0113-KDIPT2-3.4011.781.2019.3.SJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości zastosowania ulgi IP Box (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe,

• zaliczenia kosztów B+R do kosztów kwalifikowanych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,

• możliwości odliczenia kosztów B+R od podstawy opodatkowania (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 13 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.781.2019.1.SJ (doręczonym dnia 19 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 31 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.781.2019.2.SJ (doręczonym dnia 6 kwietnia 2020 r. wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwania w dniu 25 marca 2020 r. oraz w dniu 9 kwietnia 2020 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Firma jaką Wnioskodawca prowadzi zajmuje się produkcją maszyn i urządzeń przemysłowych, skierowanych do fabryk produkcyjnych. Budowa tych urządzeń oraz sposób ich działania jest od początku konstruowany przez pracowników Wnioskodawcy, a następnie maszyny są uruchamiane przez Jego programistów. Każde urządzenie jakie powstaje w zakładzie jest od początku konstruowane na nowo, jak również programy pisane przez programistów są nowo powstałe. Odbiorcy maszyn dostarczają tylko wstępną specyfikację jakie dana maszyna powinna pełnić funkcje, np. maszyna przeznaczona do foliowania kloszy (lamp), które stale ulegają modyfikacji. Do obowiązków firmy należy zaprojektowanie maszyny od podstaw pod względem mechanicznym z zastosowaniem odpowiednich zasad bhp, a także jej poprawne i bezpieczne działanie, umożliwiające pełnienie potrzebnych funkcji. Konstruktorzy zajmujących się projektowaniem tychże maszyn muszą wziąć pod uwagę główną funkcję jaką ma pełnić dana maszyna, a ponieważ nie są to maszyny seryjne, każdy projekt musi być realizowany od podstaw, zgodnie z zapotrzebowaniem klientów. W ten sam sposób działa praca programistów. Każdy projekt jest realizowany i traktowany od podstaw. Nowe projekty są realizowane z wykorzystaniem nabytych umiejętności, które są ciągle udoskonalane na podstawie nowych doświadczeń zdobytych podczas realizacji nowych projektów. Każdy realizowany nowy projekt daje nową jakość i umożliwia stały rozwój. W firmie Wnioskodawcy powstają nowoczesne rozwiązania automatyzacji, dzięki którym proces produkcji ulega znacznemu usprawnieniu. Maszyny i urządzenia projektowane i produkowane w firmie są nowoczesnymi elementami elastycznymi linii obróbkowych, przyczyniającymi się do rozwoju automatyzacji i robotyzacji procesów technologicznych. Komponenty potrzebne do budowy ww. stanowisk częściowo są wykonywane w zakładzie Wnioskodawcy. Programista CNC wykonuje obróbkę graficzną detali w programie …, a następnie wykonuje detal na obrabiarkach CNC Wnioskodawcy. Detale odwzorowują modele rzeczywistych brył, które są wykonywane indywidualnie na potrzeby nowych projektów.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, forma opodatkowania jaką prowadzi to podatek liniowy. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, jednak działalność jaką prowadzi jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe. Produkty, które powstają są modyfikowane i stale udoskonalane z zachowaniem doświadczeń i umiejętności zdobytych podczas ciągłego rozwoju. Programy komputerowe jakie powstają w firmie Wnioskodawcy są ciągle rozwijane i udoskonalane, celem sprostania nowym wymogom klientów i stanowią utwory podlegające ochronie praw autorskich. Na każdym etapie realizacji nowego projektu Wnioskodawca wykorzystuje elementy pracy rozwojowej, zarówno na etapie projektowania – konstruowania, jak również na etapie realizacji – wykonania poprzez pisanie nowych programów do obróbki detalu na maszynach numerycznych, aż do etapu końcowego poprzez napisanie programu komputerowego i zaprogramowania maszyny celem jej poprawnego działania i oddania do użytku.

Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepszone produkty i procesy innowacyjne, odróżniające się od rozwiązań funkcjonujących, stanowiska montażowe, maszyny testujące i kontrolne oraz specjalistyczne urządzenia związane z technologią wytworzenia. Wykonywane są również urządzenia związane z technologią pomiarową do testowania i sprawdzania zmontowanych podzespołów samochodowych. Dodatkowo, Wnioskodawca zajmuje się również projektowaniem i budową stanowisk wyposażonych w stoły obrotowe, specjalistyczne linie montażu półautomatycznego i automatycznego czy całkowicie zautomatyzowane linie produkcyjne. Wprowadza zastosowanie nowoczesnych systemów kontroli, nadzoru, zgrzewarki z gorącą, ruchomą płytą dedykowaną dla danego produktu. Wykorzystuje w swoich projektach innowacyjną inżynierię odwrotną, do wykonywania skomplikowanych kształtowo części maszyn i urządzeń powstających w Jego firmie. Wszystkie opracowywane nowe urządzenia w firmie Wnioskodawcy powstają w oparciu o zdobytą dotychczasowo wiedzę i umiejętności.

