0113-KDIPT2-2.4011.209.2020.2.KR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku (data wpływu 14 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, w części dotyczącej:

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup nieruchomości gruntowej (ceny nabycia) oraz wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem tej nieruchomości – jest prawidłowe,

• zaliczenia spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych do wydatków na cele mieszkaniowe – jest prawidłowe,

• w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.209.2020.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 marca 2020 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 31 marca 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dnia 9 września 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła, wspólnie z ówczesnym mężem, do majątku wspólnego małżeńskiego, nieruchomość gruntową za cenę 84 000 zł. Nadto koszt zakupu winien zostać powiększony o koszty transakcyjne zawarte w akcie notarialnym, w wysokości 3 022 zł 50 gr. W dniu 20 września 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła, wraz z ówczesnym mężem, umowę o kredyt hipoteczny, zaciągając kredyt na budowę domu w wysokości 410 000 zł. Kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce. Za kredyt Wnioskodawczyni i Jej były małżonek odpowiadają solidarnie. Strony spożytkowały całość kredytu na cele budowlane, wznosząc na nieruchomości budynek mieszkalny. Wydatki są częściowo udokumentowane fakturami VAT (podatek od towarów i usług), a częściowo nie, ponieważ budowa odbywała się w części systemem gospodarczym. Małżeństwo stron, a tym samym wspólność majątkowa małżeńska, ustało na mocy wyroku Sądu Okręgowego, który wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. rozwiązał małżeństwo stron przez rozwód. Po rozwiązaniu małżeństwa i do chwili spłaty kredytu hipotecznego, byli małżonkowie solidarnie odpowiadali za to zobowiązanie do czasu spłaty kredytu. W dniu 30 kwietnia 2019 r. strony, już jako współwłaściciele nieruchomości w częściach równych, tj. po 1/2 udziału, dokonali sprzedaży nieruchomości za cenę 645 000 zł. Z uzyskanej ze sprzedaży domu sumy byli małżonkowie – współwłaściciele nieruchomości przeznaczyli 415 571 zł i 10 gr na spłatę całkowitą kredytu (w tym kapitału 407 422 zł 65 gr i prowizję za wcześniejszą spłatę 8 148 zł 45 gr). Spłata kredytu nastąpiła w dniu 2 maja 2019 r. W związku ze sprzedażą nieruchomości strony poniosły opłatę planistyczną nałożoną przez Gminę w wysokości 5 753 zł, przy czym na Wnioskodawczynię przypadła połowa tej sumy, czyli 2 876 zł 50 gr. Sumą pozostałą, po spłacie kredytu hipotecznego, ze sprzedaży nieruchomości jest zatem 229 428 zł 90 gr. Suma ta, stanowiąca majątek dorobkowy małżeński uległa podziałowi w drodze umowy zawartej w dniu 23 grudnia 2019 r., w ten sposób że Wnioskodawczyni otrzymała 106 714 zł 45 gr, a Jej były mąż otrzymał 122 714 zł 45 gr. Po odliczeniu od tejże sumy kosztów nabycia nieruchomości gruntowej przez strony (tj. 87 022 zł 50 gr) oraz opłaty planistycznej nałożonej przez Gminę, sumą stanowiącą zysk z transakcji jest kwota 142 406 zł 40 gr. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć, w przeciągu 3 lat od sprzedaży, cały przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wydatkiem stanowiącym własny cel mieszkaniowy będzie budowa domu jednorodzinnego. Całość środków ze sprzedaży udziału Wnioskodawczyni w nieruchomości zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni posiada prawo współwłasności gruntu (działki), na którym budowany jest dom przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni. W budynku tym Wnioskodawczyni zaspokajała będzie swoje potrzeby mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania jest cena sprzedaży nieruchomości (przychód) pomniejszony przez koszty jego uzyskania, które stanowią:
   1. kredyt zaciągnięty na budowę tejże nieruchomości (który to kredyt został spłacony ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości),
   2. cena zakupu nieruchomości wraz z kosztami?
2. Czy w przypadku podziału majątku wspólnego małżonków, opodatkowanie dochodu z tytułu nieruchomości objętej wspólnością majątkową, następuje w częściach równych, czy też w części odpowiadającej udziałowi małżonków w dochodzie ze sprzedaży nieruchomości ustalonemu w umowie o dział majątku wspólnego?
3. Czy przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego i wydanego w całości na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania jest cena sprzedaży nieruchomości (przychód) pomniejszona przez koszty jej uzyskania które stanowią:

1. kredyt zaciągnięty na budowę tejże nieruchomości (który to kredyt został spłacony ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości),
2. cena zakupu nieruchomości wraz z kosztami.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku podziału majątku wspólnego małżonków, opodatkowanie dochodu z tytułu nieruchomości objętej wspólnością majątkową, następuje w części odpowiadającej udziałowi małżonków w dochodzie ze sprzedaży nieruchomości ustalonemu w umowie o dział majątku wspólnego.

