0113-KDIPT2-2.4011.43.2020.2.SR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 28 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.43.2020.1.SR, wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 28 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 marca 2020 r.), zaś w dniu 11 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 10 marca 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

• Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią A.K.,

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Ł.J.,

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W dniu 21 lutego 2014 r. Zainteresowani nabyli na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem … prowadzącym Kancelarię Notarialną w … (Rep. A nr …) w udziale po 1/2 do ich majątków osobistych prawo własności nieruchomości − lokalu mieszkalnego wraz z garażem oraz udziału w nieruchomości wspólnej za kwotę 281 325 zł za lokal i 21 675 zł za garaż. Od niniejszej czynności z uwagi na okoliczność, że sprzedający był podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług) − Zainteresowani nie zostali obciążeni podatkiem od czynności cywilnoprawnych, aczkolwiek ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego. Miejsce położenia lokalu mieszkalnego wskazanego we wniosku to: …, ul. …. Celem nabycia ww. lokalu mieszkalnego było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych. Przedmiotowy lokal nie był nigdy udostępniany innym osobom na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, czy to umowy najmu, czy też dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. W celu nabycia ww. nieruchomości została zawarta w dniu 11 lutego 2014 r. w `(...)` umowa kredytu hipotecznego nr `(...)` Celem tej umowy zgodnie z jej punktem 3.02.1. był „zakup mieszkania położonego przy ul. … dla którego Sąd Rejonowy w `(...)` utworzy księgę wieczystą”. Kredytu udzielono na kwotę 256 250 zł na okres 180 miesięcy, tj. na 15 lat. Zgodnie z umową kwota 6 250 zł została przeznaczona na zapłatę prowizji z tytułu udzielonego kredytu. Kwota 250 000 zł przekazana została Zainteresowanym na zakup mieszkania. Całkowita kwota do zapłaty wynosiła 356 879 zł 89 gr, z czego odsetki od kredytu wynosiły 96 774 zł 89 gr. W celu zabezpieczenia roszczeń Banku została ustanowiona w dziale IV utworzonej księgi wieczystej hipoteka umowna do kwoty 384 375 zł, na zabezpieczenie spłaty kredytu, odsetek umownych lub ustawowych za opóźnienie, prowizji i opłat, kosztów dochodzenia roszczeń, naprawienia szkody w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

W dniu 24 lipca 2019 r. Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży wcześniej nabytej nieruchomości przed notariuszem … z Kancelarii Notarialnej w … (Rep. A nr …). Cena ustalona za sprzedaż całej nieruchomości wynosiła 415 000 zł (385 000 zł za lokal i 30 000 zł za garaż). Zgodnie z umową część ceny w wysokości 81 891 zł 38 gr − należności przypadającej na rzecz Zainteresowanej została przelana celem spłaty zadłużenia z tytułu umowy kredytu nr … i część ceny w wysokości 81 891 zł 38 gr − należności przypadającej na rzecz Zainteresowanego została przelana celem spłaty zadłużenia z tytułu umowy kredytu nr …. Reszta ceny nabycia stosownie do udziałów we współwłasności została przelana na rachunki bankowe obu Zainteresowanych. Saldo zadłużenia nieruchomości zostało ustalone na dzień sprzedaży na kwotę 163 782 zł 76 gr. Spłacając przedmiotowy kredyt ze środków otrzymanych od nabywców lokalu w dniu 24 lipca 2019 r., spłacono kapitał w wysokości 163 715 zł 28 gr oraz odsetki w wysokości 67 zł 48 gr. Kredyt Zainteresowani spłacali wcześniej przez 5 lat (kapitał wraz z odsetkami w ratach miesięcznych).

