INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2020 r. (data wpływu: 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, uzupełniony w dniu 4 czerwca 2020 r.
We wniosku, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.
W 2017 roku Wnioskodawca podpisał akt notarialny będący umową sprzedaży zabudowanej nieruchomości rolnej działki nr … oraz działki …. (sąsiednia) położonych w obrębie ewidencyjnym …, jednostce ewidencyjnej …, powiat …, województwo …. Akt został podpisany dnia 5 lipca 2017 r. Ww. nieruchomość Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej mamie, która odeszła dnia 10 czerwca 2017 r. W związku z tym, w myśl ówcześnie obowiązujących przepisów sprzedaż nieruchomości otrzymanej w spadku, przed upływem pięciu lat od jej otrzymania, obciążona jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%. Chyba, że dochód uzyskany ze sprzedaży zostanie przeznaczony na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, co w większej części zostało spełnione.
Całość transakcji została rozpoczęta dnia 27 lutego 2017 r. podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w której sprzedający zobowiązał się sprzedać nieruchomość o łącznej powierzchni 40 arów wraz z zabudowaniami, po dokonaniu podziału geodezyjnego działki … i wydzieleniu działki o łącznej powierzchni 40 arów za cenę 199.999 zł w terminie do dnia 31 maja 2017 r., a kupujący zobowiązał się powyższą nieruchomość kupić. W tym czasie sprzedającym była mama Wnioskodawcy. Kupujący wręczył sprzedającemu kwotę 10.000 zł tytułem zaliczki.
Ze względu na skomplikowaną sytuację w tamtym czasie (mama poważnie chorowała) i konieczność zapewnienia jej zaraz po sprzedaży domu (która z przyczyn formalnych wydłużała się) nowego lokum, dnia 22 maja 2017 roku doszło do podpisania aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży w którym kupujący przekazał sprzedającemu kwotę 120.000 zł tytułem zaliczki (potwierdzony przelewem bankowym, którego adresatem jest mama Wnioskodawcy), a która miała zostać przeznaczona na zaliczkę na poczet zakupu mieszkania w …. Przelew zaliczki na zakup domu w … został wykonany 26 maja 2017 r.
22 maja 2017 roku (tego samego dnia, co aneks do umowy) podpisano akt notarialny stanowiący umowę deweloperską, przedwstępnego zakupu mieszkania przez mamę Wnioskodawcy, w której nabywca (mama Wnioskodawcy) zobowiązuje się zapłacić cenę sprzedaży w następujący sposób:
- kwotę 101.150 zł w terminie do dnia 6 czerwca 2017 roku,
- kwotę 17.850 zł w terminie do dnia 31 lipca 2017 roku.
W razie niespełnienia tego warunku deweloper miał prawo odstąpić od umowy. Ten warunek został spełniony zgodnie z umową (formalnie przez mamę Wnioskodawcy), czyli do wyznaczonej daty środki na zakup mieszkania zostały przelane na konto dewelopera.
Tak więc mama Wnioskodawcy otrzymała łącznie 130.000 zł tytułem zaliczki na poczet sprzedaży domu w … oraz przekazuje ją w wysokości 101.150 zł na zakup mieszkania w …. Mama Wnioskodawcy umiera 10 czerwca 2017 r.
Ostatecznie do sfinalizowania umowy sprzedaży domu w … dochodzi 5 lipca 2017 r., czyli w niecały miesiąc po śmierci mamy Wnioskodawcy, gdzie właścicielem sprzedawanej nieruchomości jest już Wnioskodawca. W dniu sprzedaży domu Wnioskodawca otrzymuje kwotę 25.000 zł, a w ciągu roku ma otrzymać resztę pieniędzy za sprzedany dom, czyli kwotę 45.000 zł.
Do podpisania aktu notarialnego związanego z zakupionym mieszkaniem w … będącego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności dochodzi 22 listopada 2017 r. Kwotę 17.850 zł, czyli drugą część kwoty sprzedaży mieszkania Wnioskodawca wpłaca w wyznaczonym terminie, czyli do 31 lipca 2017 r.
Kwestia samego podatku od spadków i darowizn została już uregulowana. W ówczesnej sytuacji Wnioskodawcy tak naprawdę nie był On sprzedającym tę nieruchomość, a raczej ostatecznym wykonawcą zaistniałej sytuacji, która była na tyle zaawansowana i powiązana opisanymi umowami i uwarunkowaniami, że finalnie wycofanie się Wnioskodawcy z podpisania aktu notarialnego o sprzedaży nieruchomości w miejscowości … było mało prawdopodobne, a na pewno spowodowałoby uciążliwe konsekwencje nie tylko materialne.
Tym bardziej, że poza samym aktem sprzedaży trwały i były zaawansowane przygotowania jak i czynności związane z wyprowadzką z domu w …, a w związku z tym również poniesione koszty, częściowo sfinansowane z zaliczki, np. umowa deweloperska i wynajem firmy do przeprowadzek.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do wyżej opisanej sytuacji, czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w … stanowią źródło przychodu Wnioskodawcy, czy stanowiły przychód mamy Wnioskodawcy? Czy w opisanym przypadku przyjmując jako datę graniczną śmierć mamy, środki, które otrzymała ona ze sprzedaży traktować jako jej źródło przychodu, a te które otrzymał Wnioskodawca, już po jej śmierci, jako Jego źródło przychodu?
