0114-KDIP3-1.4011.42.2020.2.EC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 marca 2020 r. (data nadania 30 marca 2020 r., data wpływu 30 marca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.42.2020.1.MG (data doręczenia 27 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 marca 2020 r. (data nadania 26 marca 2020 r., data doręczenia 27 marca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.42.2020.1.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 30 marca 2020 r. (data nadania 30 marca 2020 r., data wpływu 30 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie za pośrednictwem platformy e-PUAP. Powyższe uzupełnienie z dnia 30 marca 2020 r. zostało również przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego (data nadania 30 marca 2020 r, data wpływu 1 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest stan faktyczny przedstawiony poniżej:

Wnioskodawca:

• prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania i doradztwa w zagadnieniach informatycznych,
• posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
• rozlicza się na zasadach ogólnych w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów,
• niezależnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dla którego chce skorzystać z ulgi z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi odrębną ewidencję, zgodnie z przepisami art. 30cb w/w ustawy.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo - rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje na zlecenie X sp. z o.o. (specjalistycznej firmy zajmującej się pełnym spektrum zagadnień związanych z bezpieczeństwem IT) testy penetracyjne systemów teleinformatycznych. Testy te polegają na przeprowadzeniu szeregu czynności w celu odnalezienia słabości w badanych systemach i opracowaniu rekomendacji do ich naprawy.

Dla sprawnego przeprowadzania testów penetracyjnych, o których mowa powyżej, Wnioskodawca tworzy skrypty i oprogramowanie komputerowe, które automatyzują następujące procesy:

• generowanie raportów z wyników prac, na podstawie plików źródłowych json, docx i png,
• weryfikację siły haseł użytkowników domeny opartej o system Microsoft Windows,
• weryfikację pokrycia oraz jakości wykonywanych testów aplikacji webowych oraz endpointów … z wykorzystaniem mechanizmów sztucznej inteligencji,
• audytowanie konfiguracji systemów operacyjnych ….
• weryfikacje kondycję bezpieczeństwa sieci klienta na podstawie generowanego ruchu.

Ponadto w ramach realizacji zleceń dla X sp. z o. o. Wnioskodawca:

• stworzył oprogramowanie do bezpiecznej wymiany plików i danych z klientami bazujący na aplikacji webowej i szyfrowaniu TLS, która usuwa plik po określonym czasie od pobrania,
• stworzył oprogramowanie do wystawiania faktur, wyliczania przychodów firmy w zależności od okresu czasu i z podziałem na klientów,
• stworzył i rozwija oprogramowania HIDude.

Również w ramach realizacji zleceń dla X sp. z o. o. Wnioskodawca tworzy:

• skrypty rozbudowujące funkcjonalności oprogramowania firmy trzeciej B pozwalające na automatyzację głównie procesów związanych z zarządzaniem sesją w aplikacjach www,
• skrypty rozbudowujące funkcjonalności oprogramowania firm trzecich N oraz M pozwalające na automatyczną weryfikację występowania danej podatności a następnie jej wyeksploatowaniu (wykorzystaniu),
• inne skrypty dedykowane tylko jednemu konkretnemu projektowi.

Powyższe skrypty i oprogramowanie komputerowe są wykorzystywane i aktualizowane w każdym projekcie z poszczególnych dziedzin działalności i pozwalają na automatyzację pewnych procesów oraz weryfikację jakości oddawanej usługi co przekłada się na zmniejszenie czasochłonności realizowanych projektów czego i uzyskanie większej konkurencyjności dzięki wykorzystaniu nowoczesnych technologii.

Ponadto w ramach realizacji zleceń dla X sp. z o. o. Wnioskodawca prowadzi szkolenia z obszaru bezpieczeństwa systemów informatycznych i sprzętu elektronicznego (szkolenia z inżynierii odwrotnej programowania, szkolenia z inżynierii odwrotnej złośliwego oprogramowania, szkolenia z badania bezpieczeństwa aplikacji dla urządzeń mobilnych). Dla realizacji tych szkoleń Wnioskodawca tworzy programy komputerowe będące narzędziami wykorzystywanymi w tych szkoleniach.

Wnioskodawca prowadzi więc prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu swoich zasobów wiedzy. Działalność opisana powyżej polega bowiem na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez zleceniodawcę nie miały miejsca.

Oprogramowanie stworzone na rzecz zleceniodawcy tworzy nowe programy komputerowe, ulepsza i rozwija działanie starych programów. Działalność Wnioskodawcy dotyczy więc tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Działalność ta jest prowadzona w sposób systematyczny.

