0115-KDIT3.4011.497.2019.3.JG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) i z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania opisanej przez Wnioskodawcę działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych za działalność badawczo-rozwojową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 4 lutego 2020 r. nr 0115 KDIT3.4011.497.2019.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono w dniu 11 lutego 2020 r. W związku z faktem, że wniosek i jego uzupełnienie zawierało niejasny opis stanu faktycznego Wnioskodawcę ponownie wezwano do uzupełnienia wniosku pismem znak 0115-KDIT3.4011.497.2019.2.JG 0115-KDIT3.4011.539.2019.1.JG z dnia 19 marca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie Wnioskodawca od 10 stycznia 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A, rozlicza podatek dochodowy metodą liniową. Ewidencję księgową Wnioskodawca prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest "Działalność związana z oprogramowaniem" (kod 62.01.Z - zgodnie z aktualną Polską Klasyfikacją Działalności). Pozostałe przedmioty działalności gospodarczej zgodnie z aktualną Polską Klasyfikacją Działalności oznaczone są symbolami 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z oraz 63.12.Z.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy z podmiotami gospodarczymi (zwanymi dalej "Zleceniodawcami") na rzecz których świadczy zlecone przez nich usługi programistyczne i informatyczne, polegające na tworzeniu oprogramowania.

W okresie od 14 stycznia 2019 r. do 31 czerwca 2019 Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz B (zwana dalej "Zleceniodawcą 1"). Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy 1 było ściśle związane z realizowanymi przez Zleceniodawcę 1 pracami badawczo-rozwojowymi polegającymi na tworzeniu nowego oprogramowania wprowadzającego nowy, z użyciem sztucznej inteligencji, sposób komunikacji pomiędzy pacjentami, a lekarzami i podmiotami świadczącymi usługi medyczne, w tym tworzenie i przesyłanie diagnozy, recept, zaleceń lekarskich itp.

Natomiast w okresie od 10 czerwca 2019 r. do chwili obecnej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz C (zwana dalej "Zleceniodawcą 2"). W tym przypadku oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy 2 jest ściśle związane z realizowanymi przez Zleceniodawcę 2 pracami badawczo-rozwojowymi, z tym, że polegają one na tworzeniu nowego oprogramowania pomagającego użytkownikom w zbieraniu i wykorzystaniu z użyciem sztucznej inteligencji danych pozwalających określić preferencje zakupowe klientów sklepów internetowych.

Tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę, zarówno na rzecz Zleceniodawcy, jak i na rzecz Zleceniodawcy 2 polega w szczególności na podejmowaniu czynności takich jak:

1. tworzenie kodu źródłowego pozwalającego na dostęp użytkownikom programu do danych na serwerze, systemów rekomendacyjnych opartych na sztucznej inteligencji oraz na prezentację statystyk i analiz, między innymi analizy skuteczności kampanii marketingowych,
2. programowanie interfejsów dostępu do algorytmów sztucznej inteligencji,
3. praca nad rozwojem aplikacji webowych poprzez tworzenie i implementację rozwiązań stosownie do wymagań postawionych przez Zleceniodawców,
4. projektowanie i wdrażanie rozwiązań usprawniających prace zespołu programistów poprzez projektowanie konfiguracji, instancji serwerów na lokalnych maszynach oraz opracowywanie skryptów na systemy typu "X", których zadaniem jest automatyzacja pracy,
5. projektowanie i implementacja komponentów oprogramowania odpornych na ataki hakerskie,
6. projektowanie i implementacja warstwy dostępu do różnych mikroserwisów z wykorzystaniem komunikacji asynchronicznej oraz komunikacji czasu rzeczywistego przy użyciu protokołów sieciowych,
7. projektowanie algorytmów o optymalnej złożoności.

Czynności te były i są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny, przez co należy rozumieć, że Wnioskodawca najpierw zapoznaje się z oczekiwaniami i wymaganiami Zleceniodawców, następnie opracowuje koncepcję rozwiązania, samo rozwiązanie i w efekcie wdraża to rozwiązanie w sposób planowy, metodyczny i uporządkowany.

Efektem ww. czynności jest powstanie fragmentów oprogramowania (zwanych dalej "Oprogramowaniem"). Wyjaśnienia wymaga, że w ramach tych czynności Wnioskodawca nie projektuje i nie wdraża całego systemu (pełnego oprogramowania), a jedynie odpowiada za stworzenie i wdrożenie zleconej mu części oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami stworzy docelowe, finalne oprogramowanie rozwijane przez Zleceniobiorców. W ten sposób należy również rozumieć używane dalej określenie "Oprogramowanie".

