0111-KDIB1-3.4011.11.2020.2.BM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap tego samego dnia) uzupełnionym 8 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

• Wnioskodawca ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), do przychodów wykazywanych przez niego zgodnie z wystawianymi fakturami,
• prawidłowym będzie kwalifikowanie w prowadzonej ewidencji przychodów i kosztów uzyskania w celu rozliczania preferencyjnej stawki w trzech grupach, tzn. odrębnie do każdego z ww. wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) osobno

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

• Wnioskodawca ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, do przychodów wykazywanych przez niego zgodnie z wystawianymi fakturami,
• prawidłowym będzie kwalifikowanie w prowadzonej ewidencji przychodów i kosztów uzyskania w celu rozliczania preferencyjnej stawki w trzech grupach, tzn. odrębnie do każdego z ww. wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) osobno.

Wniosek nie spełnił wymogów formalnych, dlatego pismem z 26 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3-4011.11.2020.1.BM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) (dalej również: „ustawa o PIT”).

Prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Zakres prowadzonej działalności został zgłoszony w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z – (działalność związana z oprogramowaniem) i obejmuje wytwarzanie i rozwijanie oprogramowania oraz pracę nad już istniejącymi programami i aplikacjami. W zakres usług wykonywanych przez Wnioskodawcę wchodzą usługi programistyczne tworzenia oprogramowania oraz modyfikacji oprogramowania z sektora księgowo-kadrowego na rzecz głównego klienta Wnioskodawcy (dalej: „Zleceniodawca”). Prowadzona na rzecz Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę działalność programistyczna jest działalnością twórczą. Działania twórcze obejmują zarówno proces tworzenia nowego kodu, jak i autorskie modyfikacje poprzez wprowadzenie samodzielnie stworzonego kodu do kodu stworzonego. Realizacja zadań związana jest z projektami, w ramach których Wnioskodawca przygotowuje autorski kod programistyczny i implementuje go w programach komputerowych. W efekcie, Wnioskodawca współpracuje przy stworzeniu następujących, innowacyjnych na rynku aplikacji (programów):

1. Programu do wypełniania deklaracji podatkowych oraz rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych - dostępny w wersji oprogramowania desktop (dostępne do pobrania na urządzenie użytkownika), jak i do przygotowania online (dostępne w przeglądarce internetowej) lub na urządzeniach przenośnych,
2. Programu do przygotowywania deklaracji i informacji podatkowych przez płatników - dostępny w wersji oprogramowania desktop (dostępne do pobrania na urządzenie użytkownika), jak i online (dostępne w przeglądarce internetowej) lub na urządzeniach przenośnych,
3. Programu do wypełniania i wysyłki druków, formularzy i pism urzędowych - dostępny w wersji oprogramowania desktop (dostępne do pobrania na urządzenie użytkownika), jak i online (dostępne w przeglądarce internetowej) lub na urządzeniach przenośnych.

Stworzenie ostatecznego produktu wymaga współpracy wielu osób. Wszystkie trzy programy przygotowywane są w zespołach programistów i innych specjalistów, z którymi Wnioskodawca na bieżąco współpracuje, tworząc odpowiednie części tych programów, ich modułów lub elementów.