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Maszyny i oprogramowanie, o których mowa we wniosku zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podjęta przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawcę z konstruktorami, programistami, automatykami łączy umowa o pracę. Dochodem z wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Prace w ramach B+R są/będą realizowane przez Wnioskodawcę w przyszłości. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębni w ewidencji, o której mowa art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca ponosi następujące koszty kwalifikowane, wymienione w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R:

• nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związaną z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, takich jak: czujniki, sterowniki PLC, panele HMI, przetworniki liniowe, podajniki, urządzenia pomiarowe, materiały (aluminium, tworzywa sztuczne, ertalon ED), wyspy zaworowe, wkrętaki przemysłowe, regulatory, elementy jonizujące, zabezpieczenia ED,

• należności ze stosunku pracy oraz składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1988 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

• odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej: frezarka narzędziowa …, komputer …, laptop …, laptop …, piła …, …, … kamera, szlifierka płaszczyznowa.

Koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią/będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Koszty kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę związane z działalnością badawczo-rozwojową zostały tylko odliczone od podstawy obliczenia podatku, nie zostały Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Pozostałe wydatki, niebędące kosztami kwalifikowanymi, jakie Wnioskodawca ponosi w związku z prowadzoną działalnością:

• należności ze stosunku pracy oraz składki z tytułu tych należności pozostałych pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową, tj. 11 etatów,

• odpisy amortyzacyjne środków trwałych, niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową,

• utrzymanie nieruchomości, samochodów służbowych,

• zakupy potrzebnych narzędzi, elektronarzędzi dla pracowników,

• materiały i surowce wykorzystywane na potrzeby pozostałej działalności niebędącej działalnością badawczo-rozwojową,

• materiały eksploatacyjne maszyn obróbczych,

• środki ochrony i wyposażenia BHP,

• zakupy komputerów i oprogramowania,

• środki higieny,

• koszty reklamowe i marketingowe.

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzi On odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W piśmie z dnia 31 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że przygotowując ofertę handlową zakłada zgodnie z metodą rozsądnej marży (koszt plus), że 30% wartości projektu to usługa związana z tworzeniem programu komputerowego w związku z powyższym uważa za prawidłowe zastosowanie ulgi IP BOX do 30% wartości maszyny pomniejszonej o wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania komputerowego danego projektu natomiast pozostała część projektu z zastosowaniem ulgi badawczo-rozwojowej.

Wydatki związane z pracami nad oprogramowaniem:

• zakup komputerów, osprzęt do komputerów, programy komputerowe, sterowniki PLC, szkolenia dla pracowników, odpisy amortyzacyjne,

• wynagrodzenie zatrudnionych programistów oraz składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności.

Wydatki ww. zostały faktycznie poniesione podczas powstawania nowych projektów.

Bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową wytworzenia programu komputerowego są wydatki poniesione na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności dla automatyków i programistów. Umowy zawarte z ww. pracownikami poświadczają stanowiska na jakich są zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy zajmują się tworzeniem nowych oprogramowań. Nabycie komputerów, potrzebnych do nich osprzętów, programów komputerowych, odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków związanych ze szkoleniem pracowników jest bezpośrednio powiązane ilościowo z wyposażeniem stanowisk pracy dla automatyków i programistów. Zakup sterowników PLC niezbędnych do pracy automatyków i programistów jest założony na etapie wykonania oferty zgodnie z zapotrzebowaniem klienta dla danego projektu. Sterowniki PLC są wykorzystywane tylko na potrzeby stworzenia programu komputerowego, nie mają innego zastosowania.

U Wnioskodawcy nie występują sytuacje braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy w związku z powyższym prawidłowe będzie zastosowanie ulgi podatkowej IP BOX, tj. prawa autorskie do programów komputerowych w stosunku do dochodu uzyskanego z wytworzenia programu komputerowego jako kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zakładając, że wartość wytworzenia programu komputerowego zawiera 30% całkowitej wartości projektu prawidłowym będzie wyliczenie zgodnie ze wzorem D x n, gdzie: D – 30% całkowita wartość urządzenia pomniejszona o wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania; n – wskaźnik nexus ?
2. Czy wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty B+R stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty B+R podlegają i będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu),