Zgodnie z umowami zawieranymi z każdym ze Zleceniodawców (tak Zleceniodawcą 1 jak Zleceniodawcą 2), Wnioskodawca przenosi na nich autorskie prawa majątkowe do całości stworzonego przez siebie Oprogramowania.

Z tytułu świadczenia tak opisanych usług, których efektem jest powstanie i następnie przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawców wynagrodzenie ryczałtowe za każdy miesiąc świadczenia tych usług.

Przez cały okres świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców, oprócz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wnioskodawca prowadzi dodatkową odrębną ewidencję informacji o:

1. zbywanym w danym okresie Oprogramowaniu,
2. przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie,
3. kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę,
4. dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej w literach "b" oraz "c".

Dodatkowa ewidencja, o której mowa powyżej jest prowadzona w formie cyfrowej, a dokładnie w pliku mającym postać arkusza kalkulacyjnego excel, wskazującego opisane dane w formie comiesięcznej ze wskazaniem opisów „dokumentów” dokumentujących poniesione wydatki i osiągane przychody (np. wskazanie czy dokument jest fakturą wraz z danymi odpowiednio wystawcy lub nabywcy, a także jej numeru oraz daty wystawienia), związane z powstaniem i przeniesieniem majątkowych praw autorskich do Oprogramowania.

Z uwagi na brak wyczerpującego oraz jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawcę wezwano pismem z dnia 4 lutego 2020 r. znak 0115-KDIT3.4011.497.2019.1.JG oraz ponownie pismem z dnia 19 marca 2020 r. znak 0115-KDIT3.4011.497.2019.1.JG 0115-KDIT3.4011.539.2019.1.JG. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lutego 2020 r., (data wpływu 11 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.).

Na sformułowane w wezwaniu z dnia 4 lutego 2020 r.. niżej przytoczone pytania Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1. czy działalność związana z oprogramowaniem prowadzona w zakresie usług programistycznych i informatycznych polegająca na tworzeniu oprogramowania jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? – proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi; Tak.

2. jeżeli działalność ta obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to należy wyjaśnić czy są to:

   1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (patrz art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce )?
   2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń ( art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce)?

   Działalność ta nie obejmuje badań naukowych, a jedynie prace rozwojowe.

3. czy działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? - patrz w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – definicja prac rozwojowych – proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi; Tak.

4. czy tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, ze sprzedaży którego uzyskuje przychody, ma charakter działań rutynowych lub dotyczy okresowych zmian tego oprogramowania? Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie nie ma charakteru działań rutynowych, lecz ma charakter twórczy, tj. za każdym razem powstaje nowe rozwiązanie zagadnienia, nad którym pracuje w danym momencie Wnioskodawca. Oprogramowanie jest stale ulepszane, rozwiązania proponowane przez Wnioskodawcę oraz innych programistów są na bieżąco implementowane, zatem można powiedzieć, że zmiany są okresowe, lecz nie w znaczeniu takim, że są rutynowe czy mają na celu wyłącznie usuwanie błędów, chodzi o ciągły rozwój oprogramowania. Każdy kod źródłowy przygotowywany przez Wnioskodawcę powstaje po raz pierwszy i jest unikalny.

5. czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności związane z tworzeniem programów komputerowych na rzecz B. (dalej: Zleceniodawca 1) ponosi Zleceniodawca 1?

   1. za rezultat działań wobec nabywców oprogramowania ponosi Zleceniodawca 1, niemniej Wnioskodawca podkreśla, że w umowie łączącej go ze Zleceniodawcą 1 brak jest zapisów o wyłączeniu lub choćby ograniczeniu odpowiedzialności tak wobec Zleceniodawcy 1 jak również wobec osób trzecich. Wnioskodawca zajmuje się zawodowo tworzeniem oprogramowania, a zatem Zleceniodawca 1 może się uchylić od odpowiedzialności na podstawie art. 429 Kodeksu cywilnego i ta odpowiedzialność przejdzie na Wnioskodawcę. Na tak zadane pytanie nie da się odpowiedzieć precyzyjniej niż w ten sposób, że odpowiedzialność Wnioskodawcy nie jest wykluczona i jest możliwe jej dochodzenie w indywidualnych sytuacjach.

