „Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnożony jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych”.

Wnioskodawca wskazuje, że Infrastructure as Code polega na traktowaniu infrastruktury IT tak, jakby była oprogramowaniem. Dzięki temu można ją wersjonować, a nawet wprowadzać takie praktyki jak test-driven development, continuous integration, czy continuous delivery. Proces tworzenia opisu infrastruktury jako kodu, polega na pisaniu skryptów lub aplikacji wspomagających proces konfiguracji infrastruktury, zamiast każdorazowego dokonywania wszystkich ustawień manualnie. Oznacza to napisanie kodu (za pomocą języków wysokiego poziomu lub każdego języka deklaratywnego) do zarządzania konfiguracjami oraz zautomatyzowania przygotowania infrastruktury.

Pisząc opis w języku programowania `(...)`, tworzony jest zestaw instrukcji do wykonania na serwerach fizycznych, wirtualnych, czy urządzeniach sieciowych. Implementowane są algorytmy posiadające własność podejmowania decyzji co do wykonania, bądź niewykonania kolejnej instrukcji, zapętlania, zagnieżdżania innych fragmentów kodu, czy przechodzenie do innego fragmentu. Celem jest zbudowanie i utrzymanie infrastruktury, która będzie powtarzalna, spójna i wersjonowalna.

W trakcie pracy nad Infrastructure as Code tworzony jest przez Wnioskodawcę kod ułatwiający dalsze zarządzanie infrastrukturą programu komputerowego. Proces ten posiada cechy właściwe dla wytwarzania oprogramowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania Nr 2 i Nr 4 sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r.):

1. Czy prawo autorskie do Oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu opisu infrastruktury w postaci kodu źródłowego (ang. Infrastructure as Code, programmable infrastructure), może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
4. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
   • zakup sprzętu komputerowego,
   • wyposażenie biura,
   • leasing motocyklu,
   • usługi telekomunikacyjne,
   • zakup domeny,,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, mogą zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

1. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r.):

Ad. 1)

Art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule, w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własność intelektualnej przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

1. przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawę przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że Oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy pomiędzy Nim, a `(...)` Sp. z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz `(...)` Sp. z o.o., zalicza się do kwalifikowanych praw własność, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych, sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2)

Choć Infrastructure as Code nie jest takim oprogramowaniem, jakie spotykane jest w typowych warunkach programistycznych, to polega na traktowaniu infrastruktury IT tak, jakby oprogramowaniem była. Cały proces tworzenia opisu infrastruktury wymaga napisania kodu - tak jak w przypadku typowych oprogramowań - za pomocą języków wysokiego poziomu lub każdego języka deklaratywnego. Ze względu na to, że podczas prac nad Infrastructure as Code uwidaczniają się cechy właściwe dla wytwarzania oprogramowania, zdaniem Wnioskodawcy, opis infrastruktury w postaci kodu źródłowego jest Oprogramowaniem, do którego prawo autorskie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowana produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego Oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS (Główny Urząd Statystyczny), Warsaw, https://doi.org/l0.1787/9788388718977-pl).

Według Podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe … Sp. z o.o. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia kryteria takowej:

1. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, w zależności od potrzeb … Sp. z o.o., z którym współpracuje, a … Sp. z o.o. ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb,
2. nieprzewidywalność: … Sp. z o.o., z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Infrastructure as code), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych, języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,
3. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umów z … Sp. z o.o. do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami … Sp. z o.o. i przedstawionym przez nich planem,
4. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz … Sp. z o.o., jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na … Sp. z o.o., co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez … Sp. z o.o.

Biorąc powyższe, tworzenie przez Wnioskodawcę opisu infrastruktury w postaci kodu źródłowego spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3)

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowana produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego Oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/l0.1787/9788388718977-pl).

Według Podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe … Sp. z o.o. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia kryteria takowej:

1. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, w zależności od potrzeb … Sp. z o.o., z którym współpracuje, a … Sp. z o.o. ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb,
2. nieprzewidywalność: … Sp. z o.o., z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowanie), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych, języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,
3. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umów z … Sp. z o.o. do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami … Sp. z o.o. i przedstawionym przez nich planem,
4. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz … Sp. z o.o., jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na … Sp. z o.o., co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez … Sp. z o.o.