Ad 1

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mają możliwość korzystania z preferencyjnej stawki podatku 5% zgodnie z art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)). Termin działalności badawczo-rozwojowej został wyjaśniony w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wskazuje on, że działalność ta obejmuje twórcze prace rozwojowe lub badania naukowe, które są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy, jak również wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Warunkiem skorzystania z ulgi IP BOX jest wyodrębnienie wydatków na działalność badawczo-rozwojową w prowadzonej ewidencji (art. 24a ust. 1b ustawa o PIT). Zgodnie z listą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, dla których można zastosować preferencyjną stawkę podatku dochodowego, występuje również autorskie prawo do programu komputerowego art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Dochód, dla którego można zastosować ulgę IP BOX jest dochodem uzyskanym z kwalifikowanego IP w postaci zysku z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 5%, ponieważ działalność jaką prowadzi zalicza się do działalności badawczo-rozwojowych, a programy jakie tworzą programiści powstają od podstaw w Jego zakładzie i stanowią utwory podlegające ochronie praw autorskich zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim. Tworzenie programów komputerowych uznawane jest jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca pracuje nad wytworzeniem więcej niż jednego kwalifikowanego IP w związku z powyższym ewidencję jaką prowadzi jest osobna dla każdego projektu. Ponieważ dochód, dla którego można zastosować ulgę IP BOX jest dochodem uzyskanym z kwalifikowanego IP w postaci zysku z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, a wartość wytworzenia programu komputerowego stanowi 30% całkowitej ceny produktu, Wnioskodawca uważa za zasadne zastosowanie do wzoru D x n gdzie, D – 30% całkowitej wartości urządzenia pomniejszonej o wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania. Podczas przygotowywania ofert dla klientów Wnioskodawca zawsze zakłada, zgodnie z metodą (koszt plus) art. 23o ustawy PIT, że 30% całkowitej wartości maszyny to koszt usługi związanej z powstaniem oprogramowania.

Ad 2

Koszty związane z powstaniem maszyn i urządzeń będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy o PIT. Zgodnie z powyższymi przepisami, za koszty kwalifikujące się do objęcia ulgą B+R można zaliczyć koszty nabycia materiałów i surowców potrzebnych do powstania nowego projektu bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, koszty pracownicze (wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne) związane z realizacją nowych projektów oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych takich jak: sprzętów komputerowych, serwerów, laptopów, monitorów, dysków, maszyn numerycznych i wartości niematerialnych i prawnych takich jak oprogramowań komputerowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

Ad 3

Przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty B+R podlegają i będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ustawy PIT. Zgodnie z art. 26e ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26e ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W zeznaniu rocznym podatnik może w ramach ulgi B+R odliczyć od dochodu tylko część wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, które nie mogą przekroczyć 150% – kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 26e ust. 2-3a ustawy o PIT, które dotyczą mikroprzedsiębiorców, małych lub średnich przedsiębiorców (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców).

Termin działalności badawczo-rozwojowej został wyjaśniony w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wskazuje on, że działalność ta obejmuje twórcze prace rozwojowe lub badania naukowe, które są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy, jak również wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Warunkiem odliczenia wydatków na działalność badawczo-rozwojową w ramach ulgi B+R jest ich wyodrębnienie w prowadzonej ewidencji (art. 24a ust. 1b ustawa o PIT).

Wnioskodawca uważam, że spełniam ww. warunki. Prace B+R jakie podejmuje stanowią i będą stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, koszty B+R które są ponoszone i będą ponoszone mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ustawy PIT zgodnie z prowadzoną ewidencją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części:

• możliwości zastosowania ulgi IP Box (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe,

• zaliczenia kosztów B+R do kosztów kwalifikowanych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,

• możliwości odliczenia kosztów B+R od podstawy opodatkowania (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że „proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(`(...)`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że dochód osiągnięty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego – po spełnieniu określonych warunków – można stosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania, jest dochodem uzyskanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

−podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 powoływanej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ww. ustawy: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 powoływanej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawca Firma jaką Wnioskodawca prowadzi zajmuje się produkcją maszyn i urządzeń przemysłowych, skierowanych do fabryk produkcyjnych. Budowa tych urządzeń oraz sposób ich działania jest od początku konstruowany przez pracowników Wnioskodawcy, a następnie maszyny są uruchamiane przez Jego programistów. Każde urządzenie jakie powstaje w zakładzie jest od początku konstruowane na nowo, jak również programy pisane przez programistów są nowo powstałe. Na każdym etapie realizacji nowego projektu Wnioskodawca wykorzystuje elementy pracy rozwojowej, zarówno na etapie projektowania – konstruowania, jak również na etapie realizacji – wykonania poprzez pisanie nowych programów do obróbki detalu na maszynach numerycznych, aż do etapu końcowego poprzez napisanie programu komputerowego i zaprogramowania maszyny celem jej poprawnego działania i oddania do użytku. Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepszone produkty i procesy innowacyjne, odróżniające się od rozwiązań funkcjonujących .Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Maszyny i oprogramowanie, o których mowa we wniosku zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej. Dochodem z wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Wnioskodawca przygotowując ofertę handlową zakłada zgodnie z metodą rozsądnej marży (koszt plus), że 30% wartości projektu to usługa związana z tworzeniem programu komputerowego w związku z powyższym uważa za prawidłowe zastosowanie ulgi IP BOX do 30% wartości maszyny pomniejszonej o wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania komputerowego danego projektu natomiast pozostała część projektu z zastosowaniem ulgi badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe Organ zauważa, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży autorskich praw do wskazanego we wniosku oprogramowania zawartego w cenie sprzedaży stanowi przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Opisana przez Wnioskodawcę działalność związana z tworzeniem, ulepszeniem, modyfikacją, rozbudową oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań powstają utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarówno w efekcie tworzenia od podstaw kodów komputerowych i oprogramowania, jak i w efekcie ich ulepszania, modyfikacji oraz rozbudowy zawsze powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził stosowną ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ wskazuje, że dochód otrzymywany w efekcie prac związanych z tworzeniem, ulepszaniem bądź rozwijaniem oprogramowania w sytuacji, gdy jest ono ściśle związane z maszyną i nie jest jednostką samodzielnie funkcjonującą, nie zalicza się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że w tych przypadkach Wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania tego dochodu według stawki 5%.

Stąd konieczne jest wyodrębnienie przez Wnioskodawcę w ramach otrzymanego wynagrodzenia tej jego części, która dotyczy sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych.

Należy bowiem wskazać na treść art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany na podstawie zasady ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 23p ust. 1 ww. ustawy, ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2. ceny odsprzedaży;
3. koszt plus;
4. marży transakcyjnej netto;
5. podział zysku.

Należy wyjaśnić, że odesłanie w przepisach dotyczących ulgi IP Box do odpowiedniego stosowania przepisów o cenach transferowych nie dotyczy ustalenia cen produktów/usług, a dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi. Zatem to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty w cenie danego produktu/usługi winien być ustalany na podstawie ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należy więc stwierdzić, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach i wybraną spośród wymienionych w art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym prawidłowe będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę preferencji podatkowej IP Box, tj. prawa autorskie do programów komputerowych, w stosunku do dochodu uzyskanego z wytworzenia programu komputerowego jako kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej znajduje uzasadnienie w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zaliczenia wymienionych we wniosku i jego uzupełnieniach kosztów do kosztów kwalifikowanych oraz możliwości odliczenia ich od podstawy opodatkowania Organ podatkowy wskazuje, że w myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawca ponosi następujące koszty kwalifikowane, wymienione w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związaną z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, takich jak: czujniki, sterowniki PLC, panele HMI, przetworniki liniowe, podajniki, urządzenia pomiarowe, materiały (aluminium, tworzywa sztuczne, ertalon ED), wyspy zaworowe, wkrętaki przemysłowe, regulatory, elementy jonizujące, zabezpieczenia ED, należności ze stosunku pracy oraz składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1988 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej: frezarka narzędziowa …, komputer …, laptop …, laptop …, piła …, …, … kamera, szlifierka płaszczyznowa. Koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią/będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę związane z działalnością badawczo-rozwojową zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku, nie zostały Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wydatki związane z pracami nad oprogramowaniem zakup komputerów, osprzęt do komputerów, programy komputerowe, sterowniki PLC, szkolenia dla pracowników, odpisy amortyzacyjne, wynagrodzenie zatrudnionych programistów oraz składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy ww. koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu zawartej umowy o pracę została uregulowana w cytowanym powyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści cytowanego art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej, tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby ww. pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonywali zadania, będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia stanowią dla Wnioskodawcy, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy Wnioskodawcy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców zużytych przez Wnioskodawcę podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się m.in. pojęciem „materiały”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeśli chodzi o pojęcie „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, takich jak: czujniki, sterowniki PLC, panele HMI, przetworniki liniowe, podajniki, urządzenia pomiarowe, materiały (aluminium, tworzywa sztuczne, ertalon ED), wyspy zaworowe, wkrętaki przemysłowe, regulatory, elementy jonizujące, zabezpieczenia ED, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane.

Ustawodawca w art. 26e ust. 3 ww. ustawy, uznaje za koszty kwalifikowane także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ww. ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Chociaż ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ww. ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w odniesieniu możliwości odliczenia tych kosztów od postawy opodatkowania, stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że koszty kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę związane z działalnością badawczo-rozwojową „zostały tylko odliczone od podstawy obliczenia podatku”. W związku z tym nie została spełniona przesłanka art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty B+R nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ustawy PIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).