W okresie od dnia nabycia przez Zainteresowanych nieruchomości do dnia jej sprzedaży ponosili Oni nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego oraz garażu, z uwagi na okoliczność, że w momencie zakupu znajdowała się ona w stanie deweloperskim. Prace wykonane na nieruchomości zwiększające jej wartość to: wykonanie gładzi gipsowych, położenie paneli i kafli, wykonanie remontu dwóch łazienek, wykonanie podwieszanych sufitów, wykonanie umeblowania całej nieruchomości − w wysokości 24 403 zł 29 gr. Wydatki te trwale zwiększyły wartość nieruchomości, albowiem wydatki dotyczące wykonania umeblowania całej nieruchomości dotyczyły umeblowania na tzw. wymiar − kuchnia, łazienka, garderoba w sypialni, szafa pod schodami i przedpokój. Część wydatków była objęta fakturami VAT, natomiast część z nich objęta była potwierdzeniem przelewu z konta bankowego lub paragonem fiskalnym. Nakłady były ponoszone w latach 2014-2016 oraz w 2019 r. przed sprzedażą lokalu (malowanie). W zakresie mebli na wymiar umieszczonych w sprzedanym lokalu Zainteresowani wskazują, że zabudowa kuchenna, szafa pod zabudowę pod schodami, szafa pod zabudowę w sypialni, jak również szafki w łazience i w przedpokoju były zamocowane trwale do ściany wykorzystując ściany tylne i boczne w lokalu mieszkalnym położonym w …. Szafki posiadały boki, posiadały tzw. pleksę tylną montowaną na stałe do tylnej ściany nieruchomości na przytwierdzone na stałe szyny, posiadały fronty zamocowane do szafek. Blaty i szafki pod umywalkę w łazience były na stałe przymocowane na wspornikach do ściany, jak również w górnej łazience zabudowa posiadała półki i fronty przymocowane do ścian budynku. W przypadku garderoby ścianki zabudowy były montowane za pomocą śrub do ściany, jak i do ściany zamontowane było wyposażenie (drążki do zawieszania). Zabudowa w przedpokoju była zamontowana pod schodami i docinana pod skosy schodów. Zamontowana była na stałe. W przypadku demontażu straciłyby swą funkcję i użyteczność z uwagi na fakt, że były wymiarowo ukształtowane do konkretnych powierzchni i skosów. Zainteresowani posiadają jedynie umowę kupna-sprzedaży nr … dokumentującą fakt poniesienia tychże wydatków. W związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu określonego w przepisach wystąpiło zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W akcie notarialnym sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w … nie wzmiankowano na temat wyposażenia zabudowy, wskazano jedynie nieruchomość jako całość sprzedaży. Zainteresowani nie posiadają również protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu w którym wzmiankowano stan wyposażenia. Sprzedaż lokalu nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani chcą część uzyskanych środków przeznaczyć na cele mieszkaniowe i skorzystać z ulgi na ten cel. Nie korzystali Oni dotychczas z ulgi na cele mieszkaniowe. Zainteresowani pragną przeznaczyć część uzyskanych ze sprzedaży środków na remont własnego domu jednorodzinnego stanowiącego ich współwłasność, który na dzień złożenia wniosku jest w stanie deweloperskim. Zakres prac remontowych: wykonanie podwieszanych sufitów (płyty karton-gips), położenie paneli, wykonanie gładzi gipsowych i malowania, kładzenie kafelek (łazienka, ubikacja, kotłownia, garaż), wykonanie drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, wykonanie pompy ciepła, ocieplenie domu i wykonanie elewacji, wykonanie kostki brukowej, mebli kuchennych i garderoby na wymiar, armatury łazienkowej, wykonanie ogrodzenia i bramy wjazdowej, wykonanie zabudowy kominka znajdującego się w salonie domu jednorodzinnego, jak i położenie betonu architektonicznego na ścianach wewnętrznych nieruchomości. Miejscem położenia domu jednorodzinnego, na który będą przeznaczane środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest … − numer działki …, …. (dom jednorodzinny jest w trakcie budowy, nie posiada oznaczonego numeru). Wskazany wyżej dom jednorodzinny będzie zaspokajał potrzeby mieszkaniowe Zainteresowanych (własne cele mieszkaniowe). Nieruchomość ta nie będzie udostępniona osobom trzecim pod żadnym tytułem, czy to nieodpłatnym czy też odpłatnym, jak i nie będzie przedmiotem umów cywilnoprawnych z osobami trzecimi, których przedmiotem będzie jej udostępnianie.