Skrypty i oprogramowanie stanowią programy komputerowe, czyli zestawy instrukcji adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jest więc to sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania.

Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), a w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są programy komputerowe. Natomiast przepis art. 74 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Zatem skrypty i oprogramowanie, o których mowa powyżej, objęte są ochroną prawną na podstawie powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca posiada pełne nieograniczone prawa autorskie do opisanych powyżej programów komputerowych.

Autorskie prawa majątkowe zarówno do wyników prac, czyli raportów i programów szkoleniowych jak i do wytworzonych podczas prac skryptów i oprogramowania komputerowego (programów komputerowych) przenoszone są każdorazowo na X sp. z o. o. Otrzymywane od zleceniodawcy wynagrodzenie za prace obejmuje zarówno wynagrodzenie za wykonanie testów i szkoleń jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych, odrębnie wyszczególnione na fakturze.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.42.2020.1.MG Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z póżn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? - Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r„ poz. 1387 z póżn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowanyi uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że:

1. We wniosku o indywidualną interpretację, w opisie stanu faktycznego wyraźnie stwierdzono, że „Wnioskodawca prowadzi więc prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu swoich zasobów wiedzy. Działalność opisana powyżej polega bowiem na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez zleceniodawcę nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz zleceniodawcy tworzy nowe programy komputerowe, ulepsza i rozwija działanie starych programów. Działalność Wnioskodawcy dotyczy więc tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Działalność ta jest prowadzona w sposób systematyczny." A więc odpowiedź na część wezwania znajduje się w opisie stanu faktycznego wniosku.
2. To, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy jest elementem ciągu logicznego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, prowadzącego do rozstrzygnięcia, czy przekazane zleceniodawcy prawa autorskie do skryptów i oprogramowania, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy kwalifikowane dochody ze sprzedaży tych praw podlegają opodatkowaniu stawką 5%. I o takie pełne rozstrzygnięcie, zawierające interpretację przepisów wymienionych w poz. 69 wniosku (w tym m. in. interpretację przepisu art. 5 pkt 38) Wnioskodawca prosił Organ Interpretacyjny w przedmiotowym wniosku.

Ponieważ jednak Organ Interpretacyjny zażądał takiego wyjaśnienia, Wnioskodawca powtarza poniżej w uzupełnieniu stanu faktycznego, to co dowodził w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Autorskie prawo do programu komputerowego zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez mego działalności badawczo - rozwojowej. Taka ocena wynika wprost z opisanego na wstępie stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 w/w ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 w/w ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność opisana powyżej polega bowiem na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez kontrahenta nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahenta tworzy nowe programy komputerowe oraz ulepsza i rozwija działanie starych programów. Działalność Wnioskodawcy dotyczy więc tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części.

Zatem działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

1. Czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? - Pytanie to jest powtórzeniem pytania z punktu nr 1 (z pominięciem jedynie odwołania się do przepisów art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednak, aby uniknąć jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca powtarza, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
2. Podanie konkretnej daty rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i uzyskiwania z tego tytułu dochodów ? - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 26 listopada 2013 r. Od tego czasu Wnioskodawca tworzy programy komputerowe i/lub rozwija/ulepsza programy już istniejące. Jeśli chodzi o prowadzenie działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu przepisów powołanych w uzasadnieniu wniosku, Wnioskodawca prowadzi ją od kiedy przepisy te przyjęły postać aktualnie obowiązującą tj. od 1 października 2018 r. Natomiast to, czy przed tą datą można uznać przedstawione w stanie faktycznym prace wykonywane przez Wnioskodawcę za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma dla wydania interpretacji znaczenia, ponieważ przepis art. 30ca o opodatkowaniu kwalifikowanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2019 r. i wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.
3. Czy autorskie prawa do tworzonych przez Pana programów komputerowych lub ich części podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r„ poz. 1191 z póżn.zm,)? - Autorskie prawa do tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych lub ich części podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z póżn.zm,).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że odpowiedź na to pytanie znajduje się wprost w opisie stanu faktycznego złożonego przez niego wniosku. W opisie stanu faktycznego podano bowiem

„Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), a w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są programy komputerowe. Natomiast przepis art. 74 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Zatem skrypty i oprogramowanie, o których mowa powyżej, objęte są ochroną prawną na podstawie powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.”1. Czy tworzone przez Wnioskodawcę skrypty spełniają definicję programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? - Tworzone przez Wnioskodawcę skrypty spełniają definicję programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 2. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy? - W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnie pokreślić, że odpowiedź na to pytanie znajduje się wprost w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Wnioskodawca podał tam, że „Wnioskodawca prowadzi więc prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu swoich zasobów wiedzy. Działalność opisana powyżej polega bowiem na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez zleceniodawcę nie miały miejsca." 3. Czy rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej? -Rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. 4. Czy rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? - Rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). 5. Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania? - Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawca pragnie pokreślić, że odpowiedź na to pytanie znajduje się wprost w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Wnioskodawca podał tam, że „Również w ramach realizacji zleceń dla X sp. z o. o. Wnioskodawca tworzy: * skrypty rozbudowujące funkcjonalności oprogramowania firmy trzeciej B pozwalające na automatyzację głównie procesów związanych z zarządzaniem sesją w aplikacjach www. * skrypty rozbudowujące funkcjonalności oprogramowania firm trzecich N oraz M pozwalające na automatyczną weryfikację występowania danej podatności a następnie jej wyeksploatowaniu (wykorzystaniu)”./ul> * Czy w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej? - W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody i/lub algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. * Czy w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie komputerowe, to czy w wyniku podjętych przez Pana czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Pytanie to jest w zasadzie powtórzeniem pytania z punktu poprzedniego, uzupełnionym jedynie o powołanie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak, aby uniknąć jakichkolwiek wątpliwości, Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. * Czy Wnioskodawca rozwija oraz ulepsza w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej oprogramowanie już istniejące autorstwa Wnioskodawcy, czy też autorstwa innych osób? - Wnioskodawca rozwija/ulepsza w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej zarówno oprogramowanie już istniejące autorstwa Wnioskodawcy, jak też autorstwa innych osób.

Wnioskodawca pragnie pokreślić, że odpowiedź na to pytanie znajduje się wprost w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Stwierdzono tam bowiem, że: „Ponadto w ramach realizacji zleceń dla X sp. z o. o. Wnioskodawca: (`(...)`)

• stworzył i rozwija oprogramowania ….

Również w ramach realizacji zleceń dla X sp. z o. o. Wnioskodawca tworzy:

• skrypty rozbudowujące funkcjonalności oprogramowania firmy trzeciej B pozwalające na automatyzację głównie procesów związanych z zarządzaniem sesją w aplikacjach www,
• skrypty rozbudowujące funkcjonalności oprogramowania firm trzecich N oraz M pozwalające na automatyczną weryfikację występowania danej podatności a następnie jej wyeksploatowaniu (wykorzystaniu)."

3. Czy w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza oraz rozwija oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej? - W przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie, Wnioskodawca:

   • nie jest właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie umowy licencyjnej,
   • działa na zlecenie swojego kontrahenta, przy czym kontrahent ten może być właścicielem ulepszanego oprogramowania lub dysponować nim na podstawie innego tytułu prawnego.

4. Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcą z tej licencji? -Jak podano to w odpowiedzi na pytanie nr 13, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie umowy licencyjnej.

5. Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

   • na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego oprogramowania?
   • czy w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
   • czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

   - Przede wszystkim w pytaniu użyto skrótu „IP”, które to pojęcie nie występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zakłada, że chodzi o skrót angielskiego pojęcia „IntelectualProperty", które jednak również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje. Przy powyższym założeniu odpowiedzi na poszczególne części pytania są następujące:

   1. Jak podano to już w odpowiedzi na pytanie, 13 ulepszenie/rozwinięcie takiego programu następuje na podstawie zlecenia od kontrahenta.
   2. W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.
   3. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

6. Czy w związku z tworzeniem/ulepszaniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. dochód jest osiągany:

   1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
   2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
   3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
   4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;- Jak podano to wprost w opisie stanu faktycznego wniosku „Autorskie prawa majątkowe zarówno do wyników prac, czyli raportów i programów szkoleniowych jak i do wytworzonych podczas prac skryptów i oprogramowania komputerowego (programów komputerowych) przenoszone są każdorazowo na X sp. z o. o. Otrzymywane od zleceniodawcy wynagrodzenie za prace obejmuje zarówno wynagrodzenie za wykonanie testów i szkoleń jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych, odrębnie wyszczególnione na fakturze.” Zatem, w opisie stanu faktycznego we wniosku stwierdzono jednoznacznie, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z przeniesienia praw autorskich. Przeniesienie praw autorskich jest pojęciem ustawowym z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przekładając to na pojęcia używane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i podane w punktach a) - d) powyżej, należy stwierdzić, że Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych i kodów źródłowych, a więc ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

7. Wskazanie za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy wniosek dotyczy 2019 r., czy 2020 r.? - Ponieważ preferencyjna stawka może być zastosowana tylko w rozliczeniu rocznym, a Wnioskodawca podał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, wniosek o interpretację dotyczy roku 2019.