Ze względu na zmiany przepisów prawnych, wprowadzanie nowych druków i formularzy do obrotu prawnego lub wprowadzanie nowych metod ich przygotowywania lub wysyłki, prace nad ww. programami odbywają się systematycznie w sposób trwały i wprowadzane są na rynek jako nowe moduły, zawierające nowy zestaw usprawnień, udogodnień, modyfikacji i funkcjonalności (z reguły oznaczane jako wersja XX.xx programu do pobrania przez użytkownika). Każdy z tak przygotowywanych modułów wymaga prac natury badawczo-rozwojowej, tzn. szeregu spotkań, ustaleń co do zmian w obowiązujących przepisach prawnych, uzyskania wiedzy co do metod spełnienia przez potencjalnych użytkowników przepisów prawa, ustalenia w jaki sposób programy mogą usprawnić kontakt użytkowników z urzędami, ustalenia twórczych koncepcji implementacji przepisów prawa do programów, ustalenia w jaki sposób implementacje mogą przyspieszyć proces rozliczeń podatkowych i wypełnianie deklaracji i formularzy, ustalenia optymalnych zasad wprowadzenia ich dla klientów itd. Wnioskodawca uczestniczy we wszelkich procesach tego rodzaju i po tych etapach przygotowuje kod programistyczny wpływający na rozwój i funkcjonalność ww. programów. W efekcie, Wnioskodawca po przygotowaniu zleconego mu etapu prac przekazuje prawa autorskie majątkowe do utworu. Zarówno kod przekazywany przez Wnioskodawcę samodzielnie, jak i następnie w połączeniu z pracami innych osób stanowią działalność twórczą i powodują wprowadzenie na rynek jednej z ww. wersji programów będących unikatowym i nowatorskim, twórczym utworem. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania dokonywane jest na zlecenie podmiotu będącego właścicielem praw do programu lub aplikacji. Natomiast, kod programistyczny do chwili przekazania praw do tego kodu Zleceniodawcy powstaje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy i Wnioskodawca posiada pełne prawa autorskie do tego kodu. Wytwarzanie, ulepszanie oraz rozwój oprogramowania Wnioskodawca wykonuje w środowisku odizolowanym, na serwerach Zleceniodawcy.

Natomiast, po stworzeniu zamówionych modułów (funkcjonalności, fragmentów kodu niezbędnych do funkcjonowania ww. programów) dochodzi do przekazania praw autorskich majątkowych do nich na Zleceniodawcę. Wnioskodawca osobiście ponosi odpowiedzialność za wykonaną przez siebie pracę. Czynności zlecone Mu w ramach świadczenia usług na podstawie umowy ze Zleceniodawcą nie są wykonywane pod niczyim kierownictwem. Wszelkie czynności mogą być dokonywane w dowolnym miejscu i czasie. Ze Zleceniodawcą Wnioskodawca rozlicza się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w oparciu o liczbę przepracowanych godzin nad danym rodzajem aplikacji, elementem aplikacji, rodzajem funkcjonalności. Za wszystkie czynności wykonywane na podstawie umowy ze Zleceniodawcą Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną przez Niego jednoosobową działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje prace rozwojowe. Jest ona prowadzona w sposób systematyczny, zaplanowany i uporządkowany i jest działalnością podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (jak wskazano - Wnioskodawca uczestniczy w szeregu spotkań, ustaleń co do zmian w obowiązujących przepisach prawnych, w celu uzyskania wiedzy co do metod spełnienia przez potencjalnych użytkowników przepisów prawa, ustalenia w jaki sposób programy mogą usprawnić kontakt użytkowników z urzędami, ustalenia twórczych koncepcji implementacji przepisów prawa do programów, ustalenia w jaki sposób implementacje mogą przyspieszyć proces rozliczeń podatkowych i wypełnianie deklaracji i formularzy, ustalenia optymalnych zasad wprowadzenia ich dla klientów). Dzięki temu Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wprowadzane przez Wnioskodawcę ulepszenia i prace nad programami klienta stanowią prace rozwojowe, które pozwalają osiągnąć ostatecznie produkt innowacyjny na rynku, różniący się od innych programów i posiadający funkcjonalności konkurencyjne, zarówno równoważne innym, jak i nowocześniejsze. Funkcjonalności budowane są na podstawie autorskich pomysłów Wnioskodawcy lub Zleceniodawcy lub na podstawie badań rynkowych, oceny produktów na rynku, zgłoszeń dalszych klientów zleceniodawcy, korzystających z programu jak i autorskich pomysłów wnioskodawcy. Oprócz podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w arkuszu kalkulacyjnym, w którym ewidencjuje w sposób ciągły poszczególne przychody i koszty przypadające na każde z takich praw autorskich do przekazanego kodu programistycznego. Prace świadczone są w ściśle określony sposób w dwóch modelach: modyfikacji obecnych funkcjonalności lub tworzenia nowych funkcjonalności, które dodawane są jako moduły, elementy, nowe wersje obecnego programu. W obu przypadkach prace nie stanowią rutynowych działań pozwalających na zachowanie bieżących funkcjonalności programu, lecz służą jego rozwojowi, wyeliminowaniu występujących w trakcie rozwoju programu błędów lub dopasowaniu jego nowych lub istniejących funkcjonalności do wymagań klientów. Zdarza się bowiem, że wprowadzana na rynek wersja aplikacji zawiera funkcjonalności nie działające prawidłowo lub funkcjonalności, które muszą zostać ponownie dopasowane do potrzeb klientów. W takim przypadku dochodzi do modyfikacji wcześniej stworzonego kodu i przygotowania go w sposób taki, aby oddana zleceniodawcy wersja aplikacji lub dana jej funkcjonalność działała prawidłowo, zgodnie z zamówieniem użytkownika. Każdorazowo, w obu modelach można mówić o twórczym wykonaniu kodu programistycznego na podstawie badań i wstępnej kontroli działania programu i jego zgodności z przepisami prawa. Zatem, zarówno w przypadku modyfikacji, jak i przy tworzeniu nowych funkcjonalności można mówić o etapie prac koncepcyjnych, kontrolnych, badaniu i ostatecznym przygotowaniu rozwiązania do wprowadzenia na rynek. W obu przypadkach metoda podejmowania i wykonywania prac odbywa się na podobnej zasadzie, tzn. Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawcy ściśle określony zakres przygotowania funkcjonalności w programie komputerowym poprzez narzędzie CRM (narzędzie ułatwiające współpracę i monitorujące konkretne zadania, czas wykonania, zakres prac i pozwalające na przedstawianie uwag do zadania, monitorowanie testów wykonania funkcjonalności lub oznaczenie postępu prac), a także poprzez zlecenia szczegółowe ustne lub pisemne. Po oznaczeniu w CRM danego zlecenia jako wykonane, oprogramowanie uznaje się jako wytworzone, ulepszone lub rozwinięte w zleconym stopniu i Wnioskodawca kończy pracę nad danym zleceniem i przechodzi do kolejnego wyznaczanego zadania. W przypadku modyfikacji na zlecenie klientów Zleceniodawcy, Wnioskodawca posiada odpowiednie narzędzie, w którym znajdują się zlecenia stworzenia funkcjonalności, modyfikacji programistycznych lub dostosowania programu do konkretnych potrzeb tych klientów. Dodatkowo, poszczególne prace dokumentowane są umowami oraz porozumieniem o przeniesieniu praw autorskich majątkowych, z którego wynika m.in.: „Wykonawca, z chwilą przyjęcia przez Zleceniodawcę każdego z Utworów IT wynikających z realizacji Umowy, zlecenia stałego, szczegółowego ustnego zlecenia dodatkowego, szczegółowego, pisemnego lub zlecenia dodatkowego szczegółowego, przeniesie na Zleceniodawcę na cały czas ich trwania wszelkie autorskie prawa majątkowe do każdego ze stworzonych Utworów IT” oraz „Wynagrodzenie ustalone w § 3 umowy (do której to porozumienie zostaje zawarte) wyczerpuje roszczenia co do wynagrodzenia za przeniesienie i korzystanie przez Zleceniodawcę z praw do Utworów IT stworzonych w ramach Umowy przez Wykonawcę i przeniesione na Zleceniodawcę”. W efekcie, w związku z ulepszaniem/rozwijaniem programu komputerowego Wnioskodawca osiąga dochód uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej usługi i taki dochód ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką. Wytworzone, ulepszane lub rozwijane oprogramowanie Wnioskodawca rozlicza w cyklach miesięcznych i to kończy Jego pracę nad daną częścią oprogramowania. Kończąc pracę, jednocześnie przenosi On prawa majątkowe na Zleceniodawcę. Nie przysługuje Mu licencja do korzystania z wytworzonego, rozwiniętego bądź ulepszonego oprogramowania. Po rozliczeniu danego zlecenia, dalsze rozwijanie bądź ulepszanie programów wykonywane jest na zlecenie Zleceniodawcy, po uzgodnieniu ze Zleceniodawcą. Wówczas trafia ono do Wnioskodawcy jako kolejne zlecenie objęte osobnymi zasadami tworzenia nowego elementu oprogramowania i osobnym zakresem przeniesienia praw autorskich majątkowych. Wnioskodawca - na podstawie zawartej umowy - przenosi prawa do wytworzonego w ramach świadczonych usług oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktur VAT z tytułami: 1. „usługa informatyczna” - modyfikacja programu „XXXXX” na podstawie zgłoszeń klientów w tym: i tu podaje główne elementy zlecenia (XXXX - stanowi nazwę określonej funkcjonalności, programu itp.) oraz 2. „usługa informatyczna – XXXXX” - gdzie jako XXXXX podaje rodzaj funkcjonalności lub czynność jaka została przez niego stworzona w każdym z programów. Wnioskodawca łącznie z wykonaniem rozliczanych ww. fakturami usług, przenosi na klienta całość praw autorskich majątkowych do stworzonego kodu programistycznego. Przeniesienie praw autorskich wynika z zawartej umowy, natomiast pozycje faktury nie wskazują dodatkowych pozycji przeniesienia praw autorskich. Zgodnie z warunkami zawartych umów, prawa autorskie majątkowe przenoszone są w ramach wynagrodzenia za wykonane usługi. W efekcie, w związku z ulepszaniem/rozwijaniem programu komputerowego Wnioskodawca osiąga dochód uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej usługi i taki dochód ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Program komputerowy, oprogramowanie komputerowe podlega ochronie prawnej przewidzianej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.).
2. Wnioskodawca zaprowadził odrębną ewidencję od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia/rozwinięcia czy ulepszenia kwalifikowanego IP, wskazanych we wniosku.
3. Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” ewidencję wyodrębniającą każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej rozliczane w ramach preferencji IP BOX i pozwalającą na bieżąco wskazać przychód, koszt, dochód oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, do przychodów wykazywanych przez niego zgodnie z wystawianymi fakturami?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie czy prawidłowym będzie kwalifikowanie w prowadzonej ewidencji przychodów i kosztów uzyskania w celu rozliczania preferencyjnej stawki w trzech grupach, tzn. odrębnie do każdego z ww. wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) osobno?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego praca twórcza zaliczana powinna być do prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o PIT, a w efekcie całość kwot wypłacanych mu przez Zleceniodawcę powinna być zaliczana do kwalifikowanych praw własności intelektualnej i przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 30ca ustawy o PIT - możliwe jest zastosowanie do niej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe wynika z następujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższy przepis ustawy należy rozumieć w taki sposób, że z preferencyjnej stawki podatku mogą korzystać zarówno podmioty prowadzące działalność obejmującą badania naukowe, jak i podmioty prowadzące prace rozwojowe jak również podmioty prowadzące oba te rodzaje działań. Mając na względzie powyższe definicje w powiązaniu z objaśnieniami Ministerstwa Finansów wydanymi 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej w sprawie korzystania z ulgi IP-BOX (dalej: „objaśnienia”), wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej: 1. twórczość; 2. systematyczność; 3. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spełnienie powyższych warunków jest kluczowe przy korzystaniu z preferencyjnego opodatkowania IP-BOX.

W efekcie należy zaznaczyć, że:

Ad.1.

Twórczość.

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów – IP-BOX: „33. (`(...)`) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. 34. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

• być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
• mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
• mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić ,nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Wobec powyższego, o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązanie, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio określony i mieć charakter zarówno indywidualny jak i oryginalny.”

Ad. 2.

Systematyczność.

Jak wynika z objaśnień MF: „40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.” Jak wynika z powyższego objaśnienia podatkowego, działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Ad. 3.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z objaśnień MF: „43. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). (`(...)`) 45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.”

Oprócz spełnienia powyższych trzech warunków, należy mieć na uwadze prowadzenie działalności w ramach prac rozwojowych. Art. 5a ust. 40 ustawy o PIT wskazuje, że jako prace rozwojowe traktować należy prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w pełni wpisują się w zakres prac rozwojowych, o których mowa w ustawie o PIT.

W szczególności:

1. posiadana przez niego wiedza, umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania służy do tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych produktów i usług; prace rozwojowe mają charakter twórczy, stanowią indywidualny proces kreacji ze strony Wnioskodawcy, (a zatem mowa jest o pracach o charakterze twórczym, spełniających jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy z warunków wskazanych w objaśnieniach Ministerstwa Finansów i przepisach prawa),
2. Wnioskodawca uczestniczy w procesie rozwojowym produktu, badaniach i analizach owocujących wykorzystaniem wiedzy do stworzenia nowego produktu (a zatem mowa jest o pracach o charakterze systematycznym, spełniających jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, drugi z warunków wskazanych w objaśnieniach Ministerstwa Finansów i przepisach prawa),
3. działalność Wnioskodawcy przyczynia się do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - proces kreacji wpływa na rozwój narzędzi (programów komputerowych) o unikalnym charakterze i w ten sposób będących konkurencyjnymi w stosunku do narzędzi występujących na rynku (a zatem dochodzi do wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań na rynku spełniających, zdaniem Wnioskodawcy, trzeci z warunków wskazanych w objaśnieniach Ministerstwa Finansów i przepisach prawa), prace rozwojowe wykonywane są systematycznie i systematycznie (rozliczenia miesięczne) wpływają na tworzenie nowych rozwiązań na rynku,
4. prace podejmowane zarówno w zakresie tworzenia kodu do ulepszania i modyfikacji istniejących programów, jak i tworzenia zupełnie osobnych nowych modułów programu nie stanowią działalności rutynowej, wyłączonej z definicji prac rozwojowych; za działalność rutynową uznać należy działalność wykonywaną często i niemal automatycznie (tak: internetowy Słownik Języka Polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/rutynowy;2574573.html),
5. prace nie stanowią również wyłączonych z definicji prac rozwojowych okresowych zmian tj. cyklicznych, periodycznych działań modyfikujących programy o takim samym zakresie prac, jakie były w programie prowadzone pierwotnie; w przypadku wnioskodawcy nowe wersje programów lub aktualizacje programu pozostają osobnymi nowymi elementami (np. nowymi formularzami, nowymi zestawami funkcjonalności, aktualizacjami dostosowującymi programy do nowych okresów sprawozdawczych i zmienionych przepisów prawa - a zatem innych niż pierwotnie sytuacji i zastosowań), które do tej pory nie występowały w programach.

Wszystkie stworzone na rzecz Zleceniodawcy modyfikacje oraz nowe moduły programu jako kod programistyczny stanowią prace autorskie i objęte są ochroną prawną jako autorskie prawo do programu komputerowego na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie stworzone zostało jako efekt prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę, może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu prowadzonych prac tworzenia autorskiego oprogramowania zgodnie ze wskazanymi powyżej warunkami, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Natomiast, ze względu na fakt, że Wnioskodawca uczestniczy w pracach twórczych w obrębie trzech projektów, powinien on każdy z tych projektów rozliczać osobno, tzn. rozliczyć należy dochód z tytułu usług realizowanych w stosunku do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wynika to z art. 30ca ust. 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3/ a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Analizując powyższe przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że prowadzona przez niego działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.; dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo – rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo – rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania (w tym wytwarzanego, rozwiniętego, ulepszanego), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi stosowną ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, odrębnie do każdego z ww. wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

• Wnioskodawca ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, do przychodów wykazywanych przez niego zgodnie z wystawianymi fakturami,
• prawidłowym będzie kwalifikowanie w prowadzonej ewidencji przychodów i kosztów uzyskania w celu rozliczania preferencyjnej stawki w trzech grupach, tzn. odrębnie do każdego z ww. wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) osobno

-uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.