Meble kuchenne i garderoba będą zawierały elementy zamocowane trwale do ścian nieruchomości, w której będą się znajdować. Jednocześnie nie będą posiadać ściany tylnej, a ścianą tylną będzie ściana nieruchomości, która będzie ścianą konstrukcyjną zabudowy. Wyposażenie będzie trwale zamocowane w nieruchomości. W przypadku demontażu ww. zabudowa utraci swą użyteczność, albowiem przedmioty te będą dedykowane tylko i wyłącznie pod konkretną nieruchomość uwzględniając jej powierzchnie oraz ewentualne skosy i jej indywidualne wymiary. Zainteresowani będą posiadać imienne faktury VAT dokumentujące ich nabycie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy uiszczoną w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, na podstawie którego wystąpiło zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, oraz uiszczoną od momentu zawarcia umowy nr .., wartość kredytu hipotecznego, w której skład wchodzi należność główna przekazana jako cena nabycia nieruchomości, odsetki umowne od kredytu hipotecznego, prowizja, koszt ubezpieczenia i inne koszty kredytu, można uznać za koszt uzyskania przychodu, czy też jest to koszt nabycia, o którym mowa w art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy wydatki poniesione na nakłady zwiększające wartość nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia, a udokumentowane potwierdzeniem przelewu lub paragonem fiskalnym, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu poniesiony przez Zainteresowanych, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy nakłady w postaci umeblowania na wymiar zbywanego lokalu, które są częścią trwałą lokalu stanową nakłady, o których mowa w ww. przepisie?
3. Czy wydatki poniesione przez Zainteresowanych na remont własnego domu jednorodzinnego poniesione od momentu sprzedaży lokalu mieszkalnego i uzyskania środków ze sprzedaży tego lokalu w postaci wykonania podwieszanych sufitów (płyty karton-gips), położenia paneli, wykonanie gładzi gipsowych i malowania, kładzenie kafelek (łazienka, ubikacja, kotłownia, garaż), wykonanie drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, wykonanie pompy ciepła, ocieplenie domu i wykonanie elewacji, wykonanie kostki brukowej, mebli kuchennych i garderoby na wymiar, armatury łazienkowej, wykonanie ogrodzenia i bramy wjazdowej, zakup i zabudowę kominka znajdującego się w salonie nieruchomości − domu jednorodzinnego oraz położenie betonu architektonicznego na ścianach wewnętrznych budynku − można zaliczyć w poczet wydatków, co do których ma zastosowanie ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też można zaliczyć wydatki poniesione dopiero od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym uzyskano te środki, a więc od dnia 1 stycznia 2020 r.?
4. Czy dochodem, który należy w ramach ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe jest cena zbycia nieruchomości (415 000 zł), czy też jest to przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dopiero wartość uzyskaną z pomniejszenia tego przychodu zgodnie z art. 19 ust. 1 i 30e ww. ustawy należy w ramach ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 1), wartość kredytu w postaci odsetek umownych, prowizji, kosztów ubezpieczenia kredytu hipotecznego i innych opłat bankowych z nim związanych jest kosztem nabycia w myśl art. 22 ust. 6c i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) i podlega odliczeniu od ustalonej wartości rynkowej nieruchomości. Jednocześnie należność główna uzyskana z tytułu kredytu i przekazana sprzedającym podlega natomiast odliczeniu jako cena nabycia (koszt nabycia) nieruchomości od ceny sprzedaży. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w tym przepisie, o ile zostało dokonane w czasie określonym w ustawie podatkowej (przed upływem pięciu lat liczonych według zasad określonych w tym przepisie) powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Natomiast przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Koszty te stanowią bowiem wyłącznie wydatki określone w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy stwierdzić, że skoro w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Ustawowo określone ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zostały one podzielone na dwie grupy wydatków związanych: z wcześniejszym odpłatnym nabyciem nieruchomości oraz z poniesionymi nakładami na nieruchomość. Jeśli nieruchomość została „odpłatnie nabyta”, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć udokumentowane koszty nabycia. Ustawa nie określa, co mieści się w pojęciu kosztów nabycia. Zwrot „udokumentowane koszty nabycia” dotyczy wydatków faktycznie poniesionych, a nie przewidywanych. „Udokumentowanym kosztem nabycia” w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie niewątpliwie cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym i wydatkowana przez nabywcę. Dokonując wykładni pojęcia „koszt nabycia”, warto przypomnieć, że w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „kosztach zbycia” nieruchomości. W ustawie nie użyto zwrotu „wydatki na nabycie”, który mógłby oznaczać wydatki, bez których nie doszłoby do nabycia nieruchomości. Należy więc uznać, że pojęcie „kosztów nabycia” obejmuje wszelkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane z zakupem, w tym koszty sfinansowania zakupu.

W związku z powyższym za koszt nabycia można rozumieć również prowizję, odsetki umowne, koszty ubezpieczenia kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Zainteresowanych celem zakupu zbytej nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 2), tylko koszty udokumentowane fakturami VAT stanowią koszty uzyskania przychodu, a koszt umeblowania utworzonego na tzw. wymiar, dedykowanego temu lokalowi stanowi nakłady na niniejszą nieruchomość.