Zaś w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawczyni uważa, że przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego i wydanego w całości na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, w części dotyczącej:

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup nieruchomości gruntowej (ceny nabycia) oraz wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem tej nieruchomości –jest prawidłowe,

• zaliczenia spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych do wydatków na cele mieszkaniowe – jest prawidłowe,

• w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z ówczesnym mężem, do majątku wspólnego małżeńskiego, nieruchomość gruntową za cenę 84 000 zł. Koszt zakupu został powiększony o koszty transakcyjne zawarte w akcie notarialnym, w wysokości 3 022 zł 50 gr. W 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła wraz z ówczesnym mężem, umowę o kredyt hipoteczny, zaciągając w banku mającym siedzibę w Polsce kredyt na budowę domu w wysokości 410 000 zł. Całość kredytu Wnioskodawczyni wspólnie z ówczesnym mężem przeznaczyła na cele budowlane, wznosząc na nieruchomości budynek mieszkalny. Wydatki są częściowo udokumentowane fakturami VAT, a częściowo nie, ponieważ budowa odbywała się w części systemem gospodarczym. Wspólność majątkowa małżeńska Wnioskodawczyni i Jej męża ustała na mocy wyroku Sądu, który wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. rozwiązał małżeństwo przez rozwód. Po rozwiązaniu małżeństwa i do chwili spłaty kredytu hipotecznego, byli małżonkowie solidarnie odpowiadali za to zobowiązanie do czasu spłaty kredytu. W dniu 30 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni i Jej były mąż, już jako współwłaściciele nieruchomości w częściach równych, tj. po 1/2 udziału, dokonali sprzedaży nieruchomości za cenę 645 000 zł. Z uzyskanej ze sprzedaży domu sumy byli małżonkowie – współwłaściciele nieruchomości przeznaczyli 415 571 zł i 10 gr na spłatę całkowitą kredytu (w tym kapitału 407 422 zł 65 gr i prowizję za wcześniejszą spłatę 8 148 zł 45 gr). Spłata kredytu nastąpiła w dniu 2 maja 2019 r. W związku ze sprzedażą nieruchomości strony poniosły opłatę planistyczną nałożoną przez Gminę w wysokości 5 753 zł, przy czym na Wnioskodawczynię przypadła połowa tej sumy, czyli 2 876 zł 50 gr. Sumą pozostałą, po spłacie kredytu hipotecznego, ze sprzedaży nieruchomości jest zatem 229 428 zł 90 gr. Suma ta, stanowiąca majątek dorobkowy małżeński uległa podziałowi w drodze umowy zawartej w dniu 23 grudnia 2019 r., w ten sposób że Wnioskodawczyni otrzymała 106 714 zł 45 gr, a Jej były mąż otrzymał 122 714 zł 45 gr. Po odliczeniu od tejże sumy kosztów nabycia nieruchomości gruntowej przez Wnioskodawczynię i Jej byłego męża (tj. 87 022 zł 50 gr) oraz opłaty planistycznej nałożonej przez Gminę, sumą stanowiącą zysk z transakcji jest kwota 142 406 zł 40 gr. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć, w przeciągu 3 lat od sprzedaży, cały przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wydatkiem stanowiącym własny cel mieszkaniowy będzie budowa domu jednorodzinnego. Całość środków ze sprzedaży udziału Wnioskodawczyni w nieruchomości zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni posiada prawo współwłasności gruntu (działki), na którym budowany jest dom przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni. W budynku tym Wnioskodawczyni zaspokajała będzie swoje potrzeby mieszkaniowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę), jak i budynek. W takim przypadku mówi się o sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem np. mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie udziału w przedmiotowej zabudowanej nieruchomości nastąpiło w 2019 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (w przedmiotowej sprawie w 2015 r.) – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość nabyta została przez Wnioskodawczynię wspólnie z byłym mężem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosownie do przepisu art. 43 § 1 tejże ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Powyższe przepisy ww. ustawy określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasności łącznej co znaczy, że udziały w tej wspólności nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu.