8. Ponieważ Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję należy wskazać: Czy odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja jest przez Wnioskodawcę prowadzona na bieżąco od momentu realizacji działalności badawczo -rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Proszę wskazać dokładną datę rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji. Jak podano to w opisie stanu faktycznego we wniosku „niezależnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dla którego chce skorzystać z ulgi z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi odrębną ewidencję, zgodnie z przepisami art. 30cb w/w ustawy.”

Aby jednak uniknąć jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca stwierdza, że prowadzi odrębną szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja ta prowadzona jest na bieżąco od dnia 1 stycznia 2019 r.

Przed rokiem 2019 Wnioskodawca również prowadził działalność badawczo rozwojową, w rozumieniu przepisu art. art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. Natomiast to, czy przed tą datą można uznać przedstawione w stanie faktycznym prace wykonywane przez Wnioskodawcę za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma dla wydania interpretacji znaczenia, ponieważ przepis art. 30ca o opodatkowaniu kwalifikowanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2019 r. i wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.

Przed dniem 1 stycznia 2019 r. ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie była prowadzona, ponieważ przepis ją wprowadzający obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazane prawa autorskie do skryptów i oprogramowania, opisane w stanie faktycznym stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy kwalifikowane dochody ze sprzedaży tych praw podlegają u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stawką 5% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazane prawa autorskie do skryptów i oprogramowania, opisane w stanie faktycznym stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwalifikowane dochody ze sprzedaży tych praw podlegają u Wnioskodawcy opodatkowaniu stawką 5% .

Uzasadnienie powyższego stanowiska jest następujące:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:1

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
3. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. a).

Skrypty i oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowią programy komputerowe. Autorskie prawo do programu komputerowego jest wprost wymienione w przepisie art. 30ca ust. 2 pkt 8 w/w ustawy.

Ad. b)

Autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na podstawie przepisów art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (co zostało podane w opisie stanu faktycznego).

Ad. c)

Autorskie prawo do programu komputerowego zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej. Taka ocena wynika wprost z opisanego na wstępie stanu faktycznego.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 w/w ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 w/w ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność opisana powyżej polega bowiem na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez kontrahenta nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahenta tworzy nowe programy komputerowe oraz ulepsza i rozwija działanie starych programów. Działalność Wnioskodawcy dotyczy więc tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Zatem działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem w odniesieniu do przedstawionych stanów faktycznych spełnione są łącznie trzy warunki ustawowe zaliczenia skryptów i oprogramowania wytwarzanych przez Wnioskodawcę do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a konkretnie do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w przepisie art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając natomiast, czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z w/w kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stawką 5%, należy dokonać analizy przepisów art. 30ca ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30ca ust. 1 w/w ustawy stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania, zaś zgodnie z przepisem art. 30ca ust. 3 w/w ustawy podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w ustawie (art. 30ca ust. 4 w/w ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 w/w ustawy, „dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.”

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych, czyli ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem dochód osiągnięty z tej sprzedaży jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 w/w ustawy).

Skoro więc:

• program komputerowy jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
• Wnioskodawca sprzedaje to prawo własności intelektualnej, uzyskując dochód z tego prawa,

to kwalifikowany dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży opisanych programów komputerowych (obliczony zgodnie z formułą podaną w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega na mocy art. 30ca ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu według stawki 5%.

Jednocześnie, jak podano to w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z przepisami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli spełniony jest warunek dokumentacyjny zastosowania stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca wprowadził także definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3/a +b+ c+ d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo -rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Należy przy tym podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie podatnikowi w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub podatnik będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawca tworzy oraz modyfikuje i ulepsza w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oprogramowanie lub jego części. Wnioskodawca nie jest właścicielem modyfikowanego i rozwijanego oprogramowania. W przypadku gdy Wnioskodawca modyfikuje oraz rozwija oprogramowanie komputerowe lub jego część, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania/części oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego). Autorskie prawo do wytworzonego i ulepszanego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy nowe produkty, procesy, usługi, nie występujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy. Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikowaniu i rozwijaniu oprogramowania lub jego części zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania. Wnioskodawca od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP prowadzi odrębną ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w powołanym art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w związku ze spełnieniem przez Wnioskodawcę wymogów określonych w art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzenia od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej. odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania 5% stawki podatku do osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym za rok 2019.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.