Powyższe stwierdzenie wymaga w tym kontekście zaakcentowania, że w przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu, oprócz udokumentowanych kosztów nabycia uznaje się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, a nadto poczynione zostały w czasie posiadania nieruchomości. Przy czym, jak stanowi z kolei art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość tych kosztów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało tym, aby:

• po pierwsze, nakłady zwiększały wartość nieruchomości,

• po drugie, zostały poniesione w czasie posiadania nieruchomości,

• po trzecie zaś, zostały udokumentowane fakturą VAT oraz dokumentem stwierdzającym poniesienie opłaty administracyjnych.

Użyte słowo „nakłady” oznaczają takie nakłady, które zmieniają/przeobrażają rzecz, nadając jej − poprzez proces inwestycyjny − nową jakość. W niniejszej sprawie Zainteresowani zwiększyli wartość nieruchomości, albowiem zakupili nieruchomość w stanie deweloperskim i przeobrazili ją w stan „pod klucz”. Ponieśli wydatki w postaci: wykonania gładzi gipsowych, położenia paneli i kafli, wykonania pełnego remontu dwóch łazienek, wykonanie podwieszanych sufitów, wykonanie umeblowania całej nieruchomości − w wysokości 24 403 zł 29 gr. Wydatki te trwale zwiększyły wartość nieruchomości, albowiem wydatki dotyczące wykonania umeblowania całej nieruchomości dotyczyły umeblowania na tzw. wymiar − kuchnia, łazienka, garderoba w sypialni, szafa pod schodami i przedpokój. Umeblowanie nadało nieruchomości nową jakość i trwale zwiększało jej wartość, albowiem było tylko i wyłącznie dedykowane do danej nieruchomości pod indywidualny wymiar ścian i wnęk w tym lokalu, i było brane pod uwagę w zakresie cech, na podstawie których ustalono wartość nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 3), wskazane wydatki można zaliczyć do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy). Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w tym przepisie mowa, jeżeli wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe skonkretyzowane w ust. 25 analizowanego przepisu oraz dokonuje tych czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

W kontekście wymienionych w cytowanym przepisie warunków zwolnienia oraz poniesionych wydatków na wykonanie podjazdu i ogrodzenia posesji, konieczne jest ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia „cele mieszkaniowe”. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2840/14, LEX nr 2168512; wyrok z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, LEX nr 2116209), wyrażono pogląd, że pojęcie „celów mieszkaniowych”, którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można rozumieć szeroko.

Jednocześnie w ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy mowa jest nie tylko o nabyciu budynku, ale i nabyciu gruntu, na którym się on znajduje. Dlatego też Zainteresowani uważają, że poprzez prace remontowe należy również zaliczyć prace remontowe na gruncie, na którym znajduje się budynek, i który to budynek jest trwale z gruntem związany.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2394/10, pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu. W niniejszej sprawie wskazane przez Zainteresowanych wydatki nierozerwalnie związane są z funkcjonowaniem domu jednorodzinnego i zaspokajaniem funkcji mieszkalnej tego budynku. Jednocześnie wydatek w postaci zabudowy kominka oraz betonu architektonicznego jest wydatkiem koniecznym z punktu widzenia funkcjonowania nieruchomości i nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu. Docelowy kominek będzie trwale wbudowany w ścianę budynku i obudowany betonem architektonicznym.