6. czy zlecone Wnioskodawcy czynności związane z tworzeniem ulepszaniem i modyfikacją programów komputerowych są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę 1 jako zlecającego te czynności? Czynności o których mowa w tym pytaniu:

   1. nie były wykonywane pod kierownictwem Zleceniodawcy 1 - Zleceniodawca 1 zlecał jedynie wykonanie określonych czynności oraz mógł przyjąć lub odmówić przyjęcia określonych rezultatów; w żaden sposób nie były wydawane instrukcje co do sposobu wykonania zlecenia, brak było również nadzoru w trakcie wykonywania czynności,
   2. były wykonywane w miejscu określonym w umowie (a zatem wspólnie przez Wnioskodawcę i Zleceniodawcę 1); Zleceniodawca 1 nie był uprawniony na mocy umowy do zmiany określonego w umowie miejsca lub dowolnego wskazywania takiego miejsca. Zgodnie z umową był to adres siedziby (miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) Wnioskodawcy, a w razie konieczności przeprowadzenia konsultacji mogła to być Siedziba Zleceniodawcy 1 lub biuro Zleceniodawcy 1 w Z,
   3. były wykonywane w czasie wybranym swobodnie przez Wnioskodawcę, bowiem umowa między Stronami nie określała w żaden sposób w jakim czasie czynności mają być wykonywane, nie nadawała również Zleceniodawcy 1 uprawnień w zakresie wskazywania czasu, w którym czynności miały być wykonywane.

7. czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności związane z tworzeniem i wdrożeniem programów komputerowych na rzecz C (Zleceniodawca 2) ponosi Zleceniodawca 2? Za rezultat działań wobec nabywców oprogramowania ponosi Zleceniodawca 2, niemniej Wnioskodawca podkreśla, że w umowie łączącej go ze Zleceniodawcą 2 brak jest zapisów o wyłączeniu lub choćby ograniczeniu odpowiedzialności tak wobec Zleceniodawcy 2 jak również wobec osób trzecich. Prawem właściwym dla umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą 2 jest prawo stanu X (Stany Zjednoczone), gdzie obowiązuje system common law (precedensowy), zatem i w tym wypadku na tak zadane pytanie nie da się odpowiedzieć precyzyjniej niż w ten sposób, że odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich nie jest wykluczona i możliwe może być jej dochodzenie w indywidualnych sytuacjach.

8. czy zlecone Wnioskodawcy czynności związane z tworzeniem i wdrażaniem programów komputerowych są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę 2 jako zlecającego te czynności? Czynności o których mowa w tym pytaniu:

   1. nie są wykonywane pod kierownictwem Zleceniodawcy 2 - Zleceniodawca 2 zleca jedynie wykonanie określonych czynności oraz może przyjąć lub odmówić przyjęcia określonych rezultatów; w żaden sposób nie wydaje instrukcji co do sposobu wykonania zlecenia, brak jest również nadzoru w trakcie wykonywania czynności,
   2. nie są wykonywane w miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę 2 - umowa między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą 2 nie wskazuje miejsca jej wykonywania, zatem Wnioskodawca ma w tym zakresie pełną swobodę,
   3. nie są wykonywane w czasie wskazanym przez Zleceniodawcę 2 - umowa między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą 2 nie wskazuje czasu w jakim mają być

9. czy Wnioskodawca jako wykonujący czynności związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością; Tak, ponosi ryzyko gospodarcze, np. braku płatności ze strony kontrahenta, nieterminowej płatności przez kontrahenta, braku niewypłacalności kontrahenta, a nadto żadna z umów z kontrahentami nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec kontrahentów czy osób trzecich.

10. wskazanie czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących? Tak, w ramach swojej działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepszone usługi w taki sposób, że odróżniają się od rozwiązań już stosowanych w stopniu znacznym.

11. wskazanie czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone, przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Tak, oprogramowanie zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

12. w związku ze wskazaniem, że Wnioskodawca tworzy jedynie część oprogramowania, która dopiero po połączeniu z pozostałymi częściami stworzy docelowe oprogramowanie, proszę o jednoznaczne wskazanie, czy stworzona przez Wnioskodawcę część oprogramowania stanowi utwór, który podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: Tak.

13. Skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe za każdy miesiąc świadczenia tych usług, to czy Wnioskodawca uzyskuje dochody:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; albo

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; czy też 3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi? \- **proszę o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi;** _Ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej._

14. od kiedy dokładnie Wnioskodawca prowadzi lub zamierza prowadzić odrębną ewidencję prowadzoną w formie cyfrowej, o której mowa we wniosku? Od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 10 stycznia 2019 r., 15. wskazanie czy Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. z praw autorskich do programu komputerowego za rok 2019? Jeżeli nie, należy wskazać za jaki okres; Tak.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 26 marca 2020 r. stwierdził, że przez ewidencję o której mowa w we wniosku, Wnioskodawca ma na myśli dodatkową odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniósł również, że ocena tego czy prowadzona ewidencja spełnia wymogi opisane w art. 30cb stanowi przedmiot interpretacji.

Celem przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego odnośnie ww. ewidencji wyjaśniam:

1. _Przedmiotowa ewidencja zawiera:

   1. wyodrębnioną informację o zbywanym w danym okresie, konkretnym, Oprogramowaniu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji (tj. znajduje się opis Oprogramowania),
   2. wyodrębnioną informację o przychodach uzyskiwanych ze zbycia opisanego zgodnie z lit. ”a” powyżej Oprogramowania w danym okresie (tj. znajduje się kwota przychodu dopasowana do konkretnego Oprogramowania ze zbycia, do którego praw został on osiągnięty),
   3. wyodrębnioną informację o kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę (tj. znajduje się kwota wydatku poniesionego przez wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z tworzeniem Oprogramowania, które jest przedmiotem zbycia),
   4. wyodrębnioną informację o dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej w literach "b" oraz "c".

   _

2. Przedmiotowa ewidencja, o której mowa powyżej jest prowadzona w formie cyfrowej, a dokładnie w pliku mającym postać arkusza kalkulacyjnego excel, wskazującego opisane wcześniej dane w formie comiesięcznej ze wskazaniem m.in. opisów dokumentów dokumentujących poniesione wydatki i osiągane przychody, związane z powstaniem i przeniesieniem majątkowych praw autorskich do Oprogramowania.

3. W przedmiotowej ewidencji zapisy są dokonywane w taki sposób, że zapewniają ustalenie łącznego dochodu osiąganego w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową polegającą na tworzeniu Oprogramowania.

4. Wnioskodawca jak było to wyjaśniane osiąga dochód ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie jest to natomiast dochód z kwalifikowanego prawa własności uwzględnionego w cenie usługi lub produktu, stąd wnioskodawca nie dokonuje zapisów w sposób zapewniający odniesienie tego rodzaju dochodu do produktu lub usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy przedstawiona ewidencja spełnia wszystkie wymagania określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem w sformułowano następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu części oprogramowania (Oprogramowania) na rzecz Zleceniodawcy 1, przywołana w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu części oprogramowania (Oprogramowania) na rzecz Zleceniodawcy 2, przywołana w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy zgodnie z opisem stanu faktycznego u Wnioskodawcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, prowadzenie odrębnej ewidencji w postaci arkusza kalkulacyjnego excel uwzględniającego dane o (1) zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej do Oprogramowania, (2) przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, (3) kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania oraz (4) dochodzie ze zbycia oprogramowania – spełni przesłanki ustawowe wyrażone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4. Czy Wnioskodawca ma możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach, w zeznaniu za 2019 r., kwalifikowanych dochodów uzyskiwanych w 2019 r. z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań o numerach 1, 2 natomiast w zakresie pytania nr 3 i 4 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu części oprogramowania (Oprogramowania) na rzecz Zleceniodawcy 1, przywołana w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając takie stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są enumeratywnie wymienione kategorie praw, z tym, że winny one zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego w pierwszej kolejności potwierdzenia wymaga, że działalność Wnioskodawcy odpowiada definicji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy jego działalność odpowiada definicji działalności badawczo- rozwojowej gdyż spełnione są wszystkie jej elementy, bowiem:

1. stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tego powodu, że istota jego działalności to wykorzystanie nowej i istniejącej wiedzy, a w jego konkretnym przypadku polega na to na wykorzystaniu wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania oraz znanych algorytmów do zaprojektowania nowych lub ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów (rynku). Warto podkreślić, że definicja pojęcia prac rozwojowych wprost wskazuje na możliwość wykorzystywania dostępnych narzędzi informatycznych lub oprogramowania do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów.
2. mają twórczy charakter, a to w związku z faktem, że tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie stanowi autorskie rozwiązanie, od podstaw projektowane przez Wnioskodawcę, zachowując indywidualny i niepowtarzalny charakter tego Oprogramowania, podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy i prawie autorskim i prawach pokrewnych
3. są podejmowane w sposób systematyczny, bowiem Wnioskodawca najpierw zapoznaje się z oczekiwaniami i wymaganiami Zleceniodawcy 1, następnie opracowuje koncepcję rozwiązania, opracowuje właściwe rozwiązanie, a następnie wdraża to rozwiązanie sposób planowy, metodyczny i uporządkowany,
4. są podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, z uwagi na to, że tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie służy powstaniu nowych programów, które wspierają powstanie nowego i udoskonalonego z użyciem sztucznej inteligencji sposobu komunikacji między pacjentem i lekarzem, w tym przesyłanie i tworzenie diagnoz, przesyłanie recept, zaleceń lekarskich itp.