Z analizy sprawy wynika, że w dniu 13 marca 2019 r. doszło do rozwiązania związku małżeńskiego na mocy wyroku sądu. Byli małżonkowie nie dokonali podziału majątku wspólnego przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, a zatem ich udziały w majątku wspólnym wynosiły po 1/2 części. Sprzedaży przedmiotowych udziałów dokonali Oni jako współwłaściciele nieruchomości w dniu 30 kwietnia 2019 r., zaś podziału majątku wspólnego dokonali w drodze umowy zawartej w dniu 23 grudnia 2019 r.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży przysługującego Jej udziału w prawie własności nieruchomości, zobowiązana jest do opodatkowania dochodu uzyskanego z transakcji ww. sprzedaży proporcjonalnie do udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w prawie własności do nieruchomości. Na gruncie analizowanej sprawy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowić będą własność Wnioskodawczyni wyłącznie w części przypadającej na Wnioskodawczynię, a zatem będzie to połowa kwoty uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia dokonanego w 2019 r. Wyjaśnić należy, że zarówno Wnioskodawczyni jak i współwłaściciel nieruchomości – były mąż osiągnęli odrębnie dochód, a zatem u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo-prawnego.

To oznacza, że Wnioskodawczyni należy przypisać przychody i koszty odpowiednio do wielkości posiadanego przez Nią udziału w nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy – w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c albo ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz zapis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym Wnioskodawczyni może zaliczyć zatem koszt nabycia udziału w nieruchomości gruntowej, czyli wydatek jaki poniosła na zakup nieruchomości gruntowej w 2015 r. (połowę ceny za jaką nabyto nieruchomość gruntową określoną w umowie sprzedaży). Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia mogą być również, np. koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem tej działki – w przedmiotowej sprawie w wysokości połowy poniesionych kosztów notarialnych.

Ponadto – zgodnie z rozpatrywanym przepisem – kosztami uzyskania przychodu są także nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. W przypadku Wnioskodawczyni za takie koszty należy uznać wydatki, które Wnioskodawczyni i Jej były mąż ponieśli na budowę domu, a które zwiększyły wartość nieruchomości. Wydatki na budowę domu stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Jak zostało wskazane na wstępie, w świetle prawa cywilnego w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem zatem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Natomiast w przypadku budowy domu na cudzym gruncie, np. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, budynek stanowi od gruntu odrębną nieruchomość budynkową, a zatem wówczas mamy do czynienia z kosztem wytworzenia. Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawczyni wraz z byłym mężem wybudowali budynek (dom) na własnym gruncie. Stąd też możemy mówić jedynie o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wydatki, które Wnioskodawczyni i Jej były mąż ponieśli na budowę budynku mieszkalnego niezależnie od tego, czy zostały sfinansowane środkami z kredytu bankowego czy zostały sfinansowane ze środków własnych, mogą stanowić nakłady zwiększające jej wartość i jako takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, poczynione w czasie posiadania nieruchomości, niewątpliwie przyczyniły się do podwyższenia wartości sprzedawanego przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca wymaga, aby nakłady były udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych – tylko wówczas mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Stanowi o tym jednoznacznie art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w rozpatrywanej sprawie wydatki na budowę domu są częściowo udokumentowane fakturami VAT, to wyłącznie te wydatki mogą być nakładami, stanowiącymi koszty uzyskania przychodów – w przedmiotowej sprawie w wysokości połowy kwoty stanowiącej udokumentowane fakturami VAT nakłady na budowę domu.

Wyżej wymieniony przepis tj. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźne wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości. I tak do owych kosztów można wyłącznie zaliczyć koszty zakupu działki (nieruchomości gruntowej) oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych (wartość nieruchomości) – w rozpatrywanej sprawie poczynione nakłady na budowę domu, udokumentowane fakturami VAT.