Zainteresowani wskazują, że środki na nakłady poczynione przez Zainteresowanych na remont nieruchomości w postaci domu jednorodzinnego położonego w … można przeznaczać od dnia 1 stycznia 2020 r., a więc od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym uzyskali dochód ze zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 4), odpowiedź brzmi twierdząco. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na podstawie powyższego przepisu, w celu obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania, można wyprowadzić następujący wzór:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Cele te zostały podzielone na trzy grupy. Pierwsza grupa obejmuje wydatki związane z nabyciem i szeroko rozumianym remontem nieruchomości o charakterze mieszkalnym oraz koszty dostosowania pomieszczeń niemieszkalnych na cele mieszkalne, druga grupa obejmuje wydatki na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe, a trzecia grupa wartość nieruchomości otrzymanych w ramach umowy zamiany. W sytuacji gdy podatnik w ciągu 2 lat nie wydatkuje dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe, wówczas będzie obowiązany do złożenia korekty zeznania i zapłaty podatku oraz odsetek za zwłokę obliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 21 lutego 2014 r. Zainteresowani nabyli na podstawie umowy sprzedaży w udziale po 1/2 do ich majątków osobistych prawo własności nieruchomości − lokalu mieszkalnego wraz z garażem oraz udziału w nieruchomości wspólnej za kwotę 281 325 zł za lokal i 21 675 zł za garaż. Od niniejszej czynności z uwagi na okoliczność, że sprzedający był podatnikiem podatku VAT − Zainteresowani nie zostali obciążeni podatkiem od czynności cywilnoprawnych, aczkolwiek ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego. Celem nabycia ww. lokalu mieszkalnego było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych. Przedmiotowy lokal nie był nigdy udostępniany innym osobom na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, czy to umowy najmu, czy też dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. W celu nabycia ww. nieruchomości została zawarta w dniu 11 lutego 2014 r. umowa kredytu hipotecznego. Celem tej umowy zgodnie z jej punktem 3.02.1. był „zakup mieszkania położonego przy ul. … dla którego Sąd Rejonowy w … utworzy księgę wieczystą”. Kredytu udzielono na kwotę 256 250 zł na okres 180 miesięcy, tj. na 15 lat. Zgodnie z umową kwota 6 250 zł została przeznaczona na zapłatę prowizji z tytułu udzielonego kredytu. Kwota 250 000 zł przekazana została Zainteresowanym na zakup mieszkania. Całkowita kwota do zapłaty wynosiła 356 879 zł 89 gr, z czego odsetki od kredytu wynosiły 96 774 zł 89 gr. W celu zabezpieczenia roszczeń Banku została ustanowiona w dziale IV utworzonej księgi wieczystej hipoteka umowna do kwoty 384 375 zł, na zabezpieczenie spłaty kredytu, odsetek umownych lub ustawowych za opóźnienie, prowizji i opłat, kosztów dochodzenia roszczeń, naprawienia szkody w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W dniu 24 lipca 2019 r. Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży wcześniej nabytej nieruchomości. Cena ustalona za sprzedaż całej nieruchomości wynosiła 415 000 zł (385 000 zł za lokal i 30 000 zł za garaż). Zgodnie z umową część ceny w wysokości 81 891 zł 38 gr − należności przypadającej na rzecz Zainteresowanej, została przelana celem spłaty zadłużenia z tytułu ww. umowy kredytu i część ceny w wysokości 81 891 zł 38 gr − należności przypadającej na rzecz Zainteresowanego, została przelana celem spłaty zadłużenia z tytułu ww. umowy kredytu. Reszta ceny nabycia stosownie do udziałów we współwłasności została przelana na rachunki bankowe obu Zainteresowanych. Saldo zadłużenia nieruchomości zostało ustalone na dzień sprzedaży na kwotę 163 782 zł 76 gr. Spłacając przedmiotowy kredyt ze środków otrzymanych od nabywców lokalu w dniu 24 lipca 2019 r. spłacono kapitał w wysokości 163 715 zł 28 gr oraz odsetki w wysokości 67 zł 48 gr. Kredyt Zainteresowani spłacali wcześniej przez 5 lat (kapitał wraz z odsetkami w ratach miesięcznych).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z garażem oraz udziału w nieruchomości wspólnej, który Zainteresowani zakupili w 2014 r., została dokonana w 2019 r., czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia czy wartość kredytu hipotecznego, w której skład wchodzi należność główna przekazana jako cena nabycia nieruchomości, odsetki umowne od kredytu hipotecznego, prowizja, koszt ubezpieczenia i inne koszty kredytu, można uznać za koszt uzyskania przychodu, czy też jest to koszt nabycia.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi także kwestia, czy wydatki poniesione na nakłady zwiększające wartość nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia, a udokumentowane potwierdzeniem przelewu lub paragonem fiskalnym, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu poniesione przez Zainteresowanych, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nakłady w postaci umeblowania na wymiar zbywanego lokalu (tj. zabudowa kuchenna, szafa pod zabudowę pod schodami, szafa pod zabudowę w sypialni, jak również szafki w łazience i w przedpokoju), które są częścią trwałą lokalu stanowią nakłady, o których mowa w ww. przepisie.

Wskazany powyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, np. lokalu mieszkalnego.

Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W kwestii opodatkowania dochodu ważne znaczenie posiadają również koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za ww. koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z garażem oraz udziału w nieruchomości wspólnej Zainteresowani mogą zaliczyć cenę nabycia ww. nieruchomości, koszty notarialne i sądowe związane z jej zakupem, na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. W świetle bowiem powołanego wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są m.in. udokumentowane koszty nabycia tego lokalu. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpis prawa własności) oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

Do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy ma zastosowanie wskazany wyżej art. 22 ust. 6f tej ustawy określający zasady ich podwyższania, poprzez zastosowanie wskaźnika wzrostu cen i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa GUS (Główny Urząd Statystyczny) w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Stosując ten przepis, podatnik może corocznie podwyższać poniesione koszty nabycia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącego odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów) stwierdzić należy, że kwota kredytu (należność główna) oraz wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przez Zainteresowanych przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego wraz z garażem oraz udziału w nieruchomości wspólnej), w tym uiszczone odsetki umowne od kredytu, prowizja, koszt ubezpieczenia i inne koszty kredytu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Zainteresowanych ww. nieruchomości za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jej zakup.

W kwestii wydatków poniesionych na wykończenie i wykonanie umeblowania całej nieruchomości Zainteresowani wskazali we wniosku, że w okresie od dnia nabycia przez Zainteresowanych nieruchomości do dnia jej sprzedaży ponosili nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego oraz garażu, z uwagi na okoliczność, że w momencie zakupu znajdowała się ona w stanie deweloperskim. Prace wykonane na nieruchomości zwiększające jej wartość to: wykonanie gładzi gipsowych, położenie paneli i kafli, wykonanie remontu dwóch łazienek, wykonanie podwieszanych sufitów, wykonanie umeblowania całej nieruchomości − kuchnia, łazienka, garderoba w sypialni, szafa pod schodami i przedpokój. Część wydatków była objęta fakturami VAT, natomiast część z nich objęta była potwierdzeniem przelewu z konta bankowego lub paragonem fiskalnym. Nakłady były ponoszone w latach 2014-2016 oraz w 2019 r. przed sprzedażą lokalu (malowanie). W zakresie mebli na wymiar umieszczonych w sprzedanym lokalu Zainteresowani wskazują, że zabudowa kuchenna, szafa pod zabudowę pod schodami, szafa pod zabudowę w sypialni, jak również szafki w łazience i w przedpokoju były zamocowane trwale do ściany wykorzystując ściany tylne i boczne w lokalu mieszkalnym położonym w …. Szafki posiadały boki, posiadały tzw. pleksę tylną montowaną na stałe do tylnej ściany nieruchomości na przytwierdzone na stałe szyny, posiadały fronty zamocowane do szafek. Blaty i szafki pod umywalkę w łazience były na stałe przymocowane na wspornikach do ściany, jak również w górnej łazience zabudowa posiadała półki i fronty przymocowane do ścian budynku. W przypadku garderoby ścianki zabudowy były montowane za pomocą śrub do ściany, jak i do ściany zamontowane było wyposażenie (drążki do zawieszania). Zabudowa w przedpokoju była zamontowana pod schodami i docinana pod skosy schodów. Zamontowana była na stałe. W przypadku demontażu straciłyby swą funkcję i użyteczność z uwagi na fakt, że były wymiarowo ukształtowane do konkretnych powierzchni i skosów. Zainteresowani posiadają jedynie umowę kupna-sprzedaży nr … dokumentującą fakt poniesienia tychże wydatków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można oprócz udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia także udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wskazano powyżej ustawodawca w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie wskazał, na podstawie jakich dokumentów określa się wysokość poniesionych nakładów w przypadku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy. Należą do nich faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, z których dokładnie wynika jaka była kwota faktycznie poniesionych wydatków, kto je ponosił oraz dokładny termin ich poniesienia, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata.

Zatem nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. To bowiem na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych traktowane są jako koszty uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości lub prawa, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1886, z późn. zm.) poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Za „remont” lokalu mieszkalnego należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki poniesione przez Zainteresowanych na: wykonanie gładzi gipsowych, położenie paneli i kafli, wykonanie remontu dwóch łazienek, wykonanie podwieszanych sufitów oraz malowanie przed sprzedażą lokalu, stanowią nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli są udokumentowane fakturami VAT. Natomiast nie stanowią nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego wydatki poniesione na jego umeblowanie. Wydatki te nie mają charakteru wydatków modernizujących czy remontowych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i interpretacyjną przyjmuje się, że wydatki na meble (w tym w stałej zabudowie), nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 250/97, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05). Nie są to bowiem wydatki związane z remontem czy modernizacją lokalu mieszkalnego, które byłyby z tą nieruchomością związane, a tym samym nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości. Przedmioty będące wyposażeniem nieruchomości są rzeczami niezależnymi od samej nieruchomości (nie są z nieruchomością nierozerwalnie związane, nie stanowią części składowych), a w konsekwencji mogą być autonomicznym przedmiotem sprzedaży.