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sprawie w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży nieruchomości w … stanowiły źródło przychodu mamy Wnioskodawcy, w tej części, która została przekazana jej w procesie sprzedaży, a źródłem przychodu Wnioskodawcy była ta część, którą otrzymał On już po jej śmierci od kupującego. Tym bardziej, że zawarte umowy przedwstępne stanowiły zobowiązanie do całkowitego zbycia ww. nieruchomości w konkretnym terminie, który uległ też wydłużeniu z przyczyn niezależnych (inaczej do podpisania aktu notarialnego doszłoby za życia mamy), a większa część pieniędzy została przelana i rozdysponowana przez mamę Wnioskodawcy.
Wnioskodawca wszedł w obowiązek sprzedaży, która została już rozpoczęta i tak naprawdę była bliska sfinalizowania jeszcze przed śmiercią mamy Wnioskodawcy. Na co też wskazują daty przelanych środków za nieruchomości w …, jak również wpłacone pieniądze na kupno mieszkania, które zostały zrealizowane jeszcze przez mamę Wnioskodawcy (czyt. za jej życia). Podpisując już akt notarialny w niecały miesiąc po odejściu mamy, przychodem Wnioskodawcy stały się pieniądze, które Wnioskodawca otrzymał już po podpisaniu aktu. Ponieważ te które zostały przelane jeszcze na konto mamy Wnioskodawcy zostały już zadysponowane na konkretny cel, określone mieszkanie, jak również ich mniejsza część na inne cele. Analogicznie można zinterpretować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 969/15 dotyczący zadatku na zakup nieruchomości w kontekście ulgi mieszkaniowej. Choć sprawa w swojej istocie dotyczy innej sytuacji niż przedstawiona przez Wnioskodawcę to Sąd wskazuje w uzasadnieniu sposób w jaki należy traktować przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości i związane z nimi środki pieniężne przekazywane na poczet sprzedaży w formie zaliczki lub zadatku. Jak czytamy w uzasadnieniu: „Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle kreśloną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej) jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - stają się częścią ceny sprzedaży”.
Z tak opisanej interpretacji w takim razie jasno wynika zdaniem Wnioskodawcy, że nie można traktować daty podpisania aktu notarialnego jako jedynego wyznacznika kupna i sprzedaży nieruchomości, a to właśnie umowy przedwstępne zawarte przez mamę Wnioskodawcy zdefiniowały sprzedaż nieruchomości.
W sytuacji Wnioskodawcy datą graniczą była również śmierć mamy. W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, że w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem Wnioskodawcy od sprzedaży nieruchomości jest kwota pieniędzy, którą otrzymał już po śmierci mamy. De facto spadkiem Wnioskodawcy była również umowa deweloperska z wpłaconą zaliczką w wysokości 101.150 zł. Wnioskodawca jest też świadomy tego, że w takiej sytuacji przy założeniu Wnioskodawcy, że dochód ze sprzedaży domu to tylko 70.000 zł, ta kwota (101.150 zł) nie będzie stanowiła ulgi mieszkaniowej ze względu na to, że została faktycznie wydana przez mamę Wnioskodawcy, jednak kwota 17.500 zł będąca resztą ceny sprzedaży mieszkania deweloperskiego już będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jak również pozostałe wydatki związane z remontem mieszkania i jego adaptacją na cele mieszkaniowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
Użyte w przytoczonym przepisie pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, to znaczy że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności. Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ogólne zasady spadkobrania w prawie spadkowym wskazują, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, zaś chwila ta, na mocy art. 925 kodeksu cywilnego stanowi moment nabycia przez spadkobiercę spadku.
Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie jest odpłatnym zbyciem, gdyż umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności. Przeniesienie prawa własności następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Bez znaczenia pozostają też wpłaty wynikające z umowy przedwstępnej uiszczone na poczet przyszłej sprzedaży.
Umowa sprzedaży uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.
Z opisu zdarzenia wynika, że przyrzeczona umowa sprzedaży została zawarta w dniu 5 lipca 2017 r. Umowy przedwstępne nawet zawarte w formie aktu notarialnego nie wywołują skutków w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stanowią jedynie zobowiązanie zbywcy do określonych zachowań. W przedmiotowej sprawie zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zawarcie umowy przedwstępnej prowadzi do zbycia nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Sama umowa przedwstępna nie przenosi bowiem prawa własności.
W odniesieniu do Wnioskodawcy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po upływie którego nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, tj. od końca 2017 r. W konsekwencji, sprzedaż w nieruchomości dokonana w dniu 5 lipca 2017 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż środki ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód podatkowy Wnioskodawcy.
Należy również dodać, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Zastrzeżenia wymaga, że ocenie organu interpretacyjnego nie podlegała część stanowiska Wnioskodawcy odnosząca się do zwolnienia przedmiotowego z uwagi na brak wątpliwości interpretacyjnych (pytania) w tym zakresie.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.