Za taki nakład nie sposób uznać – tak jak chce Wnioskodawczyni – kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu oraz jego spłaty. Kredyt nie ma charakteru nakładu na nieruchomość, nakładem może być dopiero to, co za pieniądze od banku zostało zakupione i wykorzystane do budowy (materiały, usługi) zwiększając wartość nieruchomości. Nakłady takie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały udokumentowane w sposób określony w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sama spłata kredytu nie jest więc nakładem na nieruchomość, lecz spłatą zobowiązania zaciągniętego wobec banku. Warto również pamiętać, że spłata kredytu nigdy nie stanowi kosztów uzyskania przychodu co zdaje się być oczywiste w sytuacji, kiedy udzielenie kredytu nie skutkuje po stronie kredytobiorcy powstaniem przychodu do opodatkowania. Spłata takiego kredytu nie jest zatem ani kosztem nabycia nieruchomości, ani nie sposób takiej spłaty zaliczyć do nakładów zwiększających wartość nieruchomości w trakcie jej posiadania.

Tutejszy Organ podkreśla, że zaciągnięty kredyt na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu ani kosztu jego uzyskania. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki związane ze spłatą kredytu bankowego. Stanowisko takie jest uzasadnione, gdyż zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a więc spłata kredytu nie może być kosztem uzyskania przychodu.

Wobec powyższego podkreślić jeszcze raz należy, że skoro będąc w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, wspólnie – Wnioskodawczy i Jej mąż – ponosili koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej oraz koszty notarialne związane z tym nabyciem oraz koszt w postaci częściowo udokumentowanych fakturami VAT nakładów poniesionych na budowę domu, a po ustaniu związku małżeńskiego wielkość przysługujących im udziałów wynosi po 1/2, zatem Wnioskodawczyni ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu może do kosztów tych zaliczyć połowę kwoty za którą małżonkowie dokonali nabycia prawa własności do przedmiotowej nieruchomości gruntowej oraz połowę kosztów opłat notarialnych związanych z tym nabyciem ale również jest zobowiązana w kosztach tych uwzględnić połowę kwoty stanowiącej udokumentowane fakturami VAT nakłady na budowę domu.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy, wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek ‒ raz jako poniesiony np. na wybudowanie domu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby budowę domu jednorodzinnego. W przepisie tym ustanowiono zatem, zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Nie mniej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawczyni zamierza skorzystać ze zwolnienia powinna liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np. czy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie wydatkowane zostały przez podatnika na własne cele mieszkaniowe.

Z treści opisu stanu faktycznego oraz postawionego do niego pytania oznaczonego nr 3 wynika, że Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny na budowę domu jednorodzinnego, w którym będzie zaspokajała swoje potrzeby mieszkaniowe. Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego i wydanego w całości na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, że Wnioskodawczyni nie wskazała daty zaciągnięcia ww. kredytu hipotecznego na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika, że przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, podatnik winien zaciągnąć kredyt na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy wskazuje, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej na cel określony w pkt 1 lit. d) tj. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju – czyli zaciągniętym przez podatnika m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego oraz aby zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tylko łączne spełnienie tych przesłanek pozwala uznać spłatę kredytu jako wydatku na własny cel mieszkaniowy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię przed dniem uzyskania przychodu na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, przy jednoczesnym spełnieniu wszystkich przesłanek wyżej opisanych, mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na spłatę kredytu może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zaznaczyć należy, że spłata kredytu hipotecznego na budowę domu zaciągniętego po sprzedaży udziału w nieruchomości, nie będzie uprawniała do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z dokonanego w 2019 r. odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy w wysokości połowy ceny określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o połowę kosztów odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów w wysokości połowy poniesionych kosztów określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, określony zgodnie z art. 19, Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu zdefiniowane w art. 22 ust. 6c, do których będzie mogła zaliczyć połowę kwoty za którą małżonkowie dokonali nabycia prawa własności do przedmiotowej nieruchomości gruntowej oraz połowę kosztów opłat notarialnych związanych z tym nabyciem ale również jest zobowiązana w kosztach tych uwzględnić połowę kwoty stanowiącej udokumentowane fakturami VAT nakłady na budowę domu.

Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki związane ze spłatą kredytu bankowego bowiem zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego. Zatem, zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a więc spłata kredytu nie może być kosztem uzyskania przychodu.

Wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię przed dniem uzyskania przychodu na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, przy jednoczesnym spełnieniu wszystkich przesłanek wyżej opisanych, mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto, zauważyć należy, że przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Stąd też Organ interpretacyjny nie analizował przedstawionych przez Wnioskodawczynię kwot.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.