Należy jeszcze raz podkreślić, że remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki poniesione przez Zainteresowanych na meble, które są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu mieszkalnego stanowią nakłady zwiększające wartość tego lokalu i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki na meble, które nie są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy również podkreślić, że przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy wziąć pod uwagę fakt, że przedmioty będące wyposażeniem nieruchomości (które nie są trwale związane konstrukcyjnie z elementami budowlanymi nieruchomości) są rzeczami niezależnymi od samej nieruchomości (nie są z nieruchomością nierozerwalnie związane, nie stanowią części składowych), a w konsekwencji mogą być autonomicznym przedmiotem sprzedaży.

Na odrębność zasad rozliczania sprzedaży nieruchomości i innych rzeczy (wyposażenia) wskazuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniając je w odrębnych literach art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz określając inne zasady naliczania podatku.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup mebli, które są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu należy uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup mebli, które nie są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu należy uznać za nieprawidłowe.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że chcą część uzyskanych środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej przeznaczyć na cele mieszkaniowe i skorzystać z ulgi na ten cel. Nie korzystali Oni dotychczas z ulgi na cele mieszkaniowe. Zainteresowani pragną przeznaczyć część uzyskanych ze sprzedaży środków na remont własnego domu jednorodzinnego stanowiącego ich współwłasność, który na dzień złożenia wniosku jest w stanie deweloperskim. Zakres prac remontowych obejmuje: wykonanie podwieszanych sufitów (płyty karton-gips), położenie paneli, wykonanie gładzi gipsowych i malowania, kładzenie kafelek (łazienka, ubikacja, kotłownia, garaż), wykonanie drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, wykonanie pompy ciepła, ocieplenie domu i wykonanie elewacji, wykonanie kostki brukowej, mebli kuchennych i garderoby na wymiar, armatury łazienkowej, wykonanie ogrodzenia i bramy wjazdowej, wykonanie zabudowy kominka znajdującego się w salonie domu jednorodzinnego, jak i położenie betonu architektonicznego na ścianach wewnętrznych nieruchomości. Dom jednorodzinny jest w trakcie budowy. Wskazany wyżej dom jednorodzinny będzie zaspokajał potrzeby mieszkaniowe Zainteresowanych (własne cele mieszkaniowe). Nieruchomość ta nie będzie udostępniona osobom trzecim pod żadnym tytułem, czy to nieodpłatnym czy też odpłatnym, jak i nie będzie przedmiotem umów cywilnoprawnych z osobami trzecimi, których przedmiotem będzie jej udostępnianie.

Meble kuchenne i garderoba będą zawierały elementy zamocowane trwale do ścian nieruchomości, w której się będą znajdować. Jednocześnie nie będą posiadać ściany tylnej, a ścianą tylną będzie ściana nieruchomości, która będzie ścianą konstrukcyjną zabudowy. Wyposażenie będzie trwale zamocowane w nieruchomości. W przypadku demontażu ww. zabudowa utraci swą użyteczność, albowiem przedmioty te będą dedykowane tylko i wyłącznie pod konkretną nieruchomość uwzględniając jej powierzchnie oraz ewentualne skosy i jej indywidualne wymiary. Zainteresowani będą posiadać imienne faktury VAT dokumentujące ich nabycie.

Dla oceny skutków podatkowych wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na wskazane we wniosku rodzaje wydatków, należy odnieść się do regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono w nim wydatki poniesione na remont własnego budynku mieszkalnego. Przez „własny” budynek mieszkalny rozumie się budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Stosownie do wskazanej już wcześniej definicji remontu zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

Biorąc pod uwagę, że wydatkami na własne cele mieszkaniowe będą wydatki związane z wykonaniem podwieszanych sufitów (płyty karton-gips), położeniem paneli, wykonaniem gładzi gipsowych i malowania, kładzeniem kafelek (łazienka, ubikacja, a także kotłownia oraz garaż, o ile są konstrukcyjnie związane z budynkiem mieszkalnym), wykonaniem armatury łazienkowej, wykonaniem drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, wykonaniem pompy ciepła, ociepleniem domu i wykonaniem elewacji, a także zakupem i zabudową kominka, znajdującego się w salonie w budynku mieszkalnym oraz położenie betonu architektonicznego na ścianach wewnętrznych budynku, Zainteresowani będą mogli skorzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