Biorąc powyższe, tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonaniu umowy na `(...)` Sp. z o.o. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

• zakup sprzętu komputerowego,

• wyposażenie biura,

• leasing motocyklu,

• usługi telekomunikacyjne,

• zakup domeny.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że Wnioskodawca świadczy na rzecz `(...)` Sp. z o.o. również inne usługi, z których dochód nie może być zaliczony do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania, według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 5)

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

• ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

• z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a+b) x 1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami umowy, z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na `(...)` Sp. z o.o. są:

1. wszelkie majątkowe prawa autorskie,
2. prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimkolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie (czynności te wymagają zgody uprawnionego); tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii,
3. prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, w stosunku do utworów w postaci programów komputerowych, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług.

Jak wskazano w opisie, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie, nie ponosi On innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczoną jako lit. a) we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia Oprogramowania w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie umowy z `(...)`Sp. z o.o. stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem Oprogramowania w dziedzinie dotyczącej branży IT. Świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Spółki z o.o. Usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Spółką obejmują tworzenie oprogramowania. W ramach współpracy jednym z projektów jest wytworzenie i współtworzenie infrastruktury wykorzystując m.in. język formalny `(...)`. W ramach zadania Wnioskodawca definiuje środowisko w postaci kodu, który następnie poddawany jest procesowi i w ten sposób przygotowuje opisaną w kodzie infrastrukturę (Infrastructure as a Code). Wnioskodawca doprecyzował, że Infrastructure as Code polega na traktowaniu infrastruktury IT tak, jakby była oprogramowaniem. Proces tworzenia opisu infrastruktury jako kodu, polega na pisaniu skryptów lub aplikacji wspomagających proces konfiguracji infrastruktury, zamiast każdorazowego dokonywania wszystkich ustawień manualnie. Oznacza to napisanie kodu (za pomocą języków wysokiego poziomu lub każdego języka deklaratywnego) do zarządzania konfiguracjami oraz zautomatyzowania przygotowania infrastruktury. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, obejmujący badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana jest również w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzy On oprogramowanie w zależności od potrzeb podmiotu, z którym współpracuje, a podmiot ten ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawca korzysta z dostępnej wiedzy, ale skutkiem Jego działalności w postaci stworzenia oprogramowania jest nowe, nieistniejące w ramach wcześniejszej działalności podmiotu, z którym współpracuje, oprogramowanie. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego podmiotu, opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Działalność Wnioskodawcy dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. W ramach prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Spółką, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, przechodzi na Spółkę. Własność przedmiotu, na którym dobro (oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez Spółkę z momentem jego przyjęcia. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Zgodnie z zawartą między Wnioskodawcą a Spółką umową, osiąga On dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej bądź z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Odrębną ewidencję prowadzi od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prawidłową i terminową realizacją prac oraz odpowiedzialność za nie wobec osób trzecich. W ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki na: zakup sprzętu komputerowego, wyposażenie biura, leasing motocyklu, usługi telekomunikacyjne, zakup domeny.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, polegające na tworzeniu opisu infrastruktury w postaci kodu źródłowego (ang. Infrastructure as Code, programmable infrastructure) oraz tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej działalności Wnioskodawcy.

Rozpatrując kwestię uznania wskazanych we wniosku wydatków na:

• zakup sprzętu komputerowego,

• wyposażenie biura, w którego skład wchodzą: fotel do pracy, biurko i kontenerek na dokumenty,

• leasing motocyklu,

• usługi telekomunikacyjne,

• zakup domeny,

poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ wskazuje, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

• kwalifikowanymi IP,

• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej wniosku należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 cyt. ustawy litera a) wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej musi ponosić wydatki na: zakup sprzętu komputerowego, wyposażenie biura, leasing motocyklu, usługi telekomunikacyjne, zakup domeny. Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kwalifikacji dochodu ze zbycia praw autorskich do oprogramowania oraz możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wskazać należy, że:

• autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu opisu infrastruktury w postaci kodu źródłowego (ang. Infrastructure as Code, programmable infrastructure), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: zakup sprzętu komputerowego, wyposażenie biura (fotel do pracy, biurko i kontenerek na dokumenty), leasing motocyklu, usługi telekomunikacyjne, zakup domeny, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania lub jego części (Oprogramowanie) stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ponieważ Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r. zaprowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. może stosować stawkę, o której mowa wyżej.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych programistów, z którymi współpracuje.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenia przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenia przyszłe będą się różniły od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.