Biorąc powyższe pod uwagę działalność Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy 1 ma charakter działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu definicji z art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mającej zastosowanie do wykładni przepisu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu części oprogramowania (Oprogramowania) na rzecz Zleceniodawcy 2, przywołana w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając takie stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są enumeratywnie wymienione kategorie praw, z tym, że winny one zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego w pierwszej kolejności potwierdzenia wymaga, że działalność Wnioskodawcy odpowiada definicji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy jego działalność odpowiada definicji działalności badawczo- rozwojowej gdyż spełnione są wszystkie jej elementy, bowiem:

1. stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tego powodu, że istota jego działalności to wykorzystanie nowej i istniejącej wiedzy, a w jego konkretnym przypadku polega to na wykorzystaniu wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania oraz znanych algorytmów do zaprojektowania nowych lub ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów (rynku). Warto podkreślić, że definicja pojęcia prac rozwojowych wprost wskazuje na możliwość wykorzystywania dostępnych narzędzi informatycznych lub oprogramowania do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów.
2. mają twórczy charakter, a to w związku z faktem, że tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie stanowi autorskie rozwiązanie, od podstaw projektowane przez Wnioskodawcę, zachowując indywidualny i niepowtarzalny charakter tego Oprogramowania, podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy i prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3. są podejmowane w sposób systematyczny, bowiem Wnioskodawca najpierw zapoznaje się z oczekiwaniami i wymaganiami Zleceniodawcy 1, następnie opracowuje koncepcję rozwiązania, opracowuje właściwe rozwiązanie, a następnie wdraża to rozwiązanie sposób planowy, metodyczny i uporządkowany,
4. są podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, z uwagi na to, że tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie służy powstaniu nowych programów, które wspierają działalność sklepów internetowych poprzez wykorzystanie, z użyciem sztucznej inteligencji, danych o preferencjach zakupowych potencjalnych klientów.

Biorąc powyższe pod uwagę działalność Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy 2 ma charakter działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu definicji z art. 5a pkt 38 w z w. z pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mającej zastosowanie do wykładni przepisu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 i nr 2 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 tej ustawy przez badania naukowe rozumieć należy:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz wskazanych we wniosku Zleceniodawców polega na tworzeniu, ulepszaniu czy modyfikacji oprogramowania, jego fragmentów stanowiących utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. Wnioskodawca tworzył i ulepszał dla Zleceniodawcy 1. oprogramowania rozwijające i usprawniające sposób komunikacji z pacjentem, lekarzem i podmiotem świadczącym usługi medyczne, a w przypadku Zleceniodawcy 2 oprogramowanie pozwalające określić preferencje zakupowe klientów sklepów internetowych w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Stworzone i rozwijane na rzecz wskazanych Zleceniodawców oprogramowanie stanowi rozwiązanie na tyle innowacyjne, że odróżnia się w stopniu znacznym od stosowanych dotychczas i ma charakter twórczy. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie polega na prowadzeniu badań naukowych zgodnie z definicją w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w swojej działalności realizuje twórcze prace polegające na wykorzystaniu dostępnych narzędzi i wiedzy informatycznej do projektowania i wytwarzania innowacyjnych produktów, będących oprogramowaniem komputerowym. Oprogramowanie to jest tworzone w ramach usług świadczonych innym podmiotom. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze. Zlecane przez Zleceniodawców zadania są z góry zaplanowane, mają określone cele, a także wyznaczony harmonogram. Wnioskodawca nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z opisu sprawy wynika, że działania Wnioskodawcy maja charakter prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny organu – zgodnie z zakresem żądania wynikającym z wniosku – była wyłącznie ocena czy opisana przez Wnioskodawcę działalność na rzecz Zleceniodawcy 1 i Zleceniodawcy 2 wypełnia ustawowe przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.