W odniesieniu do wydatków poniesionych związku z wykonaniem mebli kuchennych i garderoby na wymiar, wskazać należy, że co do zasady tego rodzaju wydatki nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe, chyba że stała zabudowa została trwale połączona z elementami konstrukcyjnymi - budowlanymi budynku (lokalu). Jak wskazano we wniosku wykonane przez Zainteresowanych meble kuchenne i garderoba będą zawierały elementy zamocowane trwale do ścian nieruchomości, w której się będą znajdować, jednocześnie nie będą posiadać ściany tylnej, a ścianą tylną będzie ściana nieruchomości, która będzie ścianą konstrukcyjną zabudowy, wyposażenie będzie trwale zamocowane w nieruchomości. Wobec powyższego wydatki poniesione z przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej na wykonanie ww. stałej zabudowy oraz ewentualny koszt jej zamontowania należy uznać za wydatki poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatek na wykonanie kostki brukowej, wykonanie ogrodzenia i bramy wjazdowej nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one bowiem elementu integralnie związanego z budynkiem, stanowią natomiast element zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy wybrukowaniem terenu oraz jego ogrodzeniem a inwestycją związaną z budową budynku mieszkalnego i pracami wykończeniowymi w tym budynku. Jednakże ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji, ale dla budowy/remontu budynku mieszkalnego. Oznacza to, że wydatki związane z ułożeniem kostki brukowej oraz wykonaniem ogrodzenia i bramy wjazdowej nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Zatem ww. wydatki, które Zainteresowani poniosą nie będą wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe.

Reasumując, przychód z tytułu dokonanej przez Zainteresowanych w dniu 24 lipca 2019 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem oraz udziału w nieruchomości wspólnej stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który nastąpiło jej nabycie. Zainteresowani są więc zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Kwota kredytu (należność główna) oraz wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przez Zainteresowanych przedmiotowej nieruchomości, w tym uiszczone odsetki umowne od kredytu, prowizja, koszt ubezpieczenia i inne koszty kredytu, zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanej nieruchomości i nie sposób utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie.

Wydatki poniesione przez Zainteresowanych na wykonanie gładzi gipsowych, położenie paneli i kafli, wykonanie remontu dwóch łazienek, wykonanie podwieszanych sufitów oraz malowanie przed sprzedażą lokalu, stanowią nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części w jakiej są one udokumentowane fakturami VAT.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Zainteresowanych na zabudowę kuchenną, szafę pod zabudowę pod schodami, szafę pod zabudowę w sypialni oraz szafki w łazience i w przedpokoju wskazać należy, że wydatki poniesione przez Zainteresowanych na te z ww. mebli, które są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu mieszkalnego stanowią nakłady zwiększające wartość tego lokalu i tym samym mogą zostać zaliczone przez Zainteresowanych do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem ich udokumentowania w sposób przewidziany w art. 22 ust. 6e ww. ustawy, natomiast wydatki na te z ww. mebli, które nie są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, gdyż nie stanowią wydatków związanych z remontem czy modernizacją lokalu mieszkalnego, a tym samym nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości.

Wydatkowanie przez Zainteresowanych części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej na wykonanie podwieszanych sufitów (płyty karton-gips), położenie paneli, wykonanie gładzi gipsowych i malowanie, kładzenie kafelek (łazienka, ubikacja, kotłownia, garaż), wykonanie drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, wykonanie pompy ciepła, ocieplenie domu i wykonanie elewacji, armatury łazienkowej, mebli kuchennych i garderoby na wymiar (które będą stanowiły trwały element nieruchomości), wykonanie zabudowy kominka oraz położenie betonu architektonicznego na ścianach wewnętrznych domu jednorodzinnego, który będzie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniać będzie do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatkowanie przez Zainteresowanych przychodu z ww. odpłatnego zbycia na ułożenie kostki brukowej, wykonanie ogrodzenia i bramy wjazdowej nie może być uznane za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione wydatki nie mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu jako wydatki poniesione na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy i tym samym nie stanowią wydatkowania środków ze sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te związane są bowiem z zagospodarowaniem terenu wokół budynku, a nie jego wykończeniem, i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami na remont własnego domu.

Wobec powyższego, wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Natomiast, pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości niewydatkowana przez Zainteresowanych na Ich własne